Как облагаются НДС операции с векселями
Передача векселя в оплату приобретаемого товара — явление довольно распространенное для украинских предприятий. Давайте выясним, какие НДС-последствия ожидают участников такой сделки на каждом этапе ее осуществления.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
В каких случаях вексель не облагается НДС
Порядок обложения НДС операций, в которых участвуют векселя, установлен
пп. 3.2 и 4.8 Закона об НДС.Так, в соответствии с
п.п. 3.2.1 Закона об НДС не являются объектом налогообложения, в частности, операции по:— выпуску (эмиссии), размещению в какие-либо формы управления и продаже (погашению, выкупу)
за денежные средства ценных бумаг, выпущенных в обращение (эмитированных) субъектами предпринимательской деятельности, Национальным банком Украины, Министерством финансов Украины, органами местного самоуправления в соответствии с законом;— обмену указанных ценных бумаг и корпоративных прав, выраженных в иных формах, нежели ценные бумаги,
на другие ценные бумаги.То есть продажа векселей (
ч. 5 ст. 3 Закона № 3480 относит векселя к ценным бумагам) за денежные средства, а также их обмен на другие ценные бумаги не облагаются НДС.А как обстоят дела, если
вексель передается в обмен на товары (услуги)?Порядок налогообложения для такого случая описан в
п. 4.8 Закона об НДС. В данном пункте сказано, что если плательщик налога осуществляет операции по поставке товаров (услуг), являющихся объектом налогообложения, под обеспечение долговых обязательств покупателя, предоставленное такому плательщику налога в форме простого или переводного векселя, выпущенных таким покупателем или третьим лицом, базой налогообложения является договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычных цен без учета дисконтов или других скидок с номинала такого векселя, а по процентным векселям — договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычных цен, увеличенная на сумму процентов, начисленных или тех, которые должны быть начислены на сумму номинала такого векселя.В случае когда налогоплательщик осуществляет с согласия векселедержателя встречную поставку товаров (услуг) вместо денежного погашения суммы долга, указанного в векселе,
базой налогообложения является договорная стоимость таких товаров (услуг) , но не ниже обычной цены без учета дисконтов или других скидок по номиналу такого векселя.При этом в целях налогообложения выданные или полученные векселя (кроме налоговых векселей)
не считаются средством платежа и не изменяют сумму налогового кредита или налоговых обязательств по НДС , кроме налоговых векселей.Таким образом, в ситуации, когда расчеты за отгруженные товары (услуги) производятся векселем, НДС на его номинальную стоимость
не начисляется.Тот факт, что при передаче предприятием своему кредитору в счет погашения задолженности за товары (услуги) векселя (в том числе эмитированного третьим лицом) НДС на номинальную стоимость векселя не начисляется, подтверждает ГНАУ в
письмах от 27.04.2001 г. № 5544/7/16-1217-20, от 29.03.2004 г. № 5286/7/15-2317-20, от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15 и от 21.11.2007 г. № 23697/7/16-1517-04. При этом налоговики напоминают: получатель векселя не имеет права на налоговый кредит по приобретенному (полученному) векселю.Аналогичный вывод о необложении стоимости векселя НДС в ситуации, когда он используется в качестве средства расчетов за полученную продукцию (т. е. выступает долговым инструментом), а значит, не имеет признаков товара, содержится и в
определениях ВАСУ от 24.04.2007 г. и от 16.04.2008 г. по делу № К-10379/06.Хотя справедливости ради следует предупредить о существовании негативной судебной практики по этому вопросу, примером которой может служить
постановление ВСУ от 24.02.2004 г. № 25/85, определение ВАСУ от 05.06.2007 г. № К-20599/06 и др. В них указано, что вексель, переданный в погашение задолженности за полученные материальные ценности, эмитированный иным лицом, подпадает под признаки товара в понимании п. 1.6 Закона о налоге на прибыль, поэтому такая операция приравнивается к бартерной и с учетом ст. 3 Закона об НДС подлежит обложению НДС.Мы с такой позицией категорически не согласны, кроме того, главный налоговый орган на нашей стороне, о чем мы говорили выше. Другое дело, если бы в судебном деле вексель фигурировал не как средство расчета, а как предмет договора, об этом — далее.
В каких случаях вексель облагается НДС
Правило относительно необложения НДС векселя не действует, если он выступает
отдельным предметом договора купли-продажи, мены или других подобных договоров и при этом расчет за него происходит не в денежной форме и не другими ценными бумагами. Об этом также говорится в вышеупомянутых письмах ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15 и от 21.11.2007 г. № 23697/7/16-1517-04.Хотя на самом деле разграничить ситуацию, когда вексель является предметом сделки, а когда средством расчетов, совсем непросто. Приведем некоторые признаки, когда вексель можно считать предметом сделки:
1) вексель не указан в разделе «Условия оплаты» договора, а фигурирует в разделе «Предмет договора»;
2) сначала передается вексель, а потом товар (услуги);
3) указана цена векселя, отличная от номинала.
То есть, если, например, первой операцией была передача векселя, а второй — поставка товара (услуг), покупателю товара (услуг) придется начислить налоговые обязательства по НДС на номинальную стоимость векселя, поскольку такая сделка приобретает характер бартерной (товарообменной) операции, в которой вексель выступает
самостоятельным товаром.Подтверждение тому находим, в частности, в
п. 2 Обзорного письма ВАСУ от 11.12.2000 г. № 01-8/738, а также в определении ВАСУ от 19.07.2007 г. № К-2647/07, в которых указано, что бартерные (товарообменные) операции с использованием векселей, в которых вексель выступает как товар, подлежат обложению НДС на общих основаниях. Речь здесь идет как раз о ситуациях, когда вексель является предметом договора купли-продажи.Так что, для избежания возникновения налоговых обязательств по НДС при использовании векселя в качестве расчетов важно правильно составить договор. Теперь давайте более детально по этапам рассмотрим порядок налогообложения операций по передаче векселя в оплату полученных товаров (услуг).
Каковы НДС-последствия при отгрузке товара
Напомним, что в случае выдачи (передачи) векселя за полученные товары (услуги) денежные обязательства в отношении платежа по договору купли-продажи таких товаров (услуг) прекращаются и возникают денежные обязательства в отношении платежа по векселю (
ст. 4 Закона № 2374). Таким образом, договоры, предусматривающие вексельную форму расчетов, фактически включают две операции — товарную (поставку товаров, работ, услуг, обязательства по платежу за которые закрываются векселем) и вексельную (выдачу векселя и погашение обязательств по нему).У продавца (векселедержателя).
Операция по отгрузке товаров (услуг) покупателю имеет для продавца стандартные налоговые последствия, как и при обычной поставке.То есть в момент отгрузки товара происходит
первое событие товарной операции, и продавец независимо от предусмотренной договором формы расчетов (в том числе и вексельной) по общему правилу, установленному п. 4.1, п. 4.2 и п.п. 7.3.1 Закона об НДС, отражает налоговые обязательства по НДС. При этом нужно помнить, что операция отгрузки на условиях оплаты векселем рассматривается как бартерная (ведь расчет за проданные товары осуществляется не денежными средствами), вследствие чего налоговые обязательства по НДС в этом случае должны быть рассчитаны исходя из обычных цен, причем без «обычноценовых» 20 % границ.Получение векселя от покупателя за товар будет
вторым событием товарной операции. После этого обязательства по договору купли-продажи товара прекращаются и товарная операция считается завершенной, поскольку расчет за поставленный товар был осуществлен векселем в полном объеме. В связи с этим после выдачи векселя или передачи его по индоссаменту за товары дальнейшие операции по такому векселю уже никак не повлияют на налогообложение первой товарной операции (договора купли-продажи товара).У покупателя (векселедателя).
По товару, расчет за который произведен векселем, в отношении «входного» НДС работает тот же принцип, то есть сумма такого «входного» НДС включается в налоговый кредит по правилу первого события (по дате получения налоговой накладной от продавца).Однако налоговые органы и, к сожалению, суды (см., например,
постановления ВСУ от 17.05.2005 г. и ВАСУ от 24.03.2009 г. № К-5756/07) возражают против такого права покупателя. Свою позицию они обосновывают тем, что согласно п. 4.8 Закона об НДС выданные (полученные) векселя не изменяют сумму налогового кредита и налогового обязательства по НДС. А значит, при получении налоговой накладной при проведении расчетов с продавцом путем выдачи ему векселя в соответствующем отчетном налоговом периоде у покупателя товаров не возникает право на включение в состав налогового кредита сумм НДС, указанных в такой налоговой накладной.На самом же деле в
п. 4.8 Закона об НДС речь идет исключительно о налоговых последствиях по самому векселю (т. е. ни выдача, ни получение векселя не сопровождаются увеличением налоговых обязательств или налогового кредита по нему). А вот по товару налоговые последствия должны возникать в общем порядке. На наш взгляд, именно такое понимание Закона об НДС соответствует его духу.Таким образом, в рассматриваемой ситуации у покупателя товара (векселедателя) возникает право на отражение налогового кредита в момент осуществления первого события — получения от продавца налоговой накладной, подтверждающей факт приобретения товара, как это предусмотрено
п.п. 7.5.1 Закона об НДС.Другое дело, что покупатель товара, выдавший в качестве его оплаты вексель,
не может рассчитывать на бюджетное возмещение НДС. Связано это с тем, что, по мнению ГНАУ, в абзаце «а» п.п. 7.7.2 Закона об НДС, устанавливающем правила возмещения НДС из бюджета, идет речь именно об оплате денежными средствами.Так, в
письмах от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21 (вопрос 3 р. V), от 06.08.2008 г. № 15844/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 77, от 12.09.2008 г. № 18527/7/16-1517-27 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 84, от 18.04.2006 г. № 7251/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 67 налоговики констатируют: в основу расчета бюджетного возмещения положен принцип денежного расчета с поставщиком (или бюджетом — при импорте товаров). А в письме ГНАУ от 13.09.2006 г. № 10-3018/4049 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 88) обращено внимание на судебный прецедент, когда стоимость товара была оплачена векселем, и суд поддержал налоговиков, уменьшивших бюджетное возмещение по такому товару.С подобным подходом можно поспорить, ведь
абзац «а» п.п. 7.7.2 Закона об НДС не уточняет, каким именно способом должны осуществляться расчеты, а просто говорит об оплате как необходимом условии для расчета суммы бюджетного возмещения. Данный подпункт можно трактовать широко, утверждая, что форма оплаты не влияет на возникновение права бюджетного возмещения НДС, как, например, это делает Госкомпредпринимательства в письме от 20.05.2006 г. № 3874.Однако эти аргументы могут использовать смелые налогоплательщики, готовые отстаивать право на бюджетное возмещение НДС в судебном порядке. Примером решения этого вопроса в пользу налогоплательщиков стало
определение ВАСУ от 17.01.2008 г. по делу № К-24630/06 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 4.
Каковы НДС-последствия при выдаче векселя или передаче его по индоссаменту
У продавца (векселедержателя).
При отгрузке товара продавец отразил у себя налоговые обязательства по НДС по правилу, установленному п. 4.2 и п.п. 7.3.1 Закона об НДС. Поэтому при получении векселя налоговые обязательства векселедержателя не изменяются на основании п. 4.8 Закона о НДС. Также у него не возникает налоговый кредит по такому векселю.У покупателя (векселедателя).
Как мы сказали выше, выдача векселя или передача его путем индоссамента в оплату полученного товара согласно п. 4.8 Закона об НДС не приводит к возникновению налоговых обязательств по НДС. Тот факт, что действие данного пункта распространяется не только на выдачу векселя, но и на передачу его по индоссаменту, подтверждают письма ГНАУ от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15, от 29.03.2004 г. № 5286/7/15-2317-20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 54, от 15.07.99 г. № 10417/7/16-1201, а также Комитета ВРУ по вопросам промышленной политики от 30.06.99 г. № 06-11/12-240.Заметим, что выдача (эмиссия) векселя
не подпадает под определение поставки товаров (работ, услуг), поскольку право собственности на вексель как ценную бумагу к первому векселедержателю не переходит, а принадлежит ему с момента выдачи векселя. Это объясняется тем, что вексель попадает на предприятие в качестве погашения (обеспечения) задолженности за отгруженный ранее товар, выполненные работы, предоставленные услуги. Сам вексель как ценная бумага предметом сделки не является, а выполняет функцию безусловного денежного обязательства (ст. 21 Закона о ценных бумагах). На данном этапе вексель в принципе не является товаром. Об этом свидетельствует п. 1.6 Закона о налоге на прибыль, согласно которому товары — материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в каких-либо операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению. На этапе эмиссии вексель является расчетным документом.Таким образом, операции по выдаче (эмиссии) векселя нельзя назвать необлагаемыми в целях распределения налогового кредита, а значит, при их осуществлении
не нужно распределять налоговый кредит согласно п.п. 7.4.3 Закона об НДС.Если вексель
передается в качестве расчета за поставленные товары, работы или услуги (индоссируется), то на этом этапе он, с точки зрения п. 1.6 Закона о налоге на прибыль, уже является товаром.Это означает, что такая операция в принципе попала бы под налогообложение, если бы не освобождающий ее
п. 4.8 Закона об НДС. Поэтому такую операцию можно назвать необлагаемой согласно Закону об НДС. То есть, индоссируя вексель, предприятие должно в соответствующем налоговом периоде распределить ту часть налогового кредита, которая приходится на приобретенные товары (услуги), используемые одновременно как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, т. е. связанных с передачей векселя.Речь здесь идет о налоговом кредите по расходам на аренду помещения, оплату услуг связи, коммунальных услуг и других общехозяйственных расходах, каким-либо образом связанных с передачей векселя.
С правилами распределения «входного» НДС вы можете ознакомиться в статье
«Как распределить «входной» НДС» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 70).
Каковы
НДС-последствия при погашении векселяУ продавца (векселедержателя).
При погашении векселя налоговые обязательства и налоговый кредит векселедержателя не изменяются в соответствии с п. 4.8 Закона об НДС.При погашении векселя нет перехода права собственности на него, поскольку после погашения он фактически аннулируется, т. е. прекращает существование денежного обязательства, вытекающего из него.
Операцию по погашению векселя, как и по выдаче (эмиссии), нельзя назвать необлагаемой в целях распределения налогового кредита, а значит распределять налоговый кредит при ее осуществлении согласно
п.п. 7.4.3 Закона об НДС не нужно.У покупателя (векселедателя).
Для векселедателя не имеет значения, кому осуществлять платеж по векселю. При предъявлении векселя к оплате платеж производится в пользу лица, предъявившего такой вексель. При этом право на требование платежа по векселю должно подтверждаться индоссаментом — передаточной надписью в пользу последнего векселедержателя.При погашении векселя налоговые обязательства и налоговый кредит векселедержателя не изменяются в соответствии с
п. 4.8 Закона об НДС.Таков порядок обложения НДС операций с векселями. Уверены, что с различными вексельными задачами вы теперь справитесь без труда, тем более, что для наглядности все вышеизложенное сведем в таблицу.
НДС-нюансы при обращении векселей
| № п/п | Содержание операции | НДС на номинальную стоимость векселя | Распределение «входного» НДС согласно п.п. 7.4.3 Закона об НДС | |
| нет/есть | п.п. Закона об НДС | |||
| 1 | Выдача (эмиссия) векселя | нет | п.п. 3.2.1 | нет |
| 2 | Передача векселя по индоссаменту за товар (первое событие поставка товара) | нет | п. 4.8 | есть |
| 3 | Передача векселя по индоссаменту (продажа векселя) за деньги, в обмен на ЦБ | нет | п.п. 3.2.1 | есть |
| 4 | Погашение векселя | нет | п.п. 3.2.1 | нет |
| 5 | Продажа векселя в обмен на товары (первое событие поставка векселя) | есть | п. 3.1 | нет |
