Выпускаем новый вид продукции
Поводом для появления данной статьи послужил вопрос читателя, поступивший к нам на форум в рубрику «Закажи статью в газету»*, предложивший следующую тематику публикации. Производственное предприятие собирается заняться освоением и выпуском нового вида продукции, в связи с чем интересуется, как учесть сопутствующие подготовительные операции (в частности, создание конструкторской документации, а также выпуск пробной партии образцов) и отразить связанные с этим расходы в учете. Ответ на него предлагаем вашему вниманию в данной статье.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
* www.nibu.factor.ua/forum
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 8
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина Украины от 18.10.99 г. № 242.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318.
Итак, рассмотрим весь процесс освоения нового вида продукции поэтапно — от создания необходимой конструкторской документации до уже налаженного выпуска готовой партии изделий.
Расходы на разработку ТУ и конструкторской документации
Как правило, освоению выпуска нового вида продукции предшествует создание конструкторско-технологической документации (техусловий — ТУ) на новые образцы. Разрабатывать эти документы налогоплательщик может как своими силами (если, скажем, имеется свое КБ), так и с привлечением услуг сторонних организаций. При этом в любом случае в учетных целях, прежде всего, важно определиться,
чем будут являться такие конструкторские наработки для предприятия — нематериальным активом (если создаваемый проект, скажем, будет при этом расцениваться новым изобретением — с правом на объект интеллектуальной собственности, оформляемым правоустанавливающими документами — патентом, свидетельством, лицензией и т. п., которое предприятие при этом в будущем сможет, к примеру, продать, обменять, предоставить в пользование или получить какие-то иные экономические выгоды от его использования, т. е. при условии, что такая документация соответствует критериям НМА из п. 7 П(С)БУ 8) или же обычными расходами (если предприятие, предположим, конструкторскую документацию «нематериальной» не считает, а планирует использовать ее как «внутреннюю», для собственных нужд — для «подкрепления» выпуска новой продукции, либо, предположим, в тех же целях заказывает ее у сторонних субъектов хозяйствования). Соответственно в первом случае в бухгалтерском учете расходы на создание конструкторской НМА-документации будут собираться на субсчете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов» с зачислением впоследствии созданного объекта НМА на субсчет 124 «Права на объекты промышленной собственности», а во второй ситуации — являться прочими расходами операционной деятельности и списываться на субсчет 941 «Расходы на исследования и разработки» (пп. 8-9 П(С)БУ 8, п. 20 П(С)БУ 16), при этом предварительно перед этим для удобства они могут, к примеру, собираться на счете 23 — как отдельный заказ на разработку конструкторской документации.В связи с этим в налоговом учете в зависимости от выбранного налогоплательщиком подхода расходы на создание конструкторской документации будут соответственно либо признаваться нематериальным активом (
п.п. 14.1.120 НКУ) с зачислением объекта в состав «налоговой» группы 4 (п.п. 145.1.1 НКУ) и последующим начислением налоговой амортизации (п. 144.1 НКУ), либо же (если документация не признается «нематериальной») относиться в состав «налоговых» расходов (как прочие расходы) согласно п.п. 140.1.2 НКУ, т. е. как расходы на проведение конструкторских работ, связанных с основной деятельностью налогоплательщика.Ниже положения
последнего «расходного» п.п. 140.1.2 НКУ приведем для наглядности, поскольку они будут иметь немаловажное значение и для дальнейшего налогового учета рассматриваемых операций:«
140.1. При определении объекта налогообложения учитываются следующие расходы двойного назначения:…
140.1.2. расходы (кроме подлежащих амортизации), связанные с научно-техническим обеспечением хозяйственной деятельности, на изобретательство и рационализацию хозяйственных процессов, проведение опытно-экспериментальных и
конструкторских работ, изготовление и исследование моделей и образцов, связанных с основной деятельностью плательщика налога, расходы по начислению роялти и приобретению нематериальных активов (кроме подлежащих амортизации) для их использования в хозяйственной деятельности плательщика налога».Нужно заметить, что прежде
аналогичная норма содержалась в п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль. Поэтому по-прежнему:— такие расходы разрешается отражать в налоговом учете в полном размере без ограничений (т. е. без какого-либо лимитирования — например, процентного ограничения, по сумме);
— все так же при этом говорится о связи таких расходов с
основной деятельностью налогоплательщика, насчет чего, пожалуй, заметим следующее. Определение понятия «основная деятельность» в НКУ не найти. Также не раскрывалось оно и в Законе о налоге на прибыль. Хотя примечательно, что в далеком 1997-м в первоначальной редакции п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль оно присутствовало и устанавливало, что под основной деятельностью понимается деятельность налогоплательщика, определенная в его уставных документах, которая является регулярной и постоянной в течение календарного года, на который приходится отчетный период (однако вскоре в том же 97-м было оттуда исключено). Вместе с тем впоследствии именно на него ссылались в своих разъяснениях и налоговики (см., к примеру, п. 3 письма ГНАУ от 03.10.2007 г. № 4819/г/15-0214 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 63, где давалось аналогичное определение этому понятию), что, в свою очередь, дает основания сделать вывод о том, что «расходными» в налоговом учете могут являться разработки «по профилю» предприятия.
Расходы на подготовку производства (создание приспособлений и оборудования для выпуска новой продукции)
Также для выпуска новой продукции понадобятся соответствующее оборудование, приспособления, установки, устройства. Сооружать их налогоплательщик может самостоятельно либо заказывая у сторонних поставщиков. В любом случае подход к учету таких объектов (предназначенных, как правило, для продолжительного срока службы — более 1 года) предполагает следующее:
— в налоговом учете (в зависимости от стоимости) их зачисляют либо в состав (1) основных средств (если расходы на приобретение/создание превышают 1000 грн./ с 2012 года — 2500 грн., см.
п.п. 14.1.138, п. 14 подразд. 4 разд. ХХ НКУ) с отнесением при этом соответственно к группе 4 «Машины и оборудование» или 6 «Инструменты, приборы, инвентарь (мебель)», либо при меньшей стоимости — в состав (2) налоговой малоценки (с включением при этом в «налоговую» группу 11 «Малоценные необоротные материальные активы»);— в бухгалтерском учете ситуация складывается похожим образом: в зависимости от установленного в бухучете стоимостного критерия, разграничивающего объекты основных средств от «малоценных»*, поступающие объекты также попадают либо в состав ОС (в аналогичные группы «Машины и оборудование» и «Инструменты, приборы, инвентарь (мебель)»,
п. 5.1 П(С)БУ 7), либо в состав МНМА (если по стоимости объекты до ОС не дотягивают).*Заметим: как правило, обычно его устанавливают в том же размере, что и в налоговом учете (т. е. 1000 грн. / 2500 грн. — с 2012 года), хотя такой подход не является обязательным.
При этом, как известно, затраты на приобретение (создание) основных средств в бухгалтерском и налоговом учете включаются в расходы
постепенно — по мере начисления амортизации (п. 8 П(С)БУ 16, п. 144.1 НКУ). Напомним: с 01.04.2011 г. (вступления в силу «прибыльного» раздела III НКУ) «налоговая» амортизация начисляется в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта, установленного налогоплательщиком (но не менее минимально допустимого срока полезного использования, оговоренного п. 145.1 НКУ; напомним: для группы 4 «Машины и оборудование» — не менее 5 лет, для группы 6 «Инструменты, приборы, инвентарь (мебель)» — не менее 4 лет), помесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. Причем поскольку в данном случае такие объекты будут непосредственно задействованы в процессе производства, то сумма начисленной по ним амортизации и в бухгалтерском (пп. 11, 14 П(С)БУ 7), и в налоговом учете (п. 138.8 НКУ) будет включаться в себестоимость выпускаемой продукции.В связи с этим также следует учесть, что расходы, формирующие
себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются в налоговом учете «налоговыми» расходами в том отчетном периоде, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.4 НКУ). Поэтому, выходит (в отличие от «старых» правил Закона о налоге на прибыль, предусматривающих, напомним, ежеквартальное начисление «налоговой» амортизации с учетом установленных норм амортотчислений, без привязки при этом к моменту реализации товаров, работ, услуг) с 01.04.2011 г. включить амортизацию по ОС, задействованным в производстве, в «налоговые» расходы удастся только лишь (в составе «налоговой» себестоимости реализованной продукции) в периоде реализации выпущенных изделий покупателям.
Расходы на выпуск пробной партии продукции
Как правило, постановке процесса производства «на конвейер» предшествует выпуск пробной партии продукции — опытных и экспериментальных образцов.
Расходы на их производство:
— в бухгалтерском учете отражаются как расходы на выпуск обычной продукции, т. е. с использованием, на наш взгляд, счета 23 «Производство» (хотя, заметим, существуют и другие мнения относительно их учета: с использованием, к примеру, счета 39 «Расходы будущих периодов» или, наоборот, отнесением затрат на выпуск пробных изделий непосредственно на субсчет 941 «Расходы на исследования и разработки»);
— в налоговом учете — относятся в состав «налоговых» расходов согласно
п.п. 140.1.2 НКУ — как расходы на изготовление и исследование моделей и образцов, связанных с основной деятельностью налогоплательщика. Причем если окажется, что произведенные образцы:(а) пригодны к продаже и впоследствии будут реализованы покупателям, то нужно иметь в виду, что с учетом положений
п. 138.4 НКУ включить их себестоимость в «налоговые» расходы (с отражением по строке 05.1 декларации по налогу на прибыль и соответствующей расшифровкой в приложении СВ) налогоплательщик сможет только в периоде их реализации одновременно с признанием доходов от их продажи;(б) являются экспериментальными и не предназначены для продажи (к примеру, исчерпали свой ресурс во время испытаний и не пригодны к дальнейшей эксплуатации), то расходы на их создание признаются «налоговыми» расходами (в составе прочих расходов — c отражением по строке 06.5.37 приложения ІВ к строке 06.5 декларации по налогу на прибыль) того отчетного периода, в котором они были осуществлены (
п. 138.5 НКУ).Расходы на сертификацию продукции в бухгалтерском и налоговом учете включаются в себестоимость выпускаемых изделий (как прочие прямые расходы), если такие расходы могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов (
п. 14 П(С)БУ 16, п. 138.9 НКУ). Иначе, если отнесение к конкретному объекту невозможно, их включают в состав общепроизводственных расходов (п. 15.7 П(С)БУ 16, п.п. «ж» п.п. 138.10.1 НКУ).А вот расходы на рекламу и продвижение нового вида продукции на рынке, предпродажную подготовку и упаковку готовой продукции на складах в бухгалтерском учете относятся в состав расходов на сбыт (
п. 19 П(С)БУ 16). Также согласно п.п. 138.10.3 НКУ являются они расходами на сбыт и в налоговом учете (с отражением при этом соответственно в строках 06.3.7, 06.3.6 и 06.3.1 приложения ВЗ к строке 06.3 декларации по налогу на прибыль).При этом сумму «входного» НДС по всем таким «производственным» расходам (как связанным с хозяйственной деятельностью) налогоплательщик вправе отнести в налоговый кредит (
п. 198.3 НКУ).А теперь рассмотрим пример.
Пример.
Предприятие намеревается выпускать новый вид продукции. Для этого силами собственного КБ была разработана конструкторско-технологическая документация на продукт (НМА при этом не признается), приобретено/сооружено и введено в эксплуатацию необходимое оборудование, а также создана и протестирована первая партия образцов, часть из которых впоследствии оказалась пригодной к дальнейшей продаже.В учете предприятия операции отразятся следующим образом:
Освоение и выпуск нового вида продукции
Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
дебет | кредит | доходы | расходы | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Разработка конструкторско-технологической документации | |||||
1. Списана стоимость материалов на разработку документации | 23 | 20 | 1000 | — | — |
2. Начислена заработная плата работникам КБ, занятым разработкой конструкторской документации | 23 | 661 | 10000 | — | — |
3. Начислен ЕСВ на зарплату работников КБ (установленный для предприятия процент — 37,26 %) | 23 | 657 | 3726 | — | — |
4. Начислена амортизация по основным средствам, используемым в разработках | 23 | 131 | 400 | — | — |
5. Стоимость конструкторской документации признана расходами на исследования и разработки | 941 | 23 | 15126 | — | 15126* |
*В налоговом учете расходы на создание конструкторской документации включаются в состав «налоговых» расходов согласно п.п. 140.1.2 НКУ — как расходы на проведение конструкторских работ. | |||||
Подготовка к производству (приобретение/сооружение необходимого оборудования) | |||||
Приобретение ОС | |||||
1. Перечислена предоплата поставщику за оборудование и его монтаж | 371 | 311 | 6600 | — | — |
2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 1100 | — | — |
3. Поступило оборудование от поставщика | 152 | 631 | 4500 | — | — |
644 | 631 | 900 | — | — | |
4. Выполнены работы по монтажу оборудования | 152 | 631 | 1000 | — | — |
644 | 631 | 200 | — | — | |
5. Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 6600 | — | — |
6. Оборудование введено в эксплуатацию | 104 | 152 | 5500 | — | — * |
*В налоговом учете оборудование зачислено в «налоговую» группу 4 «Машины и оборудование» по первоначальной стоимости 5500 грн. Срок его полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете установлен предприятием в 5 лет (п. 145.1 НКУ). Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода оборудования в эксплуатацию) по нему будет начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация (п. 144.1 НКУ), сумма которой будет включаться в себестоимость выпускаемой продукции. | |||||
Самостоятельное изготовление ОС | |||||
1. Переданы материалы для сооружения оборудования | 152 | 20 | 4000 | — | — |
2. Начислена заработная плата работникам, занятым сооружением оборудования | 152 | 661 | 7000 | — | — |
3. Начислен ЕСВ на зарплату работников, занятых сооружением оборудования (установленный для предприятия процент — 37,26 %) | 152 | 657 | 2608 | — | — |
4. Начислена амортизация по основным средствам, участвующим в сооружении объекта | 152 | 131 | 500 | — | — |
5. Сооруженное оборудование введено в эксплуатацию | 104 | 152 | 14108 | — | — * |
*В налоговом учете самостоятельно сооруженное оборудование зачислено в «налоговую» группу 4 «Машины и оборудование» по первоначальной стоимости 14108 грн. Срок его полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете принят равным в 5 лет (п. 145.1 НКУ). Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода оборудования в эксплуатацию), по нему будет начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация (п. 144.1 НКУ), сумма которой будет включаться в себестоимость выпускаемой продукции. | |||||
Выпуск пробной партии продукции | |||||
1. Учтены затраты на создание пробной партии продукции: | |||||
— материальная составляющая (стоимость сырья и материалов) | 23 | 20 | 3000 | — | — |
— заработная плата работников, занятых выпуском пробных образцов | 23 | 661 | 5000 | — | — |
— ЕСВ с зарплаты работников (установленный для предприятия процент — 37,26 %)) | 23 | 657 | 1863 | — | — |
— амортизация основных средств, используемых в выпуске продукции | 23 | 131 | 300 | — | — |
— расходы на тестирование и сертификацию | 23 | 685 | 700 | — | — |
641 | 685 | 140 | — | — | |
685 | 311 | 840 | — | — | |
2. По окончании испытаний: | |||||
— часть опытных образцов пробной партии продукции (не пригодных к дальнейшему использованию) списана на расходы | 941 | 23 | 4463 | — | 4463* |
*В налоговом учете расходы на изготовление и исследование опытных образцов отнесены на «налоговые» расходы согласно п.п. 140.1.2 НКУ. | |||||
— оставшаяся часть пробной партии образцов (пригодная к дальнейшей продаже) признана готовой продукцией | 26 | 23 | 6400 | — | — * |
*В налоговом учете себестоимость пригодных к продаже образцов попадет в «налоговые» расходы только в момент их реализации покупателям (см. операции далее). | |||||
Реализация готовой продукции покупателям | |||||
1. Реализована новая продукция покупателям | 361 | 701 | 10800 | 9000* | 6400* |
2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 701 | 641 | 1800 | — | — |
*В налоговом учете при реализации продукции одновременно возникают «налоговые» доходы (п. 137.1 НКУ) и «налоговые» расходы — в размере себестоимости (п. 138.4 НКУ). | |||||
3. Списана себестоимость реализованной продукции | 901 | 26 | 6400 | — | — |
4. Поступила оплата от покупателя | 311 | 361 | 10800 | — | — |
Ну а напоследок остается пожелать, чтобы внедряемые разработки были удачными, а выпускаемые новые виды изделий прочно укрепились на рынке, получив признание среди покупателей.