Учет безвозвратной финпомощи от работника/учредителя

Учет безвозвратной финпомощи от работника/учредителя

 

Не секрет, что в настоящее время ситуация с кредитованием бизнеса остается все еще напряженной. В силу этого руку финансовой помощи часто протягивают не финучреждения, а собственные учредители и работники. В представленной статье мы проанализируем влияние такой финпомощи на налоговые последствия получателя.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Рассмотрение этого вопроса логично осуществлять в разрезе возможных в контексте отношений предприятие — работник/учредитель видов безвозвратной финпомощи (приведены в

п.п. 14.1.257 НКУ).

 

Учет получения финпомощи от работника/учредителя

В

п.п. 14.1.257 НКУ указано, что такие отношения могут быть оформлены с помощью договоров дарения, прочих договоров или вообще без их заключения. Однако в контексте этого вопроса не стоит забывать, что, как правило, договоры между юрлицами и физлицами должны оформляться в письменной форме (ч. 1 ст. 208 ГКУ), а если сумма финпомощи помощи превышает 50 нмдг (850 грн.), то они плюс ко всему подлежат нотариальному заверению (ч. 5 ст. 719 ГКУ). При этом, если несоблюдение письменной формы договора не обязательно приводит к его недействительности (ч. 1 ст. 218 ГКУ), то нарушение требования о его нотариальном заверении делает договор ничтожным (ч. 1 ст. 220 ГКУ). Налоговые последствия ничтожности договора или признания его недействительным должны определяться в соответствии с п. 140.2 НКУ: (1) если договор признан фиктивным или нарушающим публичный порядок, то получатель финпомощи должен осуществить корректировку доходов в периоде, в котором они были отражены — это можно осуществить процедурой исправления ошибки; (2) если недействительность обусловлена другими причинами — доходы следует откорректировать в периоде вступления в силу решения суда.

Суммы финпомощи, полученные по договору дарения или иному подобному договору, включаются в доход их получателя на общих основаниях (

п.п. 135.5.4 НКУ) — в периоде поступления средств* в кассу или на банковский счет (п. 137.10 НКУ). Причем, если сумма финпомощи получена в инвалюте, то ее следует включить в доход исходя из перерасчета на дату ее поступления на банковский счет (см. Единую базу налоговых знаний — раздел 110.06.03). В декларации по налогу на прибыль такие доходы следует показать в стр. 03.10 прил. ІД.

* В отличие от бухучета в НКУ данное правило действует вне зависимости от того, были ли получены средства с определенной целью (в НКУ данный факт имеет значение лишь при получении средств из фондов социального страхования или бюджетов — п. 137.2).

Также будет не лишним отметить, что на получение денежных средств в кассу от физлиц

10-тысячное ограничение наличных расчетов, установленное в п. 2.3 Положения № 637, не распространяется, так как, во-первых, оно не касается «входящих» сумм, а во-вторых, не затрагивает расчеты с физлицами-непредпринимателями.

Полученная финпомощь, как правило, не прячется в закрома, а расходуется, а значит, ее получателя может интересовать вопрос о том, может ли он при дальнейшем расходовании финпомощи увеличивать расходы и формировать налоговый кредит. Следует отметить, что

НКУ не содержит запретов на подобные действия, да и анализ консультаций налоговиков* позволяет подойти к такому же выводу (сумма финпомощи включается в доходы на общих основаниях, что является основным условием налоговиков). В декларации по налогу на прибыль такие расходы отражаются в общем порядке — см. об этом в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 56 и № 58.

* В вопросе расходования средств, полученных в виде дотаций, субсидий и капитальных трансфертов, налоговики говорили о том, что товары, работы/услуги и необоротные активы считаются приобретенными плательщиком налогов при условии включения сумм помощи в доходы (см. Единую базу налоговых знаний — раздел 130.17). При получении безвозвратной финпомощи ситуация почти аналогичная.

В заключение вопроса стоит отметить, что финпомощь может предусматривать ее целевое использование. На налоговый учет данный факт не повлияет, чего нельзя сказать о бухгалтерском. Так, целевые средства в бухучете необходимо относить на доходы в периоде отражения расходов (начисления амортизации — если финансировалась покупка необоротных активов), связанных с выполнением целевых условий (

п. 17 П(С)БУ 15).

Представим условный пример.

 

Бухгалтерский и налоговый учет получения безвозвратной финпомощи

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			Дт	Кт	Д	Р
1	2	3	4	5	6	7
Нецелевая финансовая помощь
1	Получены денежные средства по договору дарения (без установления цели их использования)	10000	311 (301)	718	10000	—
2	Списаны доходы на финансовый результат	10000	718	791	—	—
Целевая финансовая помощь (на приобретение ТМЦ)
1	Получены денежные средства в качестве целевой финпомощи	10000	311 (301)	484	10000	—
2	Оприходованы ТМЦ от поставщика	10000	20	631	—	—
3	Отражен налоговый кредит по НДС	2000	641	631	—	—
4	Перечислена оплата за ТМЦ поставщику	12000	631	311	—	—
5	Списана на расходы стоимость ТМЦ в периоде их использования	10000	92	20	—	10000
6	Отражен доход в сумме израсходованных целевых средств	10000	484	718	—	—
Целевая финансовая помощь (на приобретение ОС)
1	Получены денежные средства в качестве целевой финпомощи	30000	311 (301)	484	30000	—
2	Оприходованы ОС от поставщика	30000	152	631	—	—
3	Стоимость ОС отнесена к доходам будущих периодов	30000	484	69	—	—
4	Отражен налоговый кредит по НДС	6000	641	631	—	—
5	Осуществлена оплата за ОС поставщику	36000	631	311	—	—
6	Введено ОС в эксплуатацию	30000	10	152	—	—
7	Начислена амортизация по ОС	сумма амортизации	92	131	—	сумма амортизации
8	Отражен доход от целевого финансирования	сумма дохода, пропорциональная амортизации ОС	69	745	—	—

 

Прощение беспроцентного займа

Юридические и учетные аспекты отношений займа рассматривались в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 51, с. 35, здесь же мы проанализируем лишь последствия его прощения. Так, в периоде прощения сумма возвратной финпомощи

превращается в безвозвратную, однако доход в результате такой трансформации возникнет не всегда — возможны два варианта:

1)

доход возникает и отражается в стр. 03.10 прил. ІД — если раньше доход по займу не был отражен, а это возможно (1) при получении займа от учредителя со сроком погашения до 365 календарных дней или (2) при получении займа от работника (не учредителя) в отчетном квартале;

2)

доход не возникает — если заем уже был отражен в доходах в соответствии с п.п. 135.5.5 НКУ как полученный от неплательщика налога на прибыль. Приведем доказательство этой позиции. Предположим, что предприятие получило заем от работника и по истечении отчетного периода отразило его в доходах согласно п.п. 135.5.5 НКУ. В дальнейшем работник прощает заем и предприятие, формально следуя предписаниям п.п. 135.5.4 НКУ, снова увеличивает доход на эту же сумму. Как видим, подобный подход приводит к тому, что одна и та же сумма включается в доход плательщика дважды, что противоречит п. 135.3 НКУ. Исходя из этого мы считаем, что повторно облагать сумму финпомощи при ее трансформации в безвозвратную (при условии, что она была включена в доходы согласно п.п. 135.5.5 НКУ) не нужно.

Приведем условный пример:

 

Бухгалтерский и налоговый учет получения и прощения займа
работником/учредителем

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			Дт	Кт	Д	Р
Получение беспроцентного займа от работника и его прощение
1	Получен займ от работника (срок возврата 10 месяцев)	10000	311 (301)	685*	—	—
2	Сумма займа включена в доход по окончании отчетного квартала	—	—	—	10000	—
3	Прощение займа работником	10000	685	719	— **	—
* За отражение краткосрочных небанковских займов на счете 685 Минфин высказался в письме от 29.12.2008 г. № 31-34000-20-16/45983 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 57, с. 15). **Мы считаем, что повторному отражению в доходах сумма займа не подлежит (согласно п. 135.3 НКУ).
Получение беспроцентного займа от учредителя (физлица) и его прощение
1	Получен заем от учредителя (срок возврата 10 месяцев)	10000	311 (301)	685	—	—
2	Прощение займа учредителем	—	685	719	10000	—

 

Сумма безнадежной «дебиторки», возмещенная должником после ее списания

Признаки, свидетельствующие о том, что задолженность с точки зрения

НКУ превратилась в безнадежную, перечислены в п.п. 14.1.11. В контексте нашего вопроса среди них стоит выделить:

1)

задолженность по обязательствам с истекшим сроком исковой давности;

2)

просроченная задолженность, не погашенная вследствие недостаточности имущества физлица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества должника, не привели к полному ее погашению;

3)

задолженность, не погашенная вследствие недостаточности средств, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) и иным способам, предусмотренным условиями договора залога, имущества заемщика, переданного в залог как обеспечение задолженности при условии, что другие юридические действия кредитора по принудительному взысканию прочего имущества заемщика не привели к погашению задолженности в полном объеме;

4)

просроченная задолженность умерших физлиц, а также лиц, которые в судебном порядке признаны без вести пропавшими, недееспособными или объявленные умершими, а также просроченная задолженность физлиц, осужденных к лишению свободы.

Вне зависимости от обстоятельств возникновения, данный доход необходимо отразить в периоде возмещения в стр. 03.10 прил. ІД декларации.

Приведем условный пример

. Предположим, что учредитель взял кредит в банке под поручительство юридического лица, однако не выполнил своего обязательства перед банком. После этого юрлицо выполнило свое обязательство в качестве поручителя и получило права кредитора по обязательству учредителя. При этом юрлицо не требовало от учредителя его выполнения. После истечения сроков исковой давности учредитель внес средства в качестве возмещения за погашение кредита.

 

Бухгалтерский и налоговый учет возмещения безнадежной задолженности после ее списания

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			Дт	Кт	Д	Р
1	Получение поручителем требования от банка	5000	377	685	—	—
2	Погашение поручителем обязательства по кредиту	5000	685	311	—	—
По истечении срока исковой давности:
3	Списана задолженность учредителя перед предприятием	5000	38 (944)	377	—	— *
4	Перечислена учредителем сумма возмещения	5000	311 (301)	716	5000**	—
* Согласно абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ суммы безнадежной задолженности разрешается включать в расходы (при условии создания резерва сомнительной задолженности), однако в данном случае такие расходы отражать нельзя — поскольку поручительство по обязательствам учредителя не связано с хозяйственной деятельностью предприятия. ** Если существует потенциальная возможность возмещения обязательства, следует побеспокоиться о недопущении истечения срока исковой давности (например, при помощи его прерывания — ст. 264 ГКУ) с целью избежания негативных налоговых последствий в виде дохода в полной сумме возмещения.

 

Сумма «кредиторки», не возмещеная подотчетному лицу

Достаточно распространенным основанием возникновения подобных доходов является невозмещение предприятием расходов подотчетного лица в течение срока

исковой давности. Заметьте, что такой доход следует отражать в стр. 03.24 прил. ІД, которая в рассматриваемой ситуации является более специальной, нежели стр. 03.10.

Срок исковой давности

должен определяться в зависимости от правовой природы подотчетности (трудовой или гражданско-правовой). В то же время в данном случае речь идет о расходовании подотчетным лицом собственных средств, а значит, такие отношения являются гражданско-правовыми* (также см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 84, с. 31). Таким образом, в нашем вопросе срок исковой давности составляет 3 года (ст. 257 ГКУ), который начнет исчисляться со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении его прав — т. е. (1) со следующего дня после нарушения срока, установленного договором или (2) с 8 дня после предъявления требования, если срок возмещения с договоре не установлен. По вопросам о подотчетных суммах также см. газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 84.

* Хотя государственные органы не против рассматривать подобные отношения и в качестве трудовых (см. письмо Минюста от 21.10.2010 г. № 796-0-2-10-19) с установлением трехмесячного срока исковой давности (ст. 233 КЗоТ).

В контексте данного вопроса также стоит отметить, что задолженность по подотчетным суммам

не является возвратной финансовой помощью . Это связано с тем, что согласно определению, данному в п.п. 14.1.257 НКУ, возвратной финпомощью является поступившая в пользование плательщика сумма средств, а в рассматриваемом случае плательщик получает от подотчетного лица не средства, а товары (работы, услуги).

Представим условный пример:

 

Бухгалтерский и налоговый учет «подотчетной» задолженности

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
			Дт	Кт	Д	Р
1	Получены ТМЦ, приобретенные подотчетным лицом	5000	20	372	—	—
2	Включена в доход задолженность перед подотчетным лицом по истечении сроков исковой давности	5000	372	717	5000	—

 

Учет получения финпомощи от работника/учредителя единоналожником

Данный вопрос лучше всего рассматривать в призме все еще действующего

Указа № 727, а также готовящегося ко второму чтению Законопроекта № 8521.

Базой налогообложения для юрлиц-единоналожников является выручка от реализации продукции, которой признается сумма средств, полученная на расчетный счет или в кассу,

за продажу продукции (ст. 1 Указа № 727). В то же время безвозвратная финпомощь от работника/учредителя не связана с продажей продукции, а значит, она не должна квалифицироваться как выручка. Несмотря на это, налоговики, скорее всего, будут настаивать на обратном и потребуют включить безвозвратную финпомощь в базу обложения единым налогом (см. п. 2.3 Обобщающего налогового разъяснения, утвержденного приказом ГНАУ от 07.04.2010 г. № 224 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 52, с. 41).

Теперь несколько слов о будущем. Так, если

Законопроект № 8521 будет принят в том виде, в котором он есть (см. газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 45, с. 21), суммы безвозвратной финпомощи все же придется включать в доходы. Несмотря на то что прямого указания на этот факт Законопроект не содержит, такой вывод можно сделать из аналогии по включению в доход бесплатно полученных товаров (работ, услуг), а также возвратной финпомощи, не возвращенной в течение 12 месяцев.