Налоговый учет ликвидации у участников и общества
Заключительный этап жизни предприятия также должен быть отражен в учете. А поскольку законодательство в таком случае не изобилует «ликвидационными» нормами, налогообложение финальных операций вызывает немало вопросов, в числе которых налогово-учетные особенности распродажи имущества, погашения долгов, осуществления расчетов с участниками, снятия с НДС-регистрации и прочие моменты. Рассмотрим их подробнее.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Ведение учета в ликвидационный период
Нужно ли ликвидирующемуся предприятию вести учет и подавать отчетность в ликвидационный период?
Да, нужно
. Как предусмотрено ч. 1 ст. 8 Закона о бухучете, бухгалтерский учет на предприятии ведется непрерывно со дня регистрации предприятия и до его ликвидации. При этом на дату принятия решения о ликвидации составляется финансовая отчетность (за период с начала отчетного года до даты принятия решения о ликвидации, ч. 3 ст. 13 Закона о бухучете). После этого (с даты принятия решения о ликвидации) начинается ликвидационный период, обязанности по ведению учета в течение которого возлагаются от имени предприятия на ликвидационную комиссию — ликвидатора (ч. 8 ст. 8 Закона о бухучете). Поэтому в течение ликвидационного периода именно ликвидационная комиссия является ответственной за отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с ликвидацией, включая оценку имущества и обязательств предприятия, а также составление ликвидационного баланса и финансовой отчетности.Похожая ситуация складывается и в налоговом учете. Так, к примеру, согласно
п. 11.1 Закона о налоге на прибыль, если налогоплательщик ликвидируется, последним налоговым периодом считается период, на который приходится дата его ликвидации и который при этом заканчивается днем такой ликвидации. Стало быть, до момента снятия с учета в качестве плательщика налогов и сборов ликвидационная комиссия осуществляет расчет налоговых обязательств по обязательным налоговым платежам в общем порядке, составляя и подавая при этом по ним соответствующую налоговую отчетность.Таким образом, до момента ликвидации предприятия (т. е. внесения записи о прекращении деятельности предприятия в Единый государственный реестр,
ч. 5 ст. 111 ГКУ, ч. 7 ст. 59 ХКУ) бухгалтерский и налоговый учет его заключительных операций ведется ликвидационной комиссией по общим правилам.Заметим: за нарушения установленного порядка ведения бухгалтерского учета при ликвидации, ликвидационной комиссии может грозить административная ответственность согласно
ст. 1666 «Нарушение порядка подачи финансовой отчетности и ведения бухгалтерского учета при ликвидации юридического лица» КоАП:
Ответственность за учетные нарушения при ликвидации
(
ст. 1666 КоАП)| Нарушение | Размер админштрафа |
| 1 | 2 |
| Неподача, несвоевременная подача, подача по неустановленной форме или подача недостоверной финансовой отчетности, ликвидационного баланса председателем ликвидационной комиссии (ликвидатором), другими ответственными лицами, привлеченными к ликвидации предприятия | Штраф в размере от 30 до 60 ннмдг (т. е. от 510 до 1020 грн.) |
| Ведение с нарушением установленного порядка бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с ликвидацией юридического лица, включая оценку имущества и обязательств юридического лица, и составление ликвидационного баланса ответственными за это лицами | Штраф в размере от 30 до 60 ннмдг (т. е. от 510 до 1020 грн.) |
| Уклонение председателя ликвидационной комиссии, ликвидатора, других ответственных лиц, привлеченных к ликвидации юридического лица, от организации ведения бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с ликвидацией, включая оценку имущества и обязательств юридического лица и составление ликвидационного баланса | Штраф в размере от 40 до 100 ннмдг (т. е. от 680 до 1700 грн.) |
| Приведенные админштрафы вправе налагать налоговые органы (ст. 2342 КоАП) и органы ГКРС (ст. 2341 КоАП). | |
Расчеты с кредиторами
У ликвидирующегося предприятия числится кредиторская задолженность, кредитор по которой так и не объявился (после опубликования объявления о принятии решения о ликвидации кредитор в отведенный срок не заявил своих требований, его поиски не увенчались успехом). Как быть с задолженностью в таком случае?
Заметим, что с правовой точки зрения задолженность, по которой кредитор пропустил отведенный срок и не заявил своих претензий, считается
погашенной*.*Для сравнения укажем, что в другой ситуации — когда кредитор заявил свои требования, но уже по окончании отведенного срока — задолженность перед ним будет погашаться, однако с имущества предприятия, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных своевременно (ч. 4 ст. 112 ГКУ).
А значит, в бухгалтерском учете при ликвидации такая кредиторская задолженность предприятия перед третьими лицами подлежит списанию (закрытию) с одновременным включением суммы невостребованного долга в состав прочих операционных доходов (Кт сч. 717 «Доход от списания кредиторской задолженности»). Ведь как предусмотрено
п. 5 П(С)БУ 11, если на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению, то его сумма включается в состав доходов отчетного периода. При этом в налоговом учете в зависимости от того, за что образовался долг (полученные авансы или товары), возникает необходимость в проведении отдельных корректировок. Порядок их осуществления рассмотрим на примере следующих ситуаций (при условии, что сумма долга 12000 грн., в том числе НДС — 2000 грн.):
Списание невостребованной кредиторской задолженности
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Кредиторская задолженность по полученным авансам | |||||
| 1. Получена предоплата за товары (работы, услуги) | 311 | 681 | 12000 | 10000 | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 | 2000 | — | — |
| 3. Списан невостребованный долг | 681 | 717 | 12000 | - 10000 + 12000* | — |
| * Учитывая, что поступившая предоплата за товар ввиду невостребованности долга оборачивается для предприятия в налоговом учете безвозвратной финансовой помощью (п.п. 1.22.1 Закона о налоге на прибыль), предстоит откорректировать ранее отраженные по предоплате валовые доходы (со знаком «-» по строке 02.1 декларации по налогу на прибыль), одновременно при этом включив в состав валовых доходов всю сумму долга с учетом НДС (по строке 01.6 декларации по налогу на прибыль). | |||||
| 4. Откорректированы налоговые обязательства по НДС (методом «сторно») | 643 | 641 | 2000* | — | — |
| *Поскольку поставка товаров так и не состоялась и объект налогообложения (п. 3.1 Закона об НДС) перестал существовать, следует откорректировать ранее отраженные налоговые обязательства (со знаком «-» по строке 8.4 декларации по НДС). | |||||
| Кредиторская задолженность по полученным товарам | |||||
| 1. Получены товары | 28 | 631 | 10000 | — | 10000 |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 2000 | — | — |
| 3. Списан невостребованный долг | 631 | 717 | 12000 | 12000* | - 10000* |
| 4. Откорректирован налоговый кредит по НДС (с отнесением на расходы периода) | 641 | 644 | 2000* | — | — |
| 949 | 644 | 2000 | — | — | |
| * В данном случае, полагаем, хотя товары и не соответствуют буквальному определению бесплатно полученных (п. 1.23 Закона о налоге на прибыль), однако ввиду невостребованности и списания долга они фактически оказываются таковыми. А значит, в налоговом учете нужно провести ряд корректировок: откорректировать ранее отраженные валовые расходы (со знаком «-» по строке 05.1 декларации по налогу на прибыль) и налоговый кредит (со знаком «-» по строке 16.4 декларации по НДС), включив при этом стоимость товаров в валовые доходы (по строке 01.6 декларации по налогу на прибыль); хотя, на наш взгляд, можно доказать увеличение ВД без НДС (по аналогии с письмом ГНАУ от 02.12.2004 г. № 23642/7/15-1117, где отмечалось, что «стоимость товаров» — это сумма без НДС). | |||||
Для осуществления расчетов с кредиторами и погашения перед ними задолженности решено продать часть имущества ликвидируемого предприятия. Существуют ли какие-то особенности отражения таких операций в учете?
Как предусмотрено
ч. 2 ст. 111 ГКУ, в случае недостаточности у ликвидируемого предприятия средств для погашения долгов перед кредиторами ликвидационная комиссия осуществляет продажу его имущества.Каких-либо специальных учетных правил на этот счет законодательство не устанавливает, поэтому такие операции отражаются в учете в
обычном порядке. То есть «продажи» оформляются договорами купли-продажи, составляемыми между представляющей предприятие ликвидационной комиссией (к примеру, с формулировкой: «ООО «Весна», именуемое в дальнейшем ПРОДАВЕЦ, в лице председателя ликвидационной комиссии по ООО «Весна» Нестеренко Ивана Петровича, действующее на основании Устава, с одной стороны…») и покупателями. При этом в бухгалтерском и налоговом учете работают общие правила продажи: показывается реализация товаров, основных средств и другого имущества, а также отражаются валовые доходы и начисляются налоговые обязательства по НДС, сопровождающиеся выпиской налоговых накладных.Таким образом, учетные налогово-бухгалтерские последствия при реализации имущества возникают в обычном порядке, т. е. как при обычной продаже.
Расчеты с участниками
После расчетов с кредиторами решено продать все оставшееся имущество предприятия и выплатить участникам причитающиеся (пропорционально вкладам в уставный фонд) суммы денежными средствами. Каковы налоговые последствия таких денежных расчетов с участниками?
Прежде всего отметим: согласно
п.п. 4.2.12 Закона о налоге на прибыль не включаются в состав валового дохода средства или имущество, возвращаемые собственнику корпоративных прав, эмитированных юридическим лицом, после полной и окончательной ликвидации такого юридического лица — эмитента, в размере, не превышающем номинальную стоимость акций (долей, паев). Следовательно, возврат в рамках «ранее внесенного» на налоговый учет участников и предприятия не повлияет.В то же время
дополнением к ситуации служат нормы п.п. 7.8.9 Закона о налоге на прибыль, предусматривающие, что если при распределении средств или имущества ликвидируемого предприятия собственник корпоративных прав (участник) получает средства или имущество, сумма которых отличается от суммы расходов, понесенных участником на их приобретение, то сумма такого превышения включается в состав валовых доходов такого налогоплательщика, а отрицательная сумма включается в состав его валовых расходов. При этом такое распределение не считается выплатой дивидендов.Это, в свою очередь, означает, что:
—
во-первых, в налоговом учете участника подлежит отражению лишь разница между прежде внесенным в уставный фонд при создании предприятия и полученным при его ликвидации, которая в зависимости от результата может включаться:либо в валовые доходы (если выплачено больше — фактически, прибыль участника; строка 01.6 декларации по налогу на прибыль),
либо в валовые расходы (если выплачено меньше — по сути убытки участника; строка 04.13 декларации по налогу на прибыль).
Заметим, что во втором валоворасходном случае (учитывая, что валовые расходы согласно
п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль должны при этом подтверждаться документально) выявить такую возникшую отрицательную, включаемую в валовые расходы, разницу помогут документы, определяющие размер расходов на приобретение корпоративных прав (т. е. сведения об этом в учредительных документах, протоколы общего собрания о стоимости вносимого имущества, документы, подтверждающие внесение взноса деньгами или имуществом — расчетные, платежные документы, накладные на передачу ценностей, акты приемки-передачи), а также документы, подтверждающие размер выплаты, полученной при ликвидации предприятия (протокол ликвидационной комиссии со сведениями какая выплата и в каком размере причитается участнику);—
во-вторых, поскольку распределение активов ликвидируемого предприятия в пользу учредителей (участников) не считается выплатой дивидендов, то «дивидендный» авансовый взнос по налогу на прибыль при таком распределении предприятию-эмитенту уплачивать не нужно;—
в-третьих, в данном случае возникает вопрос: а как быть участникам (инвесторам) с «ценнобумажным» п. 7.6 Закона о налоге на прибыль и учетом операций с корпоративными правами? Ведь совместное применение п.п. 7.6.1 Закона о налоге на прибыль (к примеру, отражение «ценнобумажных» доходов в размере полученной при ликвидации денежной выплаты) и п.п. 7.8.9 Закона о налоге на прибыль приведет к искажению учета и задвоению валовых доходов (валовых расходов)? Тогда какой из этих норм руководствоваться? Полагаем, приоритет в данном случае следует отдать п.п. 7.8.9 Закона о налоге на прибыль в силу его специальности (ведь п. 7.6 оговаривает общий порядок учета операций с корпоративными правами, в то время как п.п. 7.8.9 регулирует конкретный — «ликвидационный» случай). Поэтому если в прошлом (при приобретении корпоративных прав) были отражены «ценнобумажные» расходы, то придется их отсторнировать (если же предприятие тогда их так и не показало, то необходимости в корректировке не возникнет). Добавим также, что свое мнение на этот счет ГНАУ высказала в письме от 19.03.2008 г. № 5234/7/15-0317, с комментарием к которому можно ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 24.Ну и конечно, при распределении активов ликвидируемого предприятия и осуществлении денежных выплат участникам ввиду отсутствия объекта налогообложения не возникнет налоговых последствий по НДС.
Таким образом, при ликвидации предприятия
денежные выплаты участникам в размере ранее внесенных взносов не повлекут за собой никаких налоговых последствий у сторон, а у участника в налоговом учете будет отражаться (в валовых доходах или валовых расходах) лишь сумма возникающей разницы (если выплата при ликвидации окажется отличной от суммы взноса). При этом, заметим, денежные выплаты участникам являются самыми беспроблемными в плане налогообложения для сторон, а потому — наиболее оптимальным и предпочтительным вариантом.
В числе учредителей предприятия есть учредитель-физлицо. Нужно ли удерживать НДФЛ с суммы, выплачиваемой ему во время ликвидации предприятия при проведении расчетов с участниками?
Нет,
НДФЛ в таком случае с суммы, выплачиваемой участнику, удерживать не нужно.Такие операции являются операциями с инвестиционными активами, особенности налогообложения которых регулирует
п. 9.6 Закона № 889. Так, согласно п.п. 9.6.1 Закона № 889 учет финансовых результатов от операций с инвестиционными активами ведется физическим лицом самостоятельно. При этом к продаже инвестиционных активов п.п. 9.6.2 Закона № 889 приравнивает также и операции по возврату участнику-физлицу средств или имущества при ликвидации предприятия, а к приобретению — операции по внесению средств или имущества в уставный фонд в обмен на корпоративные права. Поэтому физическое лицо самостоятельно рассчитает результат от таких операций (как разницу между доходами от продажи инвестиционного актива и расходами на его приобретение) и получив положительное значение включит его в состав общего годового налогооблагаемого дохода, подав при этом по итогам такого года годовую декларацию о доходах (а вот полученный при расчете убыток можно будет засчитать в уменьшение финансового результата операций с инвестиционными активами последующих лет, п.п. 9.6.9 Закона № 889).Таким образом, предприятие
не является налоговым агентом по расчетам с участниками-физлицами, поэтому удерживать НДФЛ с выплачиваемых им сумм не должно. Вместе с тем суммы выплат участникам-физлицам при ликвидации следует отразить в форме № 1ДФ под признаком дохода «15».Пример
. Согласно учредительным документам уставный фонд ООО (100000 грн.) сформирован за счет взносов 2 учредителей (юрлица и физлица), каждому из которых принадлежит по 50 % (при создании предприятия каждый внес в УФ по 50000 грн.).После осуществления расчетов с кредиторами и распределения оставшегося имущества каждому из учредителей причитается к выплате по 900000 грн., в том числе:
— 50000 грн. — возврат ранее внесенного взноса в уставный фонд;
— 40000 грн. — сумма выплаты, превышающая взнос.
В учете сторон операции отразятся следующим образом:
Денежные выплаты участникам
(в суммах, превышающих взносы в УФ)
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У предприятия | |||||
| 1. Отражена задолженность предприятия перед учредителями (в размере взносов в уставный фонд и сверх суммы взносов): |
|
|
|
|
|
| — учредителем-юрлицом | 45 | 672 | 50000 | — | — |
| 422(443)* | 672 | 40000 |
|
| |
| — учредителем-физлицом | 45 | 672 | 50000 | — | — |
| 422(443)* | 672 | 40000 |
|
| |
| *Согласно п. 28 П(С)БУ 13 прибыль (убыток) от аннулирования инструментов собственного капитала эмитент отражает увеличением (уменьшением) дополнительно вложенного капитала, а если для покрытия убытка его недостаточно — то уменьшением нераспределенной прибыли (увеличением непокрытого убытка). | |||||
| 2. Отражены расчеты с: |
|
|
|
|
|
| — учредителем-юрлицом | 672 | 311 | 90000 | — | — |
| — учредителем-физлицом | 672 | 311 | 90000 | — | — |
| *С учетом положений п. 9.6 Закона № 889 с суммы выплаты, причитающейся учредителю-физлицу, НДФЛ удерживать не нужно. | |||||
| 3. Расформирован уставный фонд при ликвидации предприятия | 40 | 45 | 100000 | — | — |
| У учредителя (юрлица) | |||||
| 1. Получена денежная выплата при распределении имущества ликвидируемого предприятия | 311 | 377 | 90000 | 40000* | — |
| 2. Списана сумма денежной выплаты в рамках ранее внесенного взноса в уставный фонд | 377 | 143 | 50000 | — | — |
| 3. Полученная при ликвидации предприятия сумма превышения (сверх ранее внесенного взноса) включена в состав доходов от инвестиционной деятельности | 377 | 746 | 40000 | — | — |
| * Согласно п.п. 7.8.9 Закона о налоге на прибыль сумма превышения (сверх ранее внесенной инвестиции) включается в валовые доходы. При этом, если в отдельном ценнобумажном учете согласно п. 7.6 Закона о налоге на прибыль учредитель ранее при приобретении доли отразил «ценнобумажные» расходы (50000 грн.), их придется отсторнировать, отразив, к примеру, отрицательную сумму с минусом («-50000 грн.») в приложении К3 к декларации по налогу на прибыль. | |||||
Ликвидируется предприятие с убытками, в связи с чем денежные выплаты участникам осуществляются в размере меньшем, чем взносы в уставный фонд. Каковы налоговые последствия такой операции для участников и ликвидируемого предприятия?
В таком случае
участники сумму возникших убытков (возврат вкладов в меньшей сумме) смогут отразить и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Так, в налоговом учете согласно п.п. 7.8.9 Закона о налоге на прибыль такая сумма попадет на валовые расходы. При этом в бухгалтерском учете возникший «минус» будет списан за счет прочих расходов обычной деятельности (Дт 977).Что касается ликвидируемого
предприятия, то для него денежные выплаты в суммах меньших, чем взносы в уставный фонд, на налоговый учет никоим образом не повлияют. Правда, не исключено, что налоговики здесь могут усмотреть валовые доходы с невозвращенной разницы. Считаем, что такие требования безосновательны. Ведь никаких подобных условий в законодательстве нет. К тому же валовой доход (п. 4.1 Закона о налоге на прибыль) — это прежде всего доход в денежной, материальной или нематериальной формах, а ни одного из них ликвидирующееся предприятие в данном случае не получает (см. также об этом ответ на вопрос в рубрике «Почта редакции» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 13, с. 45).Пример
. По данным примера, рассмотренного выше, представим, что после завершения расчетов с кредиторами и распределения имущества ликвидируемого предприятия каждому из учредителей (с долями по 50 %) в связи с убытками будет выплачено по 35000 грн. (т. е. в сумме меньше взноса в уставный фонд).В учете сторон операции отразятся следующим образом:
Денежные выплаты участникам
(в суммах меньше взносов в УФ)
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| У предприятия | |||||
| 1. Отражена задолженность предприятия перед учредителями: |
|
|
|
|
|
| — учредителем-юрлицом | 45 | 672 | 35000 | — | — |
| 45 | 422 | 15000 | |||
| — учредителем-физлицом | 45 | 672 | 35000 | — | — |
| 45 | 422 | 15000 | |||
| 2. Отражены расчеты с: |
|
|
|
|
|
| — учредителем-юрлицом | 672 | 311 | 35000 | — | — |
| — учредителем-физлицом | 672 | 311 | 35000 | — | — |
| 3. Расформирован уставный фонд при ликвидации предприятия | 40 | 45 | 100000 | — | — |
| 4. Уменьшена сумма убытков | 422 | 442 | 30000 | — | — |
| У учредителя (юрлица) | |||||
| 1. Получена денежная выплата при распределении имущества ликвидируемого предприятия | 311 | 377 | 35000 | — | 15000* |
| 2. Списана сумма денежной выплаты в рамках ранее внесенного взноса в уставный фонд | 377 | 143 | 35000 | — | — |
| 3. Сумма возникших убытков списана на расходы | 977 | 143 | 15000 | — | — |
| * Согласно п.п. 7.8.9 Закона о налоге на прибыль возникшая отрицательная разница (менее вклада в уставный фонд) относится на валовые расходы. При этом если в отдельном ценнобумажном учете согласно п. 7.6 Закона о налоге на прибыль ранее при приобретении доли учредитель отразил «ценнобумажные» расходы (50000 грн.), их придется отсторнировать, указав, к примеру, отрицательную сумму с «-» минусом в приложении К3 к декларации по налогу на прибыль. | |||||
По договоренности сторон после расчетов с кредиторами оставшееся имущество ликвидируемого предприятия участники забирают в натуральной форме — основными средствами и товарами (пропорционально вкладам в уставный фонд). Как это повлияет на налоговый учет?
Сразу укажем: «натуральные» выплаты участникам при ликвидации предприятия являются, пожалуй, одним из наиболее неурегулированных вопросов. Поэтому неудивительно, что по поводу их налогообложения существуют различные точки зрения. Мы, в свою очередь, выскажем свое мнение на этот счет.
Считаем, что налоговые последствия таких ликвидационных операций у сторон должны отражаться в порядке, аналогичном обычной
купле-продаже имущества. Во-первых, такие операции сопровождаются переходом права собственности на передаваемые участникам ценности, а значит, соответствуют налоговому определению «продажа товаров» (п. 1.31 Закона о налоге на прибыль). Во-вторых, на наш взгляд, в данном случае можно провести аналогию со взносом в уставный фонд основными фондами при создании предприятия. Напомним, что п.п. 8.4.11 Закона о налоге на прибыль в целях налогообложения приравнивает такие операции к «продаже» у инвестора и «приобретению» у эмитента с соответствующим отражением продажно-покупных последствий сторонами в налоговом учете. Поэтому, полагаем, для сбалансированности операций таким же подходом уместно руководствоваться и в случае ликвидации предприятия при осуществлении выплат участникам. В таком случае выплата участнику, к примеру, основными фондами отразится в налоговом учете предприятия (эмитента) как продажа основных фондов, а у получающего их участника — как приобретение. Такой же «продажно-покупной» подход, на наш взгляд, будет работать и при осуществлении выплаты участнику товарами*. Кстати, о том, что «товарные» выплаты участникам облагаются по правилам обычной продажи (с обложением налогом на прибыль и начислением НДС), вскользь говорилось и в консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 37-38, на с. 13.*Правда, ГНАУ может быть против отражения валовых расходов по товарам, как и при взносе в уставный фонд (письмо ГНАУ от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 103, и хотя это письмо впоследствии частично было отозвано письмом ГНАУ от 10.12.2008 г. № 25852/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 101, окончательное мнение ГНАУ по этому вопросу до сих пор так и не озвучила).
При этом участникам также одновременно следует учесть положения «ликвидационного»
п.п. 7.8.9 Закона о налоге на прибыль (требующие отражения в налоговом учете возникающей разницы — между взносом в уставный фонд и полученным при ликвидации), а также может возникнуть необходимость в проведении корректировки ценнобумажных расходов, ранее отраженных при приобретении корпоративных прав в отдельном «ценнобумажном» учете по п. 7.6 Закона о налоге на прибыль.Рассмотрим пример.
Пример
. Согласно учредительным документам размер уставного фонда ООО (200000 грн.) сформировали 2 учредителя-юрлица с долями 80 % и 20 % (соответственно при создании предприятия их взносы в УФ составили 160000 грн. и 40000 грн.).При ликвидации предприятия после осуществления расчетов с кредиторами и распределения оставшегося имущества причитается к выплате:
— первому учредителю (с долей 80 %) — 240000 грн.;
— второму учредителю (с долей 20 %) — 60000 грн.
При этом решено, что первый учредитель забирает свою часть основными средствами, а второй — товарами.
В учете сторон операции отразятся следующим образом:
Натуральные выплаты участникам при ликвидации предприятия
(основными средствами и товарами)
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У предприятия | |||||
| 1. Отражена задолженность предприятия перед учредителями (в размере взносов в уставный фонд и сверх суммы взносов): |
|
|
|
|
|
| — учредителем (с долей 80 %) | 45 | 672 | 160000 | — | — |
| 422(443) | 672 | 80000 | |||
| — учредителем (с долей 20 %) | 45 | 672 | 40000 | — | — |
| 422(443) | 672 | 20000 | |||
| Расчеты с учредителем (основными средствами) |
|
|
|
|
|
| 2. Подготовлен объект ОС к продаже (остаточная стоимость — 150000 грн., сумма начисленного износа — 80000 грн., условно) | 286 | 10 | 150000 | — | — |
| 131 | 10 | 80000 | — | — | |
| 3. Передано оборудование учредителю | 672 | 712 | 240000 | — * | — * |
| * В налоговом учете при продаже основных фондов работают правила пп. 8.4.3 и 8.4.4 Закона о налоге на прибыль. | |||||
| 4. Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 40000 | — | — |
| 5. Списана балансовая стоимость переданного оборудования | 943 | 286 | 150000 | — | — |
| Расчеты с учредителем (товарами) |
|
|
|
|
|
| 6. Переданы товары участнику | 672 | 702 | 60000 | 50000* | — |
| 7. Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 10000 | — | — |
| * В налоговом учете, как при продаже, возникают валовые доходы и налоговые обязательства по НДС. | |||||
| 8. Списана балансовая стоимость переданных товаров | 902 | 281 | 35000 (условно) | — | — |
| 9. Расформирован уставный фонд при ликвидации предприятия | 40 | 45 | 200000 | — | — |
| У учредителей (юрлиц) | |||||
| Получение выплаты при ликвидации основными средствами |
|
|
|
|
|
| 1. Получены основные средства при ликвидации предприятия | 15 | 143 | 200000 | 80000* | — * |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 143 | 40000 | — | — |
| 3. Введены основные средства в эксплуатацию | 10 | 15 | 200000 | — | — |
| * Согласно п.п. 7.8.9 Закона о налоге на прибыль сумма превышения (сверх взноса в уставный фонд) включается в валовые доходы. При этом если в отдельном ценнобумажном учете согласно п. 7.6 Закона о налоге на прибыль ранее при приобретении доли учредитель отразил «ценнобумажные» расходы (160000 грн.), их придется отсторнировать, указав, к примеру, их сумму с «-» (минусом) в приложении К3 к декларации по налогу на прибыль. Также считаем, что предприятие имеет право увеличить балансовую стоимость и амортизировать полученные основные фонды в налоговом учете при условии их использования в хозяйственной деятельности; вдобавок, на наш взгляд, за предприятием должно сохраняться и право на налоговый кредит (если на момент передачи ОФ ликвидирующееся предприятие еще будет плательщиком НДС). | |||||
| Получение выплаты при ликвидации товарами |
|
|
|
|
|
| 4. Получены товары при ликвидации предприятия | 28 | 143 | 50000 | 20000* | 50000 |
| 5. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 143 | 10000 | — | — |
| * Согласно п.п. 7.8.9 Закона о налоге на прибыль предприятие включает возникшую положительную разницу (сверх взноса в уставный фонд) в валовые доходы. При этом если в отдельном ценнобумажном учете согласно п. 7.6 Закона о налоге на прибыль ранее при приобретении доли учредитель отразил «ценнобумажные» расходы (40000 грн.), их придется отсторнировать, указав, к примеру, отрицательную сумму с «-» (минусом) в приложении К3 к декларации по налогу на прибыль. Также считаем, что в этом случае участник вправе включить стоимость товаров в валовые расходы, а сумму НДС отнести в налоговый кредит (если на момент передачи товаров ликвидирующееся предприятие еще будет плательщиком НДС), хотя, не исключено, что их придется отстаивать. | |||||
Аннулирование НДС-регистрации
Ликвидируется предприятие — плательщик НДС. Когда оно может сняться с НДС-регистрации?
Ликвидация предприятия служит основанием для аннулирования НДС-регистрации (
п.п. «б» п. 9.8 Закона об НДС). Аннулирование регистрации осуществляется путем аннулирования Свидетельства плательщика налога на добавленную стоимость и исключения лица из Реестра плательщиков НДС.Причем ликвидирующееся предприятие, являющееся плательщиком НДС, может покинуть ряды плательщиков НДС:
— по собственному желанию;
— по инициативе налоговых органов.
В первом случае предприятие может сняться с НДС уже в ликвидационный период. В таком случае, как предусмотрено
п. 25 Положения № 79, аннулирование регистрации при самоликвидации может быть инициировано налогоплательщиком после составления ликвидационной комиссией (ликвидатором) ликвидационного баланса (напомним, его составляют по окончании расчетов с кредиторами, т. е. после погашения долгов предприятия, но до распределения имущества между участниками, ч. 3 ст. 111 ГКУ). При этом для снятия с НДС-учета налогоплательщик подает налоговому органу заявление об аннулировании регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (по форме № 3-ПДВ, приложение 3 к Положению № 79), к которому прилагает Свидетельство плательщика НДС, а также все его заверенные копии. Дата подачи такого заявления и является датой аннулирования НДС-регистрации при ликвидации по собственному желанию (п. 25.3 Положения № 79). Причем отказать налогоплательщику в аннулировании регистрации по собственному желанию при ликвидации налоговый орган не вправе (п. 9.8 Закона об НДС, п. 25.1 Положения № 79).Если же ликвидирующийся налогоплательщик не проявит подобной инициативы, то его самостоятельно «снимут» с учета налоговые органы (
п.п. 25.2.1 Положения № 79), оформив при этом акт об аннулировании регистрации в двух экземплярах (по форме № 6-ПДВ, приложение 5 к Положению № 79) и выслав один его экземпляр налогоплательщику с уведомлением о вручении. При этом дата утверждения такого акта считается днем принятия решения об аннулировании НДС-регистрации (п. 25.3 Положения № 79). В свою очередь, в течение 20 календарных дней со дня принятия решения об аннулировании налогоплательщик обязан вернуть налоговому органу Свидетельство плательщика НДС и все его заверенные копии вместе с сопроводительным письмом.В любом случае при аннулировании НДС-регистрации нужно учитывать, что:
—
последним налоговым периодом считается период, который начинается со дня, следующего за последним днем предыдущего налогового периода, и заканчивается днем такого аннулирования. После этого лицо исключается из Реестра плательщиков НДС последним днем такого заключительного отчетного периода (п. 9.8 Закона об НДС, п. 25.3 Положения № 79);— налогоплательщик, в учете которого на день аннулирования регистрации числятся товарные остатки или основные фонды, по которым в прошлом был отражен
налоговый кредит, обязан признать условную продажу таких товаров по обычным ценам и по результатам последнего отчетного периода начислить налоговые обязательства (подробнее об условной продаже см. также статью «Покидая ряды плательщиков НДС… занимаемся условной продажей» тематического номера «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 11, посвященного снятию с НДС-регистрации).Таким образом, оценив ситуацию, ликвидирующееся предприятие вправе самостоятельно решить, когда расстаться со статусом плательщика НДС — уже на ликвидационном этапе (после появления ликвидационного баланса) или же по окончании ликвидации, автоматически снимаясь с учета в качестве налогоплательщика в налоговых органах. Тем самым предприятие имеет право выбора и может, к примеру, «отказаться» от НДС еще до расчетов с участниками. А значит, в таком случае по всем последующим выплатам участникам никаких налоговых последствий по НДС у предприятия (как у неплательщика) уже не возникнет.
