Учет потерь товара при транспортировке
В редакцию с вопросом обратилось предприятие, занимающееся оптовой торговлей электролампами и светильниками, которого интересует порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете потерь, вызванных боем товара при транспортировке (в среднем — не менее 0,5 % от каждой партии). Разберемся с этим вопросом с учетом сегодняшних налоговых реалий.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Нормы № 196
— Нормы потерь (боя) электроарматурного и лампового стекла, электроустановочных изделий, электроламп при их транспортировке, хранении и реализации, утвержденные приказом Министерства торговли СССР от 02.12.88 г. № 196.
Недостачи ТМЦ: общие положения
Недостачи и потери ТМЦ возникают на всех этапах хозяйственной деятельности, а именно: при их транспортировке, хранении, производстве и реализации. Порядок учета сумм образовавшихся недостач прежде всего зависит от двух факторов:
1) наличия для конкретного вида ТМЦ норм естественной убыли;
2) момента выявления недостачи.
Говоря о первом факторе, важно понимать, что все недостачи товарно-материальных ценностей на предприятии можно разделить на:
—
нормируемые, т. е. такие, которые носят объективный характер, и поэтому для них на законодательном уровне установлены предельные размеры — нормы естественной убыли. Такие нормы представляют собой максимально допустимую величину потерь, возникающих в процессе производства, хранения, перемещения и транспортировки продукции;—
ненормируемые, т. е. такие, которые возникли в результате бесхозяйственной деятельности отдельных работников или должностных лиц предприятия (порча ценностей, недостача в результате хищения и т. д.).В отношении товара, указанного в вопросе, отметим, что
Нормы № 196 хоть и были утверждены достаточно давно, но остаются действующими и в настоящее время, основанием для чего является постановление ВР Украины от 12.09.91 г. № 1545-XII. Согласно этому постановлению до принятия соответствующих актов законодательства Украины на ее территории продолжают действовать акты законодательства Союза ССР по вопросам, не урегулированным законодательством Украины, при условии, что они не противоречат Конституции и законам Украины.Нормы № 196
распространяются на всю номенклатуру отечественных и импортных товаров, относящихся в соответствии с действующей нормативно-технической документацией к электроустановочным изделиям, электролампам — источникам света, электроарматурному и ламповому стеклу. Установленные этими Нормами величины потерь (боя) являются максимально допустимыми (предельными) и применяются в тех случаях, когда при инвентаризации или приеме ценностей выявлена недостача фактического наличия ТМЦ по сравнению с учетными данными или сопроводительными документами поставщиков.В частности, согласно
п. 1 Приложения 4 к приказу Минторга СССР от 02.12.88 г. № 196, которым утверждены упомянутые Нормы № 196, для предприятий оптовой торговли нормы потерь (боя) электроламп при транспортировке товаров составляют (в процентах от суммы поступившей партии электроламп):— при перевозках товаров железнодорожным транспортом — 0,10;
— при перевозках товаров автомобильным транспортом — 0,25;
— при смешанных перевозках товаров — 0,35.
Второй фактор
, влияющий на отражение в учете недостач, в том числе в пределах норм естественной убыли, — момент их выявления. В соответствии с этим критерием недостачи можно также разделить на:— выявленные
при приеме приобретенных ТМЦ от поставщика (перевозчика);— выявленные
в процессе инвентаризации ТМЦ.Из условия вопроса становится очевидным, что на предприятии имеют место
сверхнормативные потери товара, которые допущены в процессе его транспортировки и выявлены в момент приемки ТМЦ, исходя из чего и рассмотрим порядок их учета.
Бухгалтерский учет
Начнем с того, что недостачи, размер которых не превышает норм естественной убыли, и недостачи сверх таких норм по-разному учитываются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Так, в соответствии с
п. 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету запасов, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 10.01.2007 г. № 2, недостачи и потери запасов в пределах норм естественной убыли, выявленные при их оприходовании и произошедшие при транспортировке таких запасов, включаются в первоначальную стоимость приобретенных запасов. Суммы таких недостач отражаются по дебету счетов учета запасов — 20, 22, 25, 28.При этом согласно
п. 2.3 указанных Методических рекомендаций сверхнормативные недостачи и потери первоначальную стоимость запасов не увеличивают, а относятся к расходам того периода, в котором они были установлены. Это означает, что сумма таких недостач, выявленных при приемке ТМЦ, на счетах учета запасов не отражается — запасы приходуются на баланс по дебету счетов 20, 22, 25, 28 в фактически полученном количестве (с учетом нормативных потерь). В свою очередь, на сумму сверхнормативных потерь формируется задолженность по претензии (дебет субсчета 374 «Расчеты по претензиям»), предъявленной виновнику недостачи (поставщику, транспортной организации).В случае признания такой дебиторской задолженности безнадежной ее сумма списывается в состав расходов отчетного периода проводкой
Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» — Кт 374. Заметим, что такая проводка используется, если на предприятии по каким-то причинам не создавался резерв сомнительных долгов (РСД), например, не было никаких сомнений в погашении дебиторской задолженности. Эта же проводка применяется, когда признанная безнадежная задолженность превышает созданный РСД (на сумму такого превышения).А вот
списание дебиторской задолженности, признанной безнадежной, за счет ранее созданного РСД (в пределах его остатка) проводится корреспонденцией Дт 38 «Резерв сомнительных долгов» — Кт 374. И наконец напомним, что расходы на создание собственно РСД признаются расходами того периода, в котором он начислен, и отражаются в составе прочих расходов операционной деятельности записью Дт 944 — Кт 38. Подробнее на эту тему можно прочитать в статье «Резерв сомнительных долгов: создание и учет» («Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 8).
Налоговый учет
Что касается
налогового учета недостач, выявленных при приемке ТМЦ от поставщика, то сумму недостачи в пределах норм естественной убыли, которые носят объективный и производственный характер, предприятие может включить в состав расходов на основании п. 140.3 НКУ. Суммы недостач, превышающие установленные нормы потерь, в расходы включать запрещено.Заметим, что прямых указаний по отнесению
потерь в пределах норм естественной убыли товаров к конкретному виду расходов НКУ не содержит. Вместе с тем, исходя из п. 138.6 этого Кодекса, в соответствии с которым себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется согласно цене их приобретения с учетом ввозной таможенной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи, можно найти основания для включения сумм таких потерь в себестоимость товаров. Это выглядит оправданным и с точки зрения единообразия подходов к этому вопросу в бухгалтерском и налоговом учете.Кстати, в пользу возможности применения
Норм № 196 в современном налоговом учете говорит п. 10 подразд. 10 разд. XX «Переходные положения» НКУ, согласно которому нормативно-правовые акты, используемые при применении норм законов о налогообложении (в том числе акты законодательства СССР), применяются в части, не противоречащей этому Кодексу, до принятия соответствующих актов согласно его требованиям.В отношении
НДС следует сказать, что сумма этого налога, которая приходится на сумму недостачи в пределах норм убыли, может быть беспрепятственно включена в состав налогового кредита налогоплательщика в соответствии с п. 198.3 НКУ , поскольку такие ТМЦ считаются использованными в хозяйственной деятельности предприятия.Недостачи, превышающие установленные законодательством нормы
для целей налогового учета, расцениваются как использование ТМЦ не в хозяйственной деятельности. Поэтому права на налоговый кредит по НДС по таким суммам предприятие не имеет.В случае когда
оприходование товаров является первым событием, в налоговый кредит предприятию следует включить не всю сумму налога, отраженную в налоговой накладной поставщика, а только ту его часть, которая соответствует стоимости фактически полученных ТМЦ (с учетом нормативных потерь). В свою очередь предприятие-продавец на основании акта приемки ТМЦ, полученного от покупателя, должно выписать расчет корректировки к налоговой накладной.Если
первым событием при приобретении ТМЦ является их оплата, т. е. налоговый кредит исходя из суммы аванса отражен еще до момента оприходования ТМЦ и выявления факта сверхнормативной недостачи, то на момент такого выявления оснований для проведения каких-либо корректировок налогового кредита у предприятия еще нет, так как в ответ на предъявленную претензию поставщик может допоставить товар. Соответствующие основания для этого появятся у покупателя только после признания задолженности по претензии безнадежной в соответствии с п.п. 14.1.11 НКУ.При этом, как указывается в одной из консультаций, размещенных на официальном сайте ГНАУ в Единой базе налоговых знаний под кодом 130.10, поскольку в таком случае товары от поставщика получены не будут, то
покупатель теряет право на начисление налогового кредита и должен его откорректировать в связи с неиспользованием товаров в облагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности.Ситуация осложняется тем, что в нормативных актах по заполнению новой НДС-отчетности отсутствует механизм проведения таких корректировок. Как известно, в новой форме декларации по НДС нет аналога строки 16.4 «інші випадки» старой формы декларации, где, помимо прочего, как раз и отражалась корректировка налогового кредита по НДС в связи с
порчей и недостачей товара сверх норм естественной убыли. Теперь осуществлять данную корректировку, скорее всего, придется через уточняющий расчет.Вместе с тем не исключен вариант проведения такой корректировки
путем признания условной продажи с начислением налоговых обязательств по НДС, как это предусмотрено п. 198.5 НКУ для случаев недостачи (хищения). Подробнее об указанном способе корректировки можно узнать из консультации, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 35, с. 45 в рубрике «Мнение специалистов официальных органов», а также статьи «Недостача товара: как откорректировать НДС?» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 36 — 37).Порядок налогового и бухгалтерского учета недостачи, возникшей при транспортировке и выявленной при приемке товара, покажем на примере.
Пример.
Предприятие оптовой торговли получило от поставщика партию электроламп, перевезенную автотранспортом, на сумму 24000 грн. (без НДС — 20000 грн., НДС 20 % — 4000 грн.). При приемке товара выявлен бой товара на сумму 144 грн. (без НДС — 120 грн., НДС 20 % — 24 грн.). Для расчета списания потерь применялась норма 0,25 %, предусмотренная п.п. 1.1.2 Приложения 4 к приказу Минторга СССР от 02.12.88 г. № 196:24000 х 0,25 : 100 = 60 (грн.).
Таким образом, действительные потери (бой) превысили установленную норму. В ходе проверки было установлено, что сверхнормативный бой стал следствием нарушения поставщиком требований к упаковке товаров. На сумму сверхнормативного боя предприятие предъявило поставщику претензию, требования которой удовлетворены не были, после чего задолженность поставщика в учете предприятия была признана безнадежной
.Порядок отражения таких операций в учете предприятия представлен в таблице.
Учет потерь товара при транспортировке
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | сумма, | Д | Р | ||
| В периоде оплаты и оприходования ТМЦ | ||||||
| 1 | Перечислена предварительная оплата поставщику | 371 | 311 | 24000 | — | — |
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии налоговой накладной от поставщика) | 641/НДС | 644 | 4000 | — | — |
| 3 | Оприходована партия электроламп по фактическому их наличию | 281 | 631 | 19880 | — | — |
| 4 | Отнесена на увеличение первоначальности стоимости приобретенных товаров сумма боя в пределах норм естественных потерь | 281 | 631 | 50 | — | — * |
| * Сумма потерь ТМЦ в пределах норм естественных потерь (в нашем примере — 50 грн.) попадет в расходы вместе с суммой оприходованной партии электроламп по фактическому их наличию | ||||||
| 5 | Списана сумма отраженного ранее налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 3986 | — | — |
| 6 | Отражена задолженность по претензии (в сумме сверхнормативных потерь) | 374 | 631 | 84 | — | — |
| 7 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 24000 | — | — |
| В периоде признания задолженности по претензии безнадежной | ||||||
| 8 | Сумма задолженности, признанная безнадежной, списана на расходы (исходим из предположения, что на предприятии не создавался резерв сомнительных долгов) | 944 | 374 | 84 | — | — |
| 9 | Расходы по безнадежной задолженности списаны на финансовый результат | 791 | 944 | 84 | — | — |
| 10 | Отражена сумма списанной задолженности на забалансовом счете | 071 | — | 84 | — | — |
| 11 | Отражены налоговые обязательства по НДС по условной продаже | 643 | 641/НДС | 14 | — | — |
| (2 вариант — отражена корректировка суммы налогового кредита по НДС методом «красное сторно») | (641/НДС | 643 | ||||
| 12 | Списана сумма с забалансового счета по истечении срока исковой давности | — | 071 | 84 | — | — |
