Влияют ли ограничения п.п. 5.5.2 на порядок перерасчета согласно п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль?
Предприятием — плательщиком налога на прибыль для использования в собственной хозяйственной деятельности получен процентный заем в иностранной валюте от нерезидента, являющегося учредителем такого предприятия (доля в уставном капитале составляет 100 %). Согласно условиям этого займа предприятие-заемщик ежемесячно начисляет проценты, однако из-за отсутствия оборотных средств эти суммы кредитору не перечисляются, образуя по состоянию на конец отчетного налогового периода соответствующую кредиторскую задолженность по суммам начисленных, но не уплаченных процентов в иностранной валюте. При этом предприятие в течение такого отчетного периода не получало доходы в виде процентов от размещения собственных активов, т. е., учитывая ограничения п.п. 5.5.2 Закона о налоге на прибыль, не относило в состав валовых расходов указанные начисленные суммы процентов.
Имеет ли право этот плательщик налога на прибыль включить в состав валовых расходов соответствующие курсовые разницы от перерасчета такой кредиторской задолженности по суммам начисленных, но не уплаченных процентов в иностранной валюте?
В понимании Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон о налоге на прибыль) указанный процентный заем в иностранной валюте, полученный от нерезидента, считается финансовым кредитом. Порядок налогообложения таких операций урегулирован пп. 7.9.1 и 7.9.2 Закона о налоге на прибыль (т. е. по общим правилам полученная и возвращенная основная сумма займа не изменяет ни валовых доходов, ни валовых расходов плательщика налога — заемщика), а порядок налогового учета сумм процентов по таким операциям определен в общем случае п.п. 5.5.1 этого Закона, однако, учитывая особенности ситуации, указанные в вопросе, — с учетом ограничений п.п. 5.5.2 Закона о налоге на прибыль.
То есть в соответствии с п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль в состав валовых расходов относятся любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога. Однако согласно п.п. 5.5.2 этого Закона для плательщика налога, 50 и более процентов уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находятся в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), отнесение в состав валовых расходов затрат на выплату или начисление процентов по кредитам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, которая не превышает сумму доходов такого плательщика налога, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 процентам налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов. При этом в соответствии с п.п. 5.5.5 Закона о налоге на прибыль расходы на уплату процентов, отвечающие требованиям подпункта 5.5.1, но не отнесенные в состав расходов производства (обращения) согласно положениям подпункта 5.5.2 в течение отчетного периода, подлежат переносу на результаты будущих налоговых периодов с сохранением ограничений, предусмотренных подпунктом 5.5.2.
Кроме того, в соответствии с п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль балансовая стоимость задолженности, основная сумма которой (без процентов, комиссий и вознаграждений) выражена в иностранной валюте, отражается в налоговом учете плательщика налога путем перерасчета ее суммы в гривни по официальному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату ее оприходования (возникновения). Не погашенная в течение отчетного периода задолженность, выраженная в иностранной валюте, рассматривается условно проданной (погашенной) в последний день отчетного периода по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на такой день. При этом балансовая стоимость такой задолженности в следующем отчетном периоде определяется на основании такого перерасчета. В случае, в частности, условной продажи (погашения) задолженности, определенной абзацем третьим этого подпункта, плательщик налога должен признать прибыль или убыток от такой операции, которые рассчитываются как разница между балансовой стоимостью такой задолженности (ее части) на начало отчетного периода или на дату ее оприходования (возникновения), в зависимости от того, какое событие произошло позже, и балансовой стоимостью такой задолженности (ее части) на дату ее продажи (погашения). При этом прибыль, полученная в результате такого перерасчета, увеличивает валовые доходы плательщика налога — кредитора и валовые расходы плательщика налога — дебитора, а убыток, полученный в результате такого перерасчета, увеличивает валовые расходы плательщика налога — кредитора и валовые доходы плательщика налога — дебитора налогового периода, в течение которого произошла такая продажа (погашение). Для целей этого подпункта под термином «задолженность» понимаются, в частности: основная сумма (непогашенная часть основной суммы) финансового кредита, депозита (вклада); сумма процентов, начисленных на такую основную сумму финансового кредита, депозита (вклада), срок оплаты которых истек на дату окончания отчетного периода.
Таким образом, поскольку Закон о налоге на прибыль не устанавливает никакой связи между положениями, в частности, п. 7.3 и п. 5.5 этого Закона, плательщик налога должен осуществлять перерасчет кредиторской задолженности по суммам начисленных, но не уплаченных процентов в иностранной валюте, по общим правилам п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль.
Алексей ЗАДОРОЖНЫЙ,
заместитель директора Департамента налога на прибыль
и других налогов и сборов (обязательных платежей) ГНА Украины
Валентин ЗАВГОРОДНЕВ,
начальник отдела методологии налога на прибыль
и налоговых платежей Департамента налога на прибыль
и других налогов и сборов (обязательных платежей) ГНА Украины
