О применении штрафных санкций
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 18.03.2011 г. № 5545/6/10-1015/1035
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо <…> о применении штрафных санкций и сообщает следующее.
Регулирование отношений в сфере взимания налогов и сборов, порядка их администрирования, круга субъектов налоговых правоотношений и ответственности за нарушение налогового законодательства относится к сфере действия Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс).
Согласно статье 6 Конституции Украины органы законодательной, исполнительной и судебной власти осуществляют свои полномочия в установленных Конституцией рамках и в соответствии с законами Украины.
Органы государственной власти, их должностные лица согласно статье 19 Конституции Украины обязаны действовать только на основании, в рамках полномочий и способом, предусмотренными Конституцией и законами Украины.
Статьей 58 Конституции Украины определено: «Законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица.
Никто не может отвечать за деяния, которые на момент их совершения не признавались законом как правонарушения».
Суть обратного действия нормативно-правовых актов во времени заключается в том, что их юридическая обязательность распространяется на правоотношения, возникшие до вступления в силу этих нормативно-правовых актов.
Результаты анализа положений статей 8, 58, 92, 152, пункта 1 раздела XV «Переходные положения» Конституции Украины свидетельствуют, что исключительно законами Украины о налогообложении определяются события и факты, являющиеся нарушениями, и устанавливается ответственность за их совершение. Соответственно обратное действие во времени реализуется через налоговые законы в случаях, когда они отменяют или смягчают ответственность лица.
Начиная с 01.01.2011 г. полномочия, основания и способ действий органов государственной налоговой службы и их должностных лиц, права, обязанности и ответственность плательщиков налогов определены Кодексом.
В соответствии с пунктом 113.3 статьи 113 НКУ штрафные (финансовые) санкции (штрафы) за нарушение норм законов по вопросам налогообложения или другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, применяются в порядке и размерах, установленных Кодексом и другими законами Украины.
Применение за нарушение норм законов по вопросам налогообложения или другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, штрафных (финансовых) санкций (штрафов), не предусмотренных Кодексом и другими законами Украины, не разрешается.
Следовательно,
налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением норм законов по вопросам налогообложения, действовавшим до 01.01.2011 г., а штрафные (финансовые) санкции (штрафы) за нарушение норм таких законов применяются в порядке и размерах, установленных Кодексом и другими законами Украины, действующими на момент применения санкций.Учитывая предписания статьи 58 Конституции Украины и Решения Конституционного Суда Украины от 09.02.99 г. № 1-рп/99, можно сделать вывод, что когда событие, факт определялись как правонарушение налоговым законодательством, действовавшим до 01.01.2011 г., и это же событие, факт определяются в новом законодательном акте как правонарушение, за совершение которого применяется юридическая ответственность, и эта ответственность смягчает или отменяет ответственность лица, то в таком случае применяются нормы
нового законодательного акта.Если событие, факт не квалифицировались как правонарушение налоговым законодательством, действовавшим до 01.01.2011 г., а в новом законодательном акте само событие, факт определяются как правонарушение, за совершение которого предусмотрено применение юридической ответственности, то в таком случае юридическая ответственность
не применяется.В том случае, когда налоговым законодательством, действовавшим до 01.01.2011 г., событие, факт определялись как правонарушение, за совершение которого применялась юридическая ответственность, и в новом законодательном акте это же событие, факт определяются как правонарушение, за совершение которого также применяется юридическая ответственность, то в таком случае применяется
ответственность, действующая на момент ее применения.Учитывая приведенное,
к плательщикам налогов по результатам документальных проверок за налоговые периоды до 2011 года будет применяться ответственность в порядке и размерах, предусмотренных Кодексом.
Первый заместитель председателя комиссии по проведению реорганизации ГНА Украины,
заместитель Председателя ГНС Украины А. Клименко
комментарий редакции
За нарушения, допущенные до 01.01.2011 г.,
применяются новые штрафы
Итак, ГНАУ отвечает на один из наиболее дискуссионных вопросов «переходного» администрирования и приходит к таким выводам.
Вывод первый:
при проведении проверок в отношении периодов до 01.01.2011 г. налоговые органы должны проверять соблюдение налогового законодательства, действовавшего до этой даты.Такая позиция налогового ведомства полностью соответствует базовым принципам правового регулирования: в отношении участников правоотношений должны применяться требования тех нормативно-правовых актов, которые действовали на момент совершения того или иного действия (бездействия). Другой подход подрывал бы доверие к правовой системе: нельзя ни от кого требовать соблюдать требования, которые были введены уже после того, как факт имел место в действительности. Поэтому попыткам налоговиков на местах при проверках периодов до 01.01.2011 г. фиксировать нарушения требований, введенных Налоговым кодексом Украины (далее — НКУ), следует смело противодействовать. Суды точно будут на стороне налогоплательщиков в таких вопросах. Да и вышестоящий налоговый орган в случае подачи жалобы ему тоже не должен отказать в ее удовлетворении.
Вывод второй:
если по действовавшему до 01.01.2011 г. законодательству действие не считалось нарушением, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, даже если по НКУ за аналогичные действия предусмотрена ответственность.Этот вывод тоже полностью поддерживаем. Несмотря на свой, казалось бы, очевидный характер, все же были опасения, что налоговики будут отстаивать обратную точку зрения.
Среди предусмотренных НКУ
штрафов, которые не могут быть применены за нарушения, допущенные до 01.01.2011 г., можно назвать, например, штрафы за неподачу в сроки и в случаях, предусмотренных НКУ, заявлений либо документов для взятия на учет в соответствующем органе государственной налоговой службы, регистрации изменений местонахождения или внесения других изменений в свои учетные данные, неподачу исправленных документов для взятия на учет или внесения изменений, подачу с ошибками или в неполном объеме, непредоставление сведений о лицах, ответственных за ведение бухгалтерского учета и/или составление налоговой отчетности, в соответствии с требованиями, установленными НКУ (п. 117.1 НКУ), неуведомление физическими лицами — предпринимателями и лицами, осуществляющими независимую профессиональную деятельность, о своем статусе банка или другого финансового учреждения при открытии счета (п. 118.3 НКУ), неподачу, подачу с нарушением установленных сроков, подачу не в полном объеме, с недостоверными сведениями или с ошибками налоговой отчетности о суммах доходов, начисленных (уплаченных) в пользу плательщика налогов, суммы удержанного из них налога (п. 119.2 НКУ), неуплату (неперечисление) плательщиком налогов — физическим лицом сумм единого налога в порядке и в сроки, определенные законодательным актом (п. 122.1 НКУ).К сожалению, ГНАУ не упоминает в письме о том, будет ли распространяться данная позиция в том числе на так называемые длящиеся нарушения. Наиболее болезненный для налогоплательщиков вопрос: будет ли применяться предусмотренный ст. 123 НКУ штраф за факты неправомерного заявления к возврату суммы бюджетного возмещения и/или неправомерного заявления суммы отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль либо отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость, допущенные в налоговой отчетности, поданной до 01.01.2011 г.? Напомним, Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее — Закон № 2181) устанавливал штраф только за занижение налогового обязательства. Кодексом же предусмотрен штраф в размере 25 % не только в случае первого за последние 1095 дней выявленного факта занижения налогового обязательства, но и при выявлении неправомерно заявленной к возврату суммы бюджетного возмещения и/или неправомерно заявленной суммы отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль либо отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость. Сами налоговые органы в Единой базе налоговых знаний пока заявляют о том, что если подобные нарушения допущены до 01.01.2011 г., то предусмотренный НКУ штраф применяться не должен.
В то же время должны предупредить: сегодня является очевидным, что такой свой вывод о неприменении штрафов, которые не были предусмотрены ранее действовавшим законодательством, налоговые органы не будут применять, когда речь идет о начислении пени за занижение налоговых обязательств. Так, если раньше указание в налоговой отчетности налоговых обязательств в меньшем размере, чем должно быть, к начислению пени не приводило, то теперь согласно НКУ в случае выявления занижения налогоплательщик со дня, следующего за последним днем подачи налоговой отчетности, должен начислить на сумму занижения пеню. Причем налоговые органы от позиции, что пеня начисляется за весь период занижения налогового обязательства, в том числе до 01.01.2011 г., отклоняться не будут. В этом, к сожалению, сомневаться не приходится. Более того, такой их подход нашел отражение и в Инструкции о порядке начисления и погашения пени по платежам, которые контролируются органами государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНАУ от 17.12.2010 г. № 953 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 14).
Вывод третий:
если действия квалифицировались как налоговые нарушения и до 01.01.2011 г., то налогоплательщик может быть привлечен к ответственности по результатам проверки, проведенной после этой даты, но санкции на него налагаются уже по НКУ.Ответ налогового ведомства не стал неожиданностью. В очередной раз имеем возможность убедиться, что разъяснения, размещенные в Единой базе налоговых знаний (http://www.sta.gov.ua/control/uk/taxqabase/catalog), со временем находят отражение в письмах ГНАУ. К слову, высказанную в комментируемом письме позицию можно несколько дополнить одним из ответов из Единой базы: если в ходе проверки будет выявлено нарушение по налогам и сборам, которые не предусмотрены НКУ, штрафные санкции, по мнению налоговиков, должны применяться в порядке и размерах, предусмотренных Кодексом. И еще один момент, о котором не первый раз напоминаем: рассчитывать на применение к нарушениям, допущенным до 01.01.2011 г., льготного штрафа в размере 1 грн., не нужно. Пункт 7 подразд. 10 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ прямо указывает, что одногривневый штраф применяется исключительно за нарушения налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года. Напомним, письмо, в котором ГНАУ настаивала на возможности применения штрафа в размере 1 грн. только при нарушениях, связанных с исчислением налоговых обязательств (см. письмо от 03.02.2011 г. № 2963/7/10-1017/302 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 17), было позже отозвано письмом от 23.03.2011 г. № 8199/7/10-1017/1114.
Скажем прямо, высказанная в комментируемом письме позиция ГНАУ нас не удивила (соответствующие предположения мы делали в статье ««Переходные» штрафы, проверки и обжалование» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 8). Определенные предпосылки для этого были:
1) согласно п. 113.3 НКУ штрафные (финансовые) санкции (штрафы) за нарушение норм законов по вопросам налогообложения либо другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, применяются в порядке и в размерах, установленных Налоговым кодексом и другими законами Украины. Применение за нарушение норм законов по вопросам налогообложения либо иного законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, штрафных (финансовых) санкций (штрафов), не предусмотренных НКУ и другими законами Украины, не разрешается;
2) приведенная норма станет основанием для сохранения практики, которая в свое время сложилась на основании ч. 2 ст. 13 Закона Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251-XII, и теперь уже налоговые органы и суды вряд ли от нее отступят. Напомним: в соответствии с указанной нормой
финансовые санкции по результатам документальных проверок и ревизий, которые осуществляются органами государственной налоговой службы Украины и другими уполномоченными государственными органами, применяются в размерах, предусмотренных законодательными актами, действующими на день завершения таких проверок либо ревизий (см., например, определения ВАСУ от 04.03.2008 г. № К-32591/06, от 31.03.2009 г. № К-13996/07).Однако такой подход выглядит спорно. Применение санкций в размере, предусмотренном нормативным актом, который не действовал на момент совершения нарушения, и есть приданием такому акту обратного действия, что ГНАУ со ссылкой на ст. 58 Конституции Украины в этом же письме называет недопустимым. Предоставление обратного действия нормативным актам возможно только в случае смягчения либо отмены ответственности. Впрочем, в силу того, что Конституционный Суд Украины в свое время дал неблагоприятное для юридических лиц толкование данного правила (решение КСУ по делу об обратном действии во времени законов и других нормативно-правовых актов от 09.02.99 г. № 1-рп/99), указав, что на последних оно может распространяться только в тех случаях, когда это прямо указано в самом законе, субъектам хозяйствования воспользоваться им сегодня будет непросто. Но как минимум они могут смело настаивать на том, что применять положения НКУ к нарушениям, имевшим место до 01.01.2011 г., нет оснований.
Штрафные санкции, предусмотренные Кодексом, могут применяться только к правоотношениям, возникшим после его вступления в силу. Должны поддержать налогоплательщиков, противящихся тому, что к ним применяют штрафы из НКУ, и суды. Первые положительные решения уже появляются.
Елена Уварова
