Порядок начисления амортизации основных средств
Основные средства предприятия в процессе эксплуатации имеют свойство изнашиваться, терять свои первоначальные свойства. В целях накопления финансовых ресурсов для последующей замены используемых объектов на новые предприятие постепенно в течение срока их полезной эксплуатации начисляет их амортизацию.
О порядке начисления амортизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете и пойдет речь в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Общие принципы начисления амортизации
Бухгалтерский учет
Под
амортизацией основных средств понимается систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (п. 4 П(С)БУ 7).В соответствии с
п. 22 П(С)БУ 7 объектом амортизации является стоимость всех основных средств, кроме стоимости земли, природных ресурсов и капитальных инвестиций.Амортизируемая стоимость необоротных активов (в том числе основных средств) представляет собой первоначальную стоимость таких активов, уменьшенную на ликвидационную стоимость.
Пункт 26 П(С)БУ
7 предоставляет возможность применения следующих пяти методов амортизации:—
прямолинейного;—
уменьшения остаточной стоимости;—
ускоренного уменьшения остаточной стоимости;—
кумулятивного;—
производственного.Амортизация прочих необоротных материальных активов начисляется либо прямолинейным, либо производственным методом. А для малоценных необоротных материальных активов (МНМА) и библиотечных фондов можно использовать один из следующих методов (
п. 27 П(С)БУ 7):— прямолинейный;
— производственный;
— «50 %/50 %», суть которого состоит в начислении амортизации в первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости. Остальные 50 % его амортизируемой стоимости включаются в расходы в месяце исключения объекта из состава активов;
— «100 %», в соответствии с которым амортизация объекта в первом месяце его использования начисляется в размере 100 % его стоимости.
Начисление амортизации осуществляется
ежемесячно (п. 29 П(С)БУ 7).Сумма начисленной амортизации объектов основных средств включается в расходы предприятия с увеличением износа таких объектов (
п. 30 П(С)БУ 7).Метод амортизации предприятие выбирает
самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. В случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта основных средств метод его амортизации пересматривается. Начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации (п. 28 П(С)БУ 7).Согласно
П(С)БУ 16 сумма амортизации включается в состав расходов в зависимости от направления использования объектов основных средств.Кроме того, следуя нормам
Инструкции № 291, при начислении амортизации необоротных активов увеличивают остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления (поступления)».Обращаем внимание: в бухгалтерском учете амортизация начисляется
по всем объектам основных средств, независимо от того, в каких целях они используются — для хозяйственной (производственной) деятельности предприятия или в непроизводственных целях. Исключение составляют биологические активы и объекты инвестиционной недвижимости, учитываемые по справедливой стоимости. При выборе этого метода оценки амортизация таких объектов в бухгалтерском учете не начисляется (см. П(С)БУ 30, П(С)БУ 32).Также амортизации в бухгалтерском учете подлежат бесплатно полученные основные средства. Такое бесплатное получение основных средств приводит к
увеличению собственного капитала предприятия, при этом одновременно с начислением амортизации ежемесячно признается доход в такой же сумме. По мере признания дохода сумма дополнительного капитала уменьшается.
Налоговый учет
Принципы начисления амортизации основных средств, заложенные в
НКУ, во многом схожи с бухгалтерскими принципами амортизации, зафиксированными в П(С)БУ 7. Хотя, разумеется, есть и определенные отличия.Согласно
п.п. 14.1.3 НКУ под амортизацией основных средств понимается систематическое распределение их амортизируемой стоимости в течение срока их полезного использования.При этом
амортизируемой стоимостью основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов является их первоначальная или переоцененная стоимость, уменьшенная на ликвидационную стоимость (п.п. 14.1.19 НКУ).Напомним, что порядок формирования
первоначальной стоимости основных средств зависит от способа их получения и оговорен в пп. 146.4 — 146.10 НКУ. При этом он в основном дублирует «бухгалтерские» правила определения первоначальной стоимости основных средств, закрепленные в пп. 7 — 13 П(С)БУ 7.В соответствии с
п. 144.1 НКУ амортизации подлежат:— расходы на приобретение основных средств, нематериальных активов и долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности;
— расходы на самостоятельное изготовление основных средств, выращивание долгосрочных биологических активов для использования в хозяйственной деятельности, в том числе расходы на выплату заработной платы работникам, которые были заняты изготовлением таких основных средств;
— расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств, превышающие 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года;
— расходы на капитальное улучшение земли, не связанное со строительством, а именно ирригацию, осушение и другое подобное капитальное улучшение земли;
— капитальные инвестиции, полученные плательщиком налога из бюджета, в виде целевого финансирования на приобретение (создание) объекта инвестирования (основного средства, нематериального актива) при условии признания доходов пропорционально сумме начисленной амортизации по такому объекту согласно положениям
п.п. 137.2.1 НКУ. Амортизации подлежат также основные средства, приобретенные за счет капитальных инвестиций, полученных предприятием из бюджета, которые включены в инвентаризацию на 01.04.2011 г., при условии признания доходов пропорционально сумме начисленной амортизации по таким объектам (см. консультацию налоговиков, размещенную в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua);— сумма переоценки стоимости основных средств (налоговая индексация), проведенной в соответствии со
ст. 146 НКУ;— стоимость безвозмездно полученных объектов энергоснабжения, газо- и теплоснабжения, водоснабжения, канализационных сетей, построенных потребителями по требованию специализированных эксплуатирующих предприятий согласно техническим условиям на подсоединение к указанным сетям или объектам;
— стоимость основных средств, определенная на уровне обычной цены, полученных в концессию в соответствии с
Законом № 2624.При приобретении недвижимости вместе с земельным участком под ней амортизации подлежит стоимость такого объекта недвижимости (
без учета стоимости земли) (п. 147.3 НКУ).В отличие от бухгалтерского учета, который позволяет начислять амортизацию на
все объекты основных средств, независимо от целей их использования, в налоговом учете установлен запрет на амортизацию расходов на приобретение/изготовление, ремонты и улучшения непроизводственных основных средств (т. е. необоротных материальных активов, не используемых налогоплательщиком в хозяйственной деятельности, п. 144.3 НКУ). При таких обстоятельствах возникает постоянная налоговая разница, отчитываться по которой согласно п. 1 подраздела 4 раздела ХХ НКУ предприятие должно будет с 1 января 2013 года.С определенной долей вероятности можно предположить, что налоговики с большой неохотой разрешат амортизировать расходы на приобретение таких объектов, улучшающих условия труда работников, как
кофеварка, обогреватель, электрочайник, телевизор, видеоплейер, холодильник, микроволновая печь, кулер (подразумевается, что они соответствуют всем критериям, указанным в налоговом определении основных средств). Ведь еще в период действия Закона о налоге на прибыль они в большинстве случаев не связывали такие расходы с хозяйственной деятельностью налогоплательщика (см., в частности, письма ГНА в г. Киеве от 20.06.2003 г. № 655/10/31-105, ГНА в Харьковской области от 15.06.2006 г. № 2303/10/15-220; консультации налоговиков, опубликованные в журнале «Вестник налоговой службы Украины, 2006, № 12, 2007, № 42). Хотя в письме от 14.01.2002 г. № 256/6/15-1216 ГНАУ разрешила налогоплательщикам амортизировать такие приборы, как холодильник, микроволновая печь, чайник, но при условии, что эти приборы используются в управленческих или производственных помещениях для создания надлежащих условий труда работников-охранников (для хранения и подогрева еды во время несения службы).На наш взгляд, расходы на приобретение указанных объектов можно считать связанными с хозяйственной деятельностью предприятия, а значит, они вполне могут амортизироваться в налоговом учете. Подробнее данная тема рассмотрена в статьях
«Классификация некоторых видов основных фондов с учетом мнения государственных органов» и «Определение и классификация основных средств: правила — новые, проблемы — старые» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 44, 2011, № 42 соответственно).Не подлежат амортизации
затраты на приобретение после 01.04.2011 г. основных средств у физлица-единоналожника, даже если они связаны непосредственно с хоздеятельностью налогоплательщика.Также
не подлежит амортизации стоимость основных средств производственного назначения, полученных бесплатно, поскольку у их получателя отсутствуют расходы на их приобретение(см. письмо ГНАУ от 20.05.2011 г. № 14218/7/15-0317 и консультацию налоговиков, размещенную в разделе 110.09.01 на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua). Стоимость бесплатно полученных основных средств на основании п.п. 135.5.4 НКУ включается в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, на уровне не ниже обычной цены. Так как в целях начисления бухгалтерской амортизации источник поступления основных средств не имеет значения, такое различие ведет к образованию еще одной постоянной налоговой разницы.
В то же время в налоговом учете согласно
п. 146.1 НКУ разрешается амортизировать расходы на ремонты и улучшения бесплатно полученных основных средств (п. 144.1, п.п. 136.1.21 НКУ), а также стоимость основных средств, полученных в оперативный лизинг (аренду) или в концессию либо созданных (построенных) концессионером согласно Закону № 2624 (п. 146.19 НКУ), как отдельный объект амортизации.ГНАУ не возражает против амортизации
затрат на транспортировку, регистрацию и установку бесплатно полученных объектов основных средств. О том, что данные затраты подлежат амортизации (как отдельный объект основных средств) в общем порядке на основании ст. 145 и 146 НКУ при условии, что такие бесплатно полученные объекты будут использоваться в хоздеятельности плательщика, идет речь в консультации налоговиков, размещенной в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.Амортизации также
подлежат основные средства, полученные плательщиком налога в аренду в составе целостного имущественного комплекса (ЦИК). Связано это с тем, что в целях налогообложения прибыли операции по получению в аренду основных средств и нематериальных активов в составе ЦИК в соответствии с Законом № 2269 от государственных органов приватизации или органов местного самоуправления приравниваются к приобретению (п.п. 146.17.2 НКУ). Поэтому при получении в аренду ЦИК на основании Закона № 2269 предприятие-арендатор для начисления амортизации вправе учитывать в налоговом учете как отдельные объекты основные средства и нематериальные активы, полученные в составе такого ЦИК. При этом их состав и первоначальная стоимость определяются на основании договора аренды. Об этом идет речь в консультации налоговиков, размещенной в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.Учет амортизируемой стоимости ведется по
каждому объекту, входящему в состав отдельной группы основных средств (п. 146.1 НКУ), помесячно (п.п. 145.1.5, п. 146.2 НКУ).Амортизационные отчисления по каждому объекту за отчетный квартал определяются как сумма амортотчислений за 3 месяца расчетного квартала (
п. 146.3 НКУ). Напомним, что до вступления в силу раздела ІІІ НКУ (т. е. до 01.04.2011 г.) амортизация в налоговом учете начислялась поквартально.Для отражения сумм начисленной налоговой амортизации в Налоговой декларации по налогу на прибыль служит
таблица 1 Приложения АМ. Подробности его заполнения изложены в статье «Приложение АМ — Амортизация» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 58, с. 41) и в статье на с. 18 этого номера.
Начало и окончание начисления амортизации
Бухгалтерский учет
Амортизация начисляется
на каждый объект основных средств ежемесячно, начиная с месяца, в котором такой объект стал пригодным для полезного использования. Обратите внимание: П(С)БУ 7 увязывает начало начисления амортизации именно с пригодностью конкретного объекта основных средств к дальнейшему использованию, а не с фактом его ввода в эксплуатацию. Однако на практике используется именно такой подход: основные средства начинают амортизироваться в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию (т. е. после зачисления в состав основных средств).Начисление амортизации
прекращается с месяца, следующего за месяцем вывода объекта основных средств из эксплуатации. При использовании производственного метода амортизации ее начисление прекращается с даты, следующей за датой выбытия объекта основных средств (п. 29 П(С)БУ 7).Приостанавливают амортизацию
при реконструкции, модернизации, достройке, дооборудовании и консервации объекта с месяца, следующего за месяцем, на который приходится начало таких мероприятий (п. 23 П(С)БУ 7).
Налоговый учет
Амортизация объекта основных средств (в том числе оплаченного, но не введенного в эксплуатацию, не оприходованного по состоянию на 01.04.2011 г.) начисляется
помесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода такого объекта в эксплуатацию, и не зависит ни от перехода права собственности на него, ни от того, оплачен он на момент ввода или нет (хотя разумеется, оплата объекта должна быть предусмотрена в принципе).Амортизация
приостанавливается на период вывода его из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и других причин) на основании документов, свидетельствующих о выводе такого объекта из эксплуатации (п.п. 145.1.2, п. 146.2 НКУ).Начисление амортизации на объект основных средств прекращается с месяца,
следующего за месяцем, в котором такой объект выведен из эксплуатации или переведен в состав непроизводственных необоротных материальных активов по решению плательщика или суда (п. 146.15 НКУ). Напомним, что вывод из эксплуатации какого-либо объекта основных средств осуществляется по результатам ликвидации, продажи, консервации на основании приказа руководителя предприятия, а в случае их принудительного отчуждения или конфискации — согласно закону (п. 146.18 НКУ).Так, например, объекты основных средств, эксплуатация которых носит сезонный характер (в частности, велосипеды, горнолыжное снаряжение, гидроциклы, катамараны, тепличное и парниковое оборудование и т. п.) по решению предприятия могут быть временно (на период простоя) выведены из эксплуатации (переданы на консервацию), хотя законодательных требований об обязательном выводе из эксплуатации основных средств в подобных случаях нет. Принимая во внимание
п. 146.18 НКУ, такое решение целесообразно оформить приказом руководителя предприятия. Соответствующие записи об этом имеет смысл внести и в инвентарные карточки объектов (формы № ОЗ-6). Также в данном случае можно воспользоваться рекомендательными нормами Положения о порядке консервации основных производственных фондов предприятий, утвержденного постановлением КМУ от 28.10.97 г. № 1183, и составить, к примеру, акт о временном выводе основных фондов из производственного процесса и их консервации по форме, приведенной в приложении № 1 к этому Положению. В таком случае выведенные из эксплуатации объекты не амортизируют (т. е. расходы в виде амортизации по ним не возникают) ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете (п. 146.15 НКУ, п. 23 П(С)БУ 7).А можно ли приостановить на время начисление амортизации основных средств, чтобы, например, избежать отражения убытков в декларации по налогу на прибыль? На наш взгляд, можно. Но для этого опять-таки предприятие должно
принять решение о выводе объектов основных средств из эксплуатации (для реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, консервации и других причин), оформив такой вывод документально в вышеописанном порядке.Если
объекты не выводятся из эксплуатации, то и в бухгалтерском, и в налоговом учете они по-прежнему продолжают амортизироваться, поскольку для не выведенных из эксплуатации основных средств ни П(С)БУ 7, ни НКУ никаких «амортизационных» оговорок и исключений не предусматривают.При обратном вводе объектов в эксплуатацию или передаче в состав производственных основных средств для целей амортизации берется амортизируемая стоимость таких объектов на момент вывода их из эксплуатации (состава производственных основных средств) и увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшениями. В таком случае начисление амортизации по указанным объектам начинается
в месяце, следующем за месяцем обратного ввода их в эксплуатацию или перевода в состав производственных основных средств (п. 146.15 НКУ).Налоговики считают, что если объект основных средств выведен из эксплуатации в связи с ремонтом или улучшением даже
на несколько дней в течение месяца, то амортизация в этом месяце на такой объект начисляться не должна (см. консультацию, размещенную в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua).На наш взгляд, такое утверждение нелогично. Ведь, как сказано выше, начисление амортизации на объект основных средств прекращается с месяца,
следующего за месяцем, в котором он выведен из эксплуатации. А после проведения улучшений этого объекта он вновь вводится в эксплуатацию и на него вновь начинает начисляться амортизация с месяца, следующем за месяцем обратного ввода в эксплуатацию. При этом амортизация должна начисляться помесячно. В рассматриваемой ситуации оба события — и вывод из эксплуатации улучшаемого объекта, и его обратный ввод в эксплуатацию — происходят в одном месяце, поэтому не начислять амортизацию за месяц, в котором объект ремонтировался или улучшался, не представляется возможным. Считаем, что начисление амортизации в этом случае не прерывается. Именно к такому выводу подводят нормы НКУ.Более подробно вопросы временной неэксплуатации основных средств рассмотрены в статье
«Если ОС временно не эксплуатируются (начисляется ли амортизация?)» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 59).
Срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств
Бухгалтерский учет
Напомним, что согласно
п. 4 П(С)БУ 7 срок полезного использования (эксплуатации) — это ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен (выполнен) ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг).При определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать (см.
п. 24 П(С)БУ 7):а) ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;
б) предполагаемый физический и моральный износ;
в) правовые или другие ограничения в отношении сроков использования объекта и другие факторы.
Срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования. Амортизация объекта основных средств начисляется, исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования (
п. 25 П(С)БУ 7).
Налоговый учет
В
абзаце шестом п. 6 подраздела 4 раздела ХХ НКУ предусмотрено, что срок полезного использования объектов основных средств для начисления амортизации с 01.04.2011 г. определяется плательщиком налога самостоятельно с учетом даты ввода их в эксплуатацию, но не менее минимально допустимых сроков полезного использования, определенных п. 145.1 НКУ (см. табл. 1).В соответствии с требованиями
п.п. 145.1.2 НКУ начисление амортизации осуществляется в течение установленного плательщиком налога срока полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств, который фиксируется приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не меньше минимально допустимого, определенного п. 145.1 НКУ.Следует учесть, что необходимость установления минимально допустимого срока полезного использования, указанного в
п. 145.1 НКУ, распространяется и на приобретенные не новые объекты основных средств, которые уже эксплуатировались определенный период времени у продавца (т. е. бывшие в употреблении). Несмотря на то что налогоплательщик знает, что в действительности такие объекты прослужат меньше «налогового» минимально допустимого срока, его нужно придерживаться.Срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств
пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования, но он не может быть меньше минимально допустимых сроков полезного использования.Начисление амортизации объекта согласно новому сроку его полезного использования осуществляется
начиная с месяца, следующего за месяцем изменения такого срока. Данное правило не распространяется на производственный метод начисления амортизации (заметим, что в п. 25 П(С)БУ 7, регулирующем соответствующие бухгалтерские правила, такого уточнения нет, да в этом и нет необходимости: и так понятно, что при начислении амортизации по производственному методу срок полезного использования объекта не влияет на сумму его амортизации в отчетном месяце).Пример 1.
Предприятие для компьютера стоимостью 6200 грн., введенного в эксплуатацию в апреле 2011 года, установило минимально допустимый срок полезного использования 2 года, как того требует п. 145.1 НКУ. Ликвидационная стоимость объекта — 200 грн.Амортизацию объекта по прямолинейному методу начали начислять с мая 2011 года. Месячная сумма амортизации — 250 грн. ((6200 грн. - 200 грн.) : 2 : 12).
Условия использования компьютера показали, что он реально сможет эксплуатироваться не 2, а 3 года, поэтому в августе 2011 года принято решение об установлении нового срока полезного использования — 3 года, что закреплено в соответствующем приказе.
Сумма начисленной амортизации по состоянию на 01.09.2011 г. — 1000 грн. (250 грн.
х 4 месяца). Остаточная стоимость объекта на 01.09.2011 г. — 5000 грн. (6200 грн. - 200 грн. - 1000 грн.).Амортизация компьютера согласно новому сроку будет начисляться начиная с сентября 2011 года исходя из его остаточной стоимости, т. е. исходя из 5000 грн.
Учитывая, что из вновь установленных 36 месяцев объект уже эксплуатировался 4 месяца, новая месячная сумма амортизации составит 156,25 грн. (5000 грн. : 32 месяца).
Амортизация основных средств осуществляется до достижения остаточной стоимости объектом его ликвидационной стоимости (см.
п.п. 145.1.4 НКУ).Итак, в налоговом учете для каждой группы основных средств установлен
минимально допустимый срок полезного использования (амортизации) объектов (в зависимости от группы — от 2 до 20 лет) (см. п. 145.1 НКУ). Такой срок определяется плательщиком налога самостоятельно. Поэтому, если, например, для того же компьютера предприятием установлен минимально допустимый срок полезного использования 2 года, но реально условия его эксплуатации позволяют использовать этот объект 4 года, никаких претензий к налогоплательщику со стороны проверяющих по поводу принудительного установления более продолжительного срока быть не может.А вот правилами бухгалтерского учета никаких ограничений по срокам полезного использования (эксплуатации) объектов основных средств
не предусмотрено.Классификацию групп основных средств, а также минимально допустимые сроки их полезного использования, установленные
п. 145.1 НКУ, приведем в табл. 1.
Таблица 1
Классификация групп основных средств
и минимально допустимые сроки
их полезного использования (амортизации)
| Группы | Минимально допустимые сроки полезного использования, лет | Счет (субсчет) в бухгалтерском учете |
| 1 | 2 | 3 |
| группа 1 — земельные участки | — | 101 |
| группа 2 — капитальные расходы на улучшения земель, не связанные со строительством | 15 | 102 |
| группа 3 — здания, | 20 | 103 |
| сооружения, | 15 | |
| передаточные устройства | 10 | |
| группа 4 — машины и оборудование | 5 | 104 |
| из них: |
| |
| электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, которые признаются нематериальным активом), другие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает 2500 гривень | 2 | |
| группа 5 — транспортные средства | 5 | 105 |
| группа 6 — инструменты, приборы, инвентарь (мебель) | 4 | 106 |
| группа 7 — животные | 6 | 107 |
| группа 8 — многолетние насаждения | 10 | 108 |
| группа 9 — прочие основные средства | 12 | 109 |
| группа 10 — библиотечные фонды | — | 111 |
| группа 11 — малоценные необоротные материальные активы | — | 112 |
| группа 12 — временные (нетитульные) сооружения | 5 | 113 |
| группа 13 — природные ресурсы | — | 114 |
| группа 14 — инвентарная тара | 6 | 115 |
| группа 15 — предметы проката | 5 | 116 |
| группа 16 — долгосрочные биологические активы | 7 | 16 |
Заметим, что для объектов основных средств, учитываемых по состоянию на 01.04.2011 г.,
ограничение сроков полезного использования согласно п. 145.1 НКУ действует в отношении общего срока полезного использования (см. письмо ГНАУ от 20.05.2011 г. № 14218/7/15-0317). То есть ориентироваться здесь нужно на дату ввода каждого конкретного объекта в эксплуатацию и в зависимости от принадлежности объекта к определенной группе сравнивать его с минимально допустимым сроком.Так, если, например, предприятие в бухгалтерском учете установило срок полезного использования объекта на уровне 5 лет, и по состоянию на 01.04.2011 г. из этого срока 4 года уже прошло, то с минимально допустимым сроком полезного использования, установленным для соответствующей группы в
п. 145.1 НКУ, нужно сравнивать именно 5 лет, а не 1 год, оставшийся до окончания срока полезного использования объекта с 01.04.2011 г.Подробнее данные вопросы рассмотрены в статье
«Основные средства: переходные моменты» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20).Может случиться, что в приказе по предприятию при зачислении объекта основных средств на баланс оговорен срок полезного использования,
не дотягивающий до минимально допустимого срока, установленного в п. 145.1 НКУ. В таком случае в целях начисления налоговой амортизации нужно ориентироваться исключительно на минимально допустимые сроки, прописанные в п. 145.1 НКУ. Иначе со стороны налоговиков возможны претензии. В бухгалтерском учете в принципе можно продолжать руководствоваться сроком, установленным в приказе. Хотя мы рекомендуем все же внести соответствующие корректировки в приказ по предприятию и увеличить срок эксплуатации соответствующего объекта и в бухгалтерском учете. Таким образом предприятие избавит себя от необходимости начисления отдельно бухгалтерской и отдельно налоговой амортизации.В другой ситуации, когда в приказе срок полезного использования объекта основных средств установлен
выше минимально допустимого срока, зафиксированного в п. 145.1 НКУ, предприятию целесообразно продолжать руководствоваться уже установленным в этом документе сроком, не пересматривая его до уровня «налогового» минимально допустимого срока (т. е. не снижая его). Во всяком случае такой вывод следует из консультации налоговиков, размещенной в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua, где сказано, в частности: при приобретении основных средств срок полезного использования (эксплуатации) объекта для начисления амортизации в налоговом учете не может быть меньше срока, определенного в приказе по предприятию, а также меньше определенного в п. 145.1 НКУ.
Ликвидационная стоимость объекта основных средств
Бухгалтерский учет
Согласно
п. 4 П(С)БУ 7 ликвидационная стоимость представляет собой сумму средств или стоимость других активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) необоротных активов по окончании срока их полезного использования (эксплуатации), за вычетом расходов, связанных с продажей (ликвидацией).Знать величину ликвидационной стоимости необходимо для определения амортизируемой стоимости. Напомним, что согласно
п. 4 П(С)БУ 7амортизируемой стоимостью является первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов за вычетом их ликвидационной стоимости.
Случаев принудительного установления ликвидационной стоимости
П(С)БУ 7 не содержит, поэтому на практике в бухгалтерском учете ее чаще всего устанавливают равной нулю. Единственный случай, прямо прописанный в п. 17 П(С)БУ 7, когда установление ликвидационной стоимости является обязательным (подразумевается установление ее именно в ненулевом размере), связан с определением переоцененной остаточной стоимости объекта основных средств, который продолжает использоваться, если его остаточная стоимость равняется нулю.
Налоговый учет
Для налоговых целей необходимость установления ликвидационной стоимости предусмотрена в
п.п. 14.1.19 НКУ, согласно которому амортизируемая стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов представляет собой разницу между первоначальной или переоцененной стоимостью основных средств, других необоротных и нематериальных активов и их ликвидационной стоимостью. Исключение составляют лишь малоценные необоротные материальные активы — в отношении них ликвидационная стоимость не устанавливается, что следует из п.п. 14.1.20 НКУ.Вы знаете, что амортизация основных средств соответствующего назначения
является одним из элементов операционных расходов (п. 138.8, абзац «б» п.п. 138.8.5, абзац «в» п.п. 138.10.2, абзац «д» п.п. 138.10.3 НКУ). Поэтому не приходится сомневаться, что правильное определение ликвидационной стоимости в конечном итоге влияет на величину объекта налогообложения, который, напомним, в настоящее время рассчитывается путем уменьшения суммы доходов отчетного периода на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и сумму прочих расходов отчетного периода (см. п.п. 134.1.1 НКУ).Вместе с тем какие-либо правила определения ликвидационной стоимости в
НКУ не установлены. Из этого можно сделать вывод, что в налоговых целях ликвидационная стоимость основных средств определяется так же, как и в бухгалтерском учете, т. е. исходя из самостоятельных суждений конкретного предприятия о предполагаемой сумме средств или стоимости других активов, которую такое предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) конкретного объекта основных средств по окончании срока их полезного использования (эксплуатации). Это подтверждают и налоговики в консультации, размещенной в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.В связи с этим возможна ситуация, когда
по усмотрению предприятия ликвидационная стоимость какого-либо объекта основных средств будет принята равной нулю, например, из-за невозможности получить какие-либо экономические выгоды при ликвидации такого объекта. Заметим, что такое решение не противоречит нормам ни П(С)БУ 7, ни НКУ, поэтому является вполне правомерным. Только не забудьте закрепить его в приказе по предприятию при признании объекта основных средств активом (при зачислении на баланс) наравне с положениями, касающимися установления срока полезного использования (эксплуатации) такого объекта.Установить ликвидационную стоимость объектов основных средств может
комиссия, созданная по приказу руководителя. В ее состав могут входить: главный инженер или заместитель руководителя предприятия (председатель комиссии), начальник соответствующего структурного подразделения, главный бухгалтер или его заместитель, а также лицо, на которое возложена ответственность за сохранность основных средств. Результат работы комиссии целесообразно оформить соответствующим актом, данные из которого и будут перенесены в приказ о признании объекта основных средств активом.Учтите: при выборе в целях амортизации объекта основных средств в налоговом учете метода уменьшения остаточной стоимости (см.
абзац 2 п.п. 145.1.5 НКУ) ликвидационная стоимость такого объекта должна быть установлена в размере больше нуля. Иначе годовая сумма амортизации окажется равной первоначальной стоимости объекта, т. е. объект будет полностью самортизирован в течение одного года, что нарушит установленный минимально допустимый срок его эксплуатации.Что касается основных средств и других необоротных активов, принимавших участие в инвентаризации по состоянию на 01.04.2011 г., то их амортизируемая стоимость должна быть определена
за вычетом ликвидационной стоимости. На это обращают внимание налоговики в письме от 29.04.2011 г. № 8263/6/15-0315 и в консультации, размещенной в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.
Методы начисления амортизации основных средств
С 01.04.2011 г. в налоговом учете амортизация основных средств начисляется с использованием
тех же методов, которые применяются к объектам основных средств в бухгалтерском учете и которые при этом оговорены в приказе об учетной политике предприятия с целью составления финансовой отчетности (пп. 145.1.5, 145.1.9 НКУ).Напомним, что
учетная политика — это совокупность принципов, методов и процедур, используемых предприятием для составления и подачи финансовой отчетности (ст. 1 Закона о бухучете).Итак, согласно
п.п. 145.1.5 НКУ начисление амортизации основных средств осуществляется с применением нескольких методов (см. табл. 2 на с. 13).Обращаем внимание, что амортизация объектов основных средств, относящихся к группам 9 (прочие основные средства), 12 (временные (нетитульные) сооружения), 14 (инвентарная тара), 15 (предметы проката), начисляется
прямолинейным или производственным методом (п.п. 145.1.6 НКУ).На основные средства групп 1 (земельные участки) и 13 (природные ресурсы)
амортизация не начисляется (п.п. 145.1.7 НКУ).Что касается малоценных необоротных материальных активов (МНМА) и библиотечных фондов, которые по
НКУ не считаются основными средствами, то их амортизация может начисляться по решению налогоплательщика одним из двух способов (п.п. 145.1.6 НКУ):1)
«50 %/50 %». По нему амортизация начисляется в первом месяце использования объекта в размере 50 % его амортизируемой стоимости, а остальные 50 % начисляются в месяце списания объекта с баланса;2)
«100 %». По этому методу амортизация начисляется в первом месяце использования объекта в размере 100 % его амортизируемой стоимости.Предприятие может
пересматривать определенный метод амортизации в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от использования объекта (п.п. 145.1.9 НКУ). В таком случае начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.Кроме того,
в отношении разных объектов основных средств одной и той же группы могут применяться несколько методов амортизации — законодательство в этом не ограничивает плательщика. Например, вполне допускается транспортное средство, используемое администрацией предприятия, амортизировать прямолинейным методом, а точно такое транспортное средство, закрепленное за службой сбыта, амортизировать с применением кумулятивного метода, несмотря на то что оба эти объекта относятся к одной и той же группе 5 основных средств. Такой вывод можно сделать из консультации налоговиков, размещенной в разделе 110.09.03 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua, где сказано, что плательщик налога самостоятельно выбирает метод начисления амортизации по каждому объекту нематериальных активов. При этом информация о выбранных в целях налогообложения методах амортизации должна быть приведена в приказе об учетной политике предприятия. И хотя высказанное налоговиками мнение касается нематериальных активов, его можно распространить и на основные средства, поскольку согласно п.п. 145.1.1 НКУ амортизация нематериальных активов осуществляется с применением тех же методов, что и амортизация основных средств.
Примеры отражения начисления амортизации в учете
Пример 2.
Амортизация основных средств, приобретенных предприятием.Исходные данные приведем в табл. 3 на с. 15.
Таблица 2
Методы начисления амортизации основных средств
| Суть метода | Сумма амортизации годовая | Дополнительные показатели | Примечания |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. Прямолинейный метод | |||
| Годовая сумма амортизации определяется делением амортизируемой стоимости на срок полезного использования объекта основных средств | Агод = АмС : Т | АмС = ПС - ЛС | Размер амортизации зависит только от срока использования объекта ОС. |
| 2. Метод уменьшения остаточной стоимости | |||
| Годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. | Агод = ОСТ (ПС) х На | На = 1 - (ЛС : ПС)1/Т | Преимущества: в течение первых лет эксплуатации объекта ОС накапливается значительная сумма средств, необходимых для его восстановления. |
| 3. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости | |||
| Годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, исчисляемой согласно сроку полезного использования объекта, и удваивается. Данный метод применяется лишь при начислении амортизации к объектам основных средств, входящим в группы 4 (машины и оборудование) и 5 (транспортные средства) | Агод = ОСТ (ПС) х | На = (АмС : Т) х 2 | Преимущества: в течение первых лет эксплуатации объекта ОС накапливается значительная сумма средств, необходимых для его восстановления. |
| 4. Кумулятивный метод | |||
| Годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования | Агод = АмС х ki | ki = Кл : Сл | Например, для объекта основных средств со сроком службы 5 лет кумулятивное число составит: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. 2. В первые годы накапливаются денежные средства для замены амортизируемого объекта ОС. В связи с этим данный метод амортизации широко применяется для начисления амортизации стоимости объектов основных средств, подверженных быстрому физическому и моральному износу (компьютеры, прочая офисная техника и др.). |
| 5. Производственный метод | |||
| Месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации исчисляется делением амортизируемой стоимости на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие рассчитывает произвести (выполнить) с использованием объекта основных средств | Амес = Nмес х На | На = АмС : Nобщ | Применяется для начисления амортизации объектов ОС, техническое состояние которых зависит от количества произведенной продукции (см. пример*). |
| * Пример. Предприятие приобрело станок стоимостью 6100 грн. Ликвидационная стоимость объекта — 100 грн. Амортизируемая стоимость объекта (АмС) — 6000 грн. (6100 грн. - 100 грн.). Минимально допустимый срок его полезного использования — 5 лет. Общий объем продукции, который предприятие планирует произвести с помощью данного станка (Nобщ), — 1200 деталей. Норма амортизации (На) равна 5 грн. (6000 грн. : 1200 деталей). Максимальная месячная сумма амортизации (Амес) — 100 грн. (6000 грн. : 5 лет : 12 месяцев).Станок введен в эксплуатацию в июне 2011 года и начал амортизироваться с июля 2011 года. Предположим, что в июле 2011 года на станке произведено 20 деталей, тогда сумма амортизации за этот месяц равна 100 грн. (20 деталей х 5 грн.). В августе 2011 года на станке произведено 30 деталей. Сумма амортизации должна бы равняться 150 грн. (30 деталей х 5 грн.), но с учетом минимально допустимого срока эксплуатации она принимается на уровне 100 грн. | |||
| Условные обозначения: АмС — амортизируемая стоимость; Т — срок полезного использования объекта; ПС — первоначальная стоимость; ЛС — ликвидационная стоимость; ОСТ — остаточная стоимость; На — норма амортизации; kі— кумулятивный коэффициент; Кл — количество лет, оставшихся до конца срока полезного использования объекта ОС; Сл— сумма числа лет полезного использования объекта ОС; Nмес — месячный объем продукции (работ, услуг); Nобщ — общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта ОС | |||
Таблица 3
Исходные данные для отражения начисления
амортизации в бухгалтерском и налоговом учете
| Наименование объекта основных средств | Группа основных средств | Направление расходов на приобретение объекта основных средств | Первоначальная стоимость объекта | Ликвидационная стоимость объекта | Минимально допустимый срок полезного использования, лет | Срок полезного использования, установленный в приказе по предприятию, лет | Метод амортизации | Месячная сумма |
| Здание цеха | 3 | Общепроизводственные расходы | 490000 | 10000 | 20 | 15 | Прямолинейный | 2000 ((490000 - 10000) : 20 : 12) |
| Станок фрезерный | 4 | Непосредственно связаны с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг | 50000 | 2000 | 5 | 5 | Прямолинейный | 800 ((50000 - 2000) : 5 : 12) |
| Компьютер | 4 | Расходы на сбыт | 6300 | 180 | 2 | 3 | Прямолинейный | 170 ((6300 - 180) : 3 : 12) |
| Легковой автомобиль | 5 | Административные расходы | 80000 | 2240 | 5 | 6 | Прямолинейный | 1080 ((80000 - 2240) : 6 : 12) |
В бухгалтерском и налоговом учете начисление амортизации основных средств, приобретенных предприятием, отражается следующим образом:
Таблица 4
Порядок отражения начисления амортизации приобретенных основных средств
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Корреспонди-рующие счета | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Акт приема-передачи внутреннего перемещения основных средств (типовая форма № ОЗ-1) | Введено в эксплуатацию здание цеха | 103 | 152 | 490000 | — | — |
| Акт приема-передачи внутреннего перемещения основных средств (типовая форма № ОЗ-1) | Введен в эксплуатацию станок фрезерный | 104 | 152 | 50000 | — | — |
| Акт приема-передачи внутреннего перемещения основных средств (типовая форма № ОЗ-1) | Введен в эксплуатацию компьютер | 104 | 152 | 6300 | — | — |
| Акт приема-передачи внутреннего перемещения основных средств (типовая форма № ОЗ-1) | Введен в эксплуатацию легковой автомобиль | 105 | 152 | 80000 | — | — |
| Ведомость начисления амортизации | Начислена амортизация здания цеха исходя из срока полезной эксплуатации в месяце, следующем за месяцем ввода его в эксплуатацию | 91 | 131 | 2000 | — | —* |
| * Сумма начисленной амортизации является элементом общепроизводственных расходов (п.п. 138.8.5 НКУ), которые в соответствии с п. 16 П(С)БУ 16 распределяются на переменные и постоянные с целью определения суммы таких расходов, которая может быть отнесена в состав себестоимости производимой продукции, выполненных работ, предоставленных услуг. Та часть суммы амортизации, которая через указанное распределение попала в себестоимость, отражается в составе расходов в том отчетном периоде, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Для отражения суммы начисленной амортизации в отчетности по налогу на прибыль предназначены гр. 7 стр. А2 табл. 1 Прил. АМ; стр. 06.1.2 Прил. ЗВ. | ||||||
| Ведомость начисления амортизации | Начислена амортизация станка фрезерного исходя из срока полезной эксплуатации в месяце, следующем за месяцем ввода его в эксплуатацию | 23 | 131 | 800 | — | —* |
| * Сумма начисленной амортизации включается в себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг на основании п. 138.8 НКУ, поэтому отражается в составе расходов в том отчетном периоде, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Для отражения суммы начисленной амортизации в отчетности по налогу на прибыль предназначены гр. 6 стр. А3 табл. 1 Прил. АМ; стр. 05.1.3 Прил. СВ. | ||||||
| Ведомость начисления амортизации | Начислена амортизация компьютера исходя из срока полезной эксплуатации в месяце, следующем за месяцем ввода его в эксплуатацию | 93 | 131 | 170 | — | 170* |
| * Сумма амортизации включается в расходы того отчетного периода, в котором была начислена, в соответствии с правилами ведения бухучета (п. 138.5 НКУ). Для отражения суммы начисленной амортизации в отчетности по налогу на прибыль предназначены гр. 9 стр. А3 табл. 1 Прил. АМ; стр. 06.3.9.1 Прил. ВЗ. | ||||||
| Ведомость начисления амортизации | Начислена амортизация легкового автомобиля исходя из срока полезной эксплуатации в месяце, следующем за месяцем ввода его в эксплуатацию | 92 | 131 | 1080 | — | 1080* |
| * Сумма амортизации включается в расходы того отчетного периода, в котором была начислена, в соответствии с правилами ведения бухучета (п. 138.5 НКУ). Для отражения суммы начисленной амортизации в отчетности по налогу на прибыль предназначены гр. 8 стр. А4 табл. 1 Прил. АМ; стр. 06.2.3.1 Прил. АВ. | ||||||
| Бухгалтерская справка | Отражена в забалансовом учете сумма начисленной амортизации: | |||||
| — здания цеха | 09 | — | 2000 | — | — | |
| — станка фрезерного | 800 | |||||
| — компьютера | 170 | |||||
| — легкового автомобиля | 1080 | |||||
Пример 3.
Амортизация основных средств, полученных предприятием бесплатно.Исходные данные приведем в табл. 5.
Таблица 5
Исходные данные для отражения начисления амортизации
в бухгалтерском учете
| Наименование объекта основных средств | Субсчет | Сфера использования объекта основных средств | Первоначальная стоимость объекта | Ликвидационная стоимость объекта | Срок полезной эксплуатации | Метод амортизации | Месячная сумма амортизации |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Увлажнитель воздуха | 106 | Административные расходы | 1440 | 0 | 4 | Прямолинейный | 30 (1440 : 4 : 12) |
В бухгалтерском учете начисление амортизации бесплатно полученного объекта основных средств отражается следующим образом:
Таблица 6
Порядок отражения начисления амортизации
бесплатно полученных основных средств
| Первичный документ | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Акт приема-передачи внутреннего перемещения основных средств (типовая форма № ОЗ-1) | Введен в эксплуатацию увлажнитель воздуха | 106 | 152 | 1440 | — | — |
| Ведомость начисления амортизации | Начислена амортизация увлажнителя воздуха исходя из срока полезной эксплуатации в месяце, следующем за месяцем ввода его в эксплуатацию | 92 | 131 | 30 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отражена в забалансовом учете сумма начисленной амортизации увлажнителя воздуха | 09 | — | 30 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Отражен доход в сумме начисленной амортизации | 424 | 745 | 30 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Списана на финансовый результат сумма отраженного дохода | 745 | 793 | 30 | — | — |
