О бюджетном возмещении налогового кредита по НДС при приобретении основных фондов
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 27.01.2010 г. 1366/7/07-1417
В связи с поступлением многочисленных запросов плательщиков налогов и налоговых органов по поводу права на начисление налогового кредита в связи с приобретением (строительством, сооружением) основных фондов в контексте применения подпункта 7.7.11 пункта 7.7 ст. 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» в зависимости от того, введены ли такие основные фонды в эксплуатацию, Государственная налоговая администрация Украины сообщает.
Существующие порядок и процедура возмещения из государственного бюджета заявленных сумм налога на добавленную стоимость регламентированы Законом Украины от 03.04.97 № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (с изменениями и дополнениями).
В соответствии с п.п. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая бюджетному возмещению, определяется как разница между суммой налогового обязательства отчетного налогового периода и суммой налогового кредита такого отчетного налогового периода.
То есть
сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, не может превышать разницу значений налогового кредита и налоговых обязательств каждого отдельного отчетного периода. Декларирование такой разницы происходит в строке 18.2 раздела III налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и является необходимым, но не единственным условием.Сумма определенного отрицательного значения, за исключением учтенной в уменьшение суммы налогового долга за предыдущие отчетные периоды по налогу на добавленную стоимость, зачисляется в состав налогового кредита следующего налогового периода (отражается в строке 22.2 налоговой декларации текущего отчетного периода).
Только при условии, что в следующем налоговом периоде сумма, рассчитанная согласно подпункту 7.7.1 пункта 7.7, имеет отрицательное значение, бюджетному возмещению подлежит часть такого отрицательного значения, равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущих налоговых периодах поставщикам таких товаров (услуг)
(п.п. 7.7.2 п. 7.7 статьи 7 Закона).При этом не имеет права на получение бюджетного возмещения в соответствии с подпунктом «а» подпункта 7.7.11 пункта 7.7 статьи 7 Закона лицо:
зарегистрированное как плательщик этого налога менее 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого подается заявление на бюджетное возмещение (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов по решению Кабинета Министров Украины);
имевшее объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньше заявленной суммы бюджетного возмещения (кроме начисления налогового кредита в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов).
Отмечаем, что согласно пункту 1.17 статьи 1 Закона термины «основные фонды» и «нематериальные активы» понимаются в значении, определенном Законом Украины от 28 декабря 1994 года № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (с изменениями и дополнениями), а именно, в соответствии с подпунктом 8.2.1 пункта 8.2 статьи 8 указанного Закона под термином «основные фонды» следует понимать материальные ценности, которые предназначены плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1000 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.
В соответствии с Конвенцией Организации Объединенных Наций от 31.10.2003 имущество — любые активы, материальные или нематериальные, движимые или недвижимые, выраженные в вещах или в правах, а также юридические документы или активы, подтверждающие право собственности на такие активы или интерес к ним.
Согласно статье 139 Хозяйственного кодекса Украины от 16.01.2003 № 436-IV в зависимости от экономической формы, приобретаемой имуществом в процессе осуществления хозяйственной деятельности, имущественные ценности относятся к основным фондам, оборотным средствам, средствам, товарам.
Основными фондами
производственного и непроизводственного назначения являются здания, сооружения, машины и оборудование, устройства, инструмент, производственный инвентарь и принадлежности, хозяйственный инвентарь и другое имущество длительного пользования, отнесенное законодательством к основным фондам.Оборотными средствами
являются сырье, топливо, материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, другое имущество производственного и непроизводственного назначения, отнесенное законодательством к оборотным средствам.Товарами в составе имущества субъектов хозяйствования признаются произведенная продукция (товарные запасы), выполненные работы и услуги.
Приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2001 г. № 205 «Об утверждении Положения (стандарта) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты» определено, что
строительство — это сооружение нового объекта, реконструкция, расширение, достройка, реставрация и ремонт объектов, выполнение монтажных работ. То есть строительство является процессом, в результате которого создаются основные фонды (средства) или товары. Согласно приказу Госстандарта от 29.02.96 № 89 «Государственный классификатор Украины. Классификатор отходов ДК 005-96» процесс — совокупность действий для достижения какого-либо результата.Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины в 21.12.99 г. под № 893/4186, для учета расходов на приобретение или создание материальных и нематериальных необоротных активов предназначен счет 15 «Капитальные инвестиции», для учета и обобщения информации о наличии и движении объектов и имущественных комплексов, отнесенных в состав основных средств, — счет 10 «Основные средства».
К основным средствам относятся материальные активы, удерживаемые предприятием с целью использования их в процессе производства или поставки товаров и услуг, предоставления в аренду другим лицам, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года. Зачисление на баланс собственного построенного объекта отражается по дебету счета 10 «Основные средства» и кредиту счета 15. Если часть построенного объекта предназначена плательщиком для продажи, то зачисление на баланс отражается по дебету счета 28 «Товары» и кредиту счета 15, т. е. она не является основным средством.Предоставление права на бюджетное возмещение лицу, имевшему объемы налогооблагаемых операций за последние 12 календарных месяцев меньше заявленной суммы бюджетного возмещения, если начисление налогового кредита произошло в результате приобретения или сооружения (строительства) основных фондов, зависит от того, отражено ли на балансе предприятия поступление (приобретение, создание) основных средств
.Государственная налоговая администрация Украины информирует, что другие налоговые разъяснения могут применяться в части, не противоречащей настоящему налоговому разъяснению.
Председателям государственных налоговых администраций в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе довести указанное разъяснение до сведения плательщиков налогов и подчиненных подразделений и обеспечить его учет при проведении контрольно-проверочной работы и вынесении решений в процессе апелляционных согласований.
Заместитель председателя С. Чекашкин
комментарий редакции
Возмещение НДС: очередная преграда при сооружении ОФ
Внимание налоговиков к подпунктам Закона об НДС,
регулирующим бюджетное возмещение, всегда было пристальным. И надо отдать должное умению специалистов в ГНАУ так искусно генерировать свежие идеи, благодаря которым, казалось бы, уже избитые нормы закона предстают перед нами в совершенно новом свете. И естественно, этот свет не в пользу плательщиков. Давайте посмотрим, что на этот раз.Речь идет
о плательщиках НДС, сооружающих ОФ и имеющих виды на бюджетное возмещение.К таким плательщикам правила бюджетного возмещения проявляют определенную лояльность (п.п. 7.7.11 Закона об НДС). Так,
имеют право на бюджетное возмещение:1)
новообразованные плательщики НДС (со стажем менее 12 месяцев) только в случае начисления НК при приобретении/сооружении ОФ по решению Кабмина;2)
плательщики НДС, имеющие за последние 12 месяцев налогооблагаемые обороты в меньшем размере, чем заявленная ими сумма бюджетного возмещения только в случае начисления НК при приобретении/сооружении ОФ.Если первая категория плательщиков по понятным причинам незначительна (наверняка Кабмин осчастливит немногих), то вторая категория достаточно обширная.
Так вот основная мысль письма заключается в том, что
пока вышеперечисленные плательщики сооружают ОФ (расходы накапливаются на счете 15 «Капитальные инвестиции»), они не имеют права на бюджетное возмещение, т. е. просто накапливают отрицательный НДС по стр. 26 декларации. Обоснование от ГНАУ: нет гарантии, что эти ОФ будут включены в состав собственных основных средств (оприходуются на счет 10 «Основные средства»), а не будут реализованы (т. е. по сути строятся на продажу).Мы со своей стороны заметим, что
в Законе об НДС нет такого ограничения: плательщики должны иметь право на бюджетное возмещение (несмотря на незначительные налогооблагаемые обороты за последние 12 месяцев) на стадии строительства. Главное, чтобы сооружаемый объект соответствовал определению основных фондов из п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль, т. е. предназначался для использования в хоздеятельности плательщика в течение периода, превышающего 365 дней. Другими словами, если объект будет введен в эксплуатацию хотя бы на месяц, то к плательщику, заявившему в период его строительства бюджетное возмещение, претензий быть не должно.К тому же выглядит странной привязка ГНАУ в этом вопросе к бухучету с позиции плательщиков НДС — частных предпринимателей. Ведь на них тоже распространяются правила п.п. 7.7.11 Закона об НДС, но они не ведут бухучет и знать не знают ни о счете 15, ни о счете 10, ни о счете 28.
И еще одна деталь письма, которая не имеет отношения к проблеме сооружаемых ОФ, но на которую мы не можем не обратить внимание, — это цитата письма:
«… сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, не может превышать разницы значений налогового кредита и налоговых обязательств
каждого отдельного отчетного периода. Декларирование такой разницы происходит в строке 18.2 раздела III налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость…»В свое время подобное высказывание (в письме от 11.04.2008 г. № 7627/7/16-0117) наделало много шуму в бухгалтерских кругах, так как его можно было расценить как очередное урезание суммы к возмещению. Однако последующие письма ГНАУ (например, от 04.11.2008 г. № 22599/7/16-1517-26, от 04.12.2009 г. № 27048/7/07-1217) с подробным описанием схемы возмещения эти опасения сняли: там не было ограничения суммы к возмещению значением показателя строки 18.2 предыдущего периода. Данное высказывание по сравнению с первоначальным обогащено словом «каждого», из чего следует, что сумма к возмещению, появившаяся в феврале из отрицательного значения, сформировавшегося в январе, не должна превышать значение стр. 18.2 января. Если же отрицательная сумма перешла из декабря, то она не должна превышать стр. 18.2 декабрьской декларации.
Так что в этой связи, мы думаем, переживать плательщикам не стоит.
Наталия Яновская
