Амортизация основных средств в декларации по налогу на прибыль
В ходе эксплуатации основных средств происходит систематическое распределение их амортизируемой стоимости, которое в экономической теории называется амортизацией. В таком же ключе понимается этот термин в П(С)БУ 7 и в НКУ. Как определить амортизируемую стоимость ОС, в частности в переходный период, в нашем издании уже рассказывалось (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20, с. 4). О современных правилах начисления «налоговой» амортизации идет речь в статье на с. 4 этого номера. Мы же продолжим разговор о порядке отражения амортотчислений в декларации по налогу на прибыль, начатый в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 58, с. 41.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Как известно,
для отражения сумм начисленной амортизации основных средств в Налоговой декларации по налогу на прибыль служит табл. 1 Приложения АМ. Основные моменты заполнения этого Приложения были рассмотрены в указанной выше публикации, поэтому остановимся здесь только на тех вопросах, которые в силу ограниченности газетной площади остались тогда без внимания. Поскольку тема сегодняшнего номера газеты — «Эксплуатация основных средств», говорить будем только о той части табл. 1 Приложения АМ, в которой отражаются показатели, имеющие отношение к основным средствам.Балансовая стоимость ОС — вычитать ликвидационную стоимость или нет?
Достаточно важный вопрос, который требует безотлагательного ответа, особенно в контексте того, чтобы не допустить ошибок в налоговом учете основных средств с самого начала, —
включается ли в показатель балансовой стоимости конкретного объекта его ликвидационная стоимость или ее следует вычесть, перед тем как заносить показатель балансовой стоимости в кол. 3 «Балансова вартість на початок звітного (податкового) періоду»?Правильно сформировать балансовую стоимость ОС в новом налоговом учете необходимо, в первую очередь, для правильного отражения впоследствии ремонтных расходов, поскольку известный
10 % ремонтный лимит согласно п. 146.12 НКУ определяется именно от совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года*.* Напомним, что до конца текущего года 10 % ремонтный лимит применяется в том размере, в котором он был определен исходя из совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов на 01.01.2011 г., как это предусматривалось п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль.
Согласно
п.п. 14.1.9 НКУ балансовой стоимостью основных средств в налоговом учете считается сумма остаточной стоимости таких средств, определяемая как разница между первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации. Как видим, требований о вычете из балансовой стоимости ликвидационной НКУ не содержит. Нельзя вывести такое требование и из бухгалтерских правил учета основных средств, которые в условиях декларируемого сближения налогового и бухгалтерского учета тоже не следует упускать из виду.Вообще-то, такого термина, как «балансовая стоимость ОС», в «профильном»
П(С)БУ 7 нет, да он там и не нужен. Достаточно того, что в п. 16 П(С)БУ 2 порядок отражения основных средств в Балансе урегулирован следующим образом: в статье «Основные средства» приводятся отдельно первоначальная (переоцененная) стоимость, сумма износа основных средств (в скобках) и их остаточная стоимость. В итог баланса включается остаточная стоимость , которая определяется как разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью основных средств и суммой их износа на дату баланса.Сравнение
п.п. 14.1.9 НКУ с этой нормой из П(С)БУ 2 указывает на идентичность понятий: налогового — «балансовая стоимость» и бухгалтерского — «остаточная стоимость» основных средств. Это дополнительно подтверждает то, что в налоговом учете балансовая стоимость ОС (как и остаточная — в бухгалтерском) должна содержать в себе ликвидационную стоимость. Кстати, к такому же выводу склоняются и налоговики (см. письмо ГНАУ от 29.04.2011 г. № 8263/6/15-0315). Для его иллюстрации приведем пример.Пример 1.
На балансе предприятия по состоянию на 01.04.2011 г. числилось административное здание, приобретенное в марте 2006 г. за 122000 грн. без НДС, кроме того, НДС 20 % — 24400 грн., итого — 146400 грн. При зачислении указанного актива в месяце его приобретения на баланс приказом по предприятию было установлено, что срок его полезного использования составляет 20 лет, метод амортизации — прямолинейный, ликвидационная стоимость — 2000 грн.Исходя из данных, приведенных в примере, имеем, что амортизируемая стоимость здания на момент введения в эксплуатацию составила 120000 грн. (122000 - 2000), годовая норма амортизации равна 6000 грн. (120000 грн. / 20 лет), ежемесячная сумма амортизации — 500 грн. (6000 грн. / 12 мес.). Таким образом, на 01.04.2011 г. накопленная сумма амортизации по данным бухгалтерского учета составила 30000 грн. (500 грн. х 60 мес.).
Для целей нового налогового учета здание должно быть зачислено в группу 3 ОС по
балансовой стоимости 92000 грн. (122000 - 30000). Именно эту величину следовало занести по стр. А3 в кол. 3 табл. 1 Приложения АМ к декларации за II квартал 2011 г. (условимся, что других объектов основных средств группы 3 на предприятии нет). Амортизируемая стоимость здания при этом будет равна 90000 грн. (122000 - 30000 - 2000). Если срок полезного использования здания оставить без изменений (он укладывается в минимально допустимый срок, установленный п. 145.1 НКУ для объектов группы 3), то это значит, что начиная с апреля текущего года амортизация в налоговом учете будет начисляться по 500 грн. ежемесячно. В частности, за II квартал в кол. 4 по стр. А3 следовало занести 1500 грн. (500 грн. х 3 мес.), которые как административные расходы должны быть указаны в кол. 8 по этой же строке, откуда в общей сумме переносятся в стр. 06.2.3.1 Приложения АВ.Фрагмент заполнения табл. 1 Приложения АМ по условиям этого примера приведен ниже на рис. 1 (после рассмотрения примера 2).
Показатель кол. 3 — величина в течение года изменчивая или постоянная?
Переформулируем поставленный вопрос несколько иначе:
изменяется ли в течение отчетного (налогового) года значение кол. 3 табл. 1 Приложения АМ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия в связи с вводом в эксплуатацию или выводом из эксплуатации основных средств? Именно в такой редакции под кодом 110.30.03 он присутствует в Единой базе налоговых знаний (ЕБНЗ) на официальном сайте ГНАУ.В принципе, в материале, опубликованном в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 58, с. 41, ответ на этот вопрос уже дан —
до конца соответствующего года показатели кол. 3 остаются неизменными. Точно так же ответили на него и налоговики. Тем не менее попробуем взглянуть на него под другим углом зрения на примере предприятия, о котором шла речь выше, для чего дополним пример 1 новыми данными.Пример 2
. В мае 2011 г. предприятие, упомянутое в примере 1, приобрело легковой автомобиль по цене 145800 грн., кроме того, НДС 20 % — 29160 грн., общей стоимостью 174960 грн. для использования работниками отдела сбыта. В том же месяце автомобиль был введен в эксплуатацию с установлением срока полезного использования, равного 7 годам, ликвидационной стоимости в сумме 3000 грн. и прямолинейного метода амортизации. До того других транспортных средств на предприятии не было.По исходным данным этого примера получается, что
амортизируемая стоимость автомобиля на момент введения в эксплуатацию составила 142800 грн. (145800 - 3000), годовая норма амортизации равна 20400 грн. (142800 грн. / 7 лет), ежемесячная сумма амортизации — 1700 грн. (20400 грн. / 12 мес.). Для целей налогового учета легковой автомобиль должен быть отнесен в группу 5 ОС по балансовой стоимости 145800 грн.В соответствии с
п. 146.2 НКУ начисление амортизации на приобретенный актив начинают с месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию, т. е. в нашем случае — с июня. Таким образом, амортизация за II квартал будет состоять только из начислений за один месяц (июнь) и равняться 1700 грн., которые необходимо показать в кол. 4 по стр. А5. Эта же сумма как расходы на сбыт указывается в кол. 9 по этой же строке, откуда затем переносится в стр. 06.3.9.1 Приложения ВЗ.Закономерный вопрос, который возникает из данного примера, — а
куда заносится балансовая стоимость легкового автомобиля (в общем случае — объекта основных средств, приобретенного в течение отчетного года)?Как следует из заголовка кол. 3 табл. 1, в нем приводят
балансовую стоимость основных средств (в разрезе соответствующих групп) на начало отчетного (налогового) периода. При этом из-за того, что п. 2 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ по-особому определены отчетные налоговые периоды в текущем году — II кв., II — III кв., II — IV кв., каждый из которых тем не менее, начинается с 1 апреля, в течение 2011 года в этой колонке показывается определенная по данным бухгалтерского учета в ходе инвентаризации балансовая стоимость ОС по состоянию на 1 апреля. В будущем же, когда заработают установленные п. 152.9 этого Кодекса для целей исчисления налога на прибыль такие налоговые периоды, как календарные квартал, полугодие, три квартала, год, каждый из которых отсчитывается с 1 января, в кол. 3 будет приводиться балансовая стоимость основных средств по состоянию на начало отчетного года .Очевидно, что и в том, и в другом случае показатели кол. 3 по всем строкам
до конца соответствующего года остаются неизменными. Это значит, что балансовая стоимость легкового автомобиля из примера 2 с момента его приобретения до конца текущего года в декларации (в частности, в Приложении АМ) не отражается, хотя амортизация по нему начисляется и в этом Приложении приводится. При этом не стоит пугаться того, что, как в нашем примере, кол. 3 будет пустой (что вроде бы говорит об отсутствии объекта для начисления амортизации), а некоторые из колонок 4 — 11, где отражается амортизация, окажутся заполненными. Этому есть соответствующее объяснение, которое приведено выше.Дополнительно отметим, что балансовая стоимость автомобиля из примера 2 попадет в декларацию только в следующем, 2012 году. Поскольку до того времени накопленная сумма амортизации составит 11900 грн. (из расчета 1700 грн. за июнь + (1700 грн. х 3 мес.) за III квартал +
+ (1700 грн. х 3 мес.) за IV квартал), то по состоянию на 01.01.2012 г. балансовая стоимость указанного актива составит 133900 грн. (145800 - 11900), при условии, что за это время не произойдет никаких его улучшений.
Фрагмент табл. 1 Приложения АМ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за II квартал 2011 г., заполненный по условиям примеров 1 и 2, приведен на рис. 1.
Таблиця 1. Інформація щодо нарахованої амортизації
| Код рядка | Номер групи | Балан-сова вартість на початок звітного (подат-кового) періоду | Нарахо-вана сума аморти-зації за звітний (податко- вий) період | Нарахована амортизація за попередні звітні (податкові) періоди, що не включена до складу витрат у попередніх звітних (податкових) періодах | Амортизація, що включається у звітному (податковому) періоді до: | Нарахована амортизація, що включається до витрат у майбутніх звітних (податкових) періодах (графа 4 + | ||||
| собі-вартості придбаних (виготов-лених) та реалізо-ваних товарів (робіт, послуг) | загально-виробни-чих витрат | адміні-стратив-них витрат | витрат на збут | інших опера-ційних витрат | ||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 |
| Основні засоби та інші необоротні активи | ||||||||||
| А1 | 2 | — | — | — | — | — | — | — | — | — |
| А2 | 3 | 92000 | 1500 | — | — | — | 1500 | — | — | — |
| А3 | 4 | — | — | — | — | — | — | — | — | — |
| А4 | 5 | — | 1700 | — | — | — | — | 1700 | — | — |
| <…> | <…> | <…> | <…> | <…> | <…> | <…> | <…> | <…> | <…> | <…> |
| А15 | Сума рядків А1— А14 | 9200 | 3200 | — | — | — | 1500 | 1700 | — | — |
Рис. 1.
Фрагмент табл. 1 Приложения АМ к декларации за II квартал 2011 г.
Как влияет на показатель кол. 3 вывод ОС из эксплуатации?
Попутно остановимся еще на одном вопросе, взятом из ЕБНЗ, на который там тоже ответа пока нет:
учитывается ли в балансовой стоимости на начало отчетного (налогового) периода (кол. 3 табл. 1 Приложения АМ) балансовая стоимость объектов ОС, которые выведены из эксплуатации по причине простоя либо для реконструкции, модернизации, улучшения (ремонта)? Поищем ответ на него самостоятельно.Для начала заметим, что при любом простое ОС, как незначительном, так и более продолжительном по времени,
решение о выводе или о невыводе не использующихся (по разным причинам) объектов из эксплуатации принимается по усмотрению предприятия — императивных норм об обязательности такого вывода в НКУ нет. Если решение все же принимается в пользу вывода, то следует помнить, что по выведенным из эксплуатации ОС начисление амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете приостанавливается (нюансы, связанные с моментом такого прекращения, а также моментом возобновления начисления амортизации после обратного ввода рассмотрены в статье на с. 4 сегодняшнего номера).Если
вывод из эксплуатации и обратный ввод происходят в течение одного отчетного (налогового) года, то никаких проблем с формированием показателя кол. 3 табл. 1 Приложения АМ не возникает. Как указывалось выше, значение этого показателя в течение года остается неизменным независимо от наличия в этом году операций по поступлению, выбытию, улучшению (ремонту) или выводу из эксплуатации либо обратному вводу тех или иных объектов основных средств. Поскольку значения кол. 3 и 4 упомянутого Приложения жестко не связаны между собой, то при его заполнении допускается отражение в кол. 4 амортизации тех объектов, которых не было на начало года, т. е. балансовая стоимость которых не включена в показатель кол. 3 (о частном случае, когда в кол. 3 в течение года ставится прочерк, а кол. 4, тем не менее, заполняется, говорилось выше).Точно так же отвечает налоговому законодательству
неначисление амортизации в кол. 4 для тех объектов, которые числились в налоговом учете на начало года, но какое-то время спустя были выведены из эксплуатации. При этом, по нашему мнению, балансовая стоимость объектов основных средств, выведенных в текущем году из эксплуатации по причине простоя либо для реконструкции, модернизации, улучшения (ремонта) и не введенных обратно по состоянию на начало нового отчетного года, все равно включается в показатель балансовой стоимости на начало года по соответствующей группе и приводится в кол. 3 в течение всего следующего года.Исключение составляют
только те основные средства, которые по решению плательщика налога переданы в состав непроизводственных необоротных материальных активов. Заметим, что в этом случае такие объекты из эксплуатации не выводятся, а продолжают эксплуатироваться дальше, но уже в новом налоговом статусе — непроизводственных основных средств. Этот статус автоматически лишает их права участвовать в определении 10 % ремонтного лимита (поэтому с начала года, следующего за годом, в котором состоялась такая передача, их балансовая стоимость должна быть исключена из кол. 3), а также запрещает начислять на них амортизацию с целью ее включения в состав «налоговых» расходов (поэтому в соответствии с п. 146.15 НКУ с месяца, следующего за месяцем передачи объектов ОС в состав непроизводственных основных средств, амортизация на них начисляться не будет и отражаться в кол. 4 для последующего распределения по кол. 6 — 10 тоже не будет).
ОС для создания ОС — куда идет амортизация?
Вопрос не менее занятный, чем предыдущие, хотя
касается не всех налогоплательщиков, а только тех, которые ведут изготовление основных средств хозяйственным способом .Как известно, при создании объекта ОС хозяйственным способом его
стоимость в бухгалтерском учете формируется из прямых материальных затрат, расходов на оплату труда, стоимости услуг сторонних организаций, амортизации основных средств, используемых для строительства (изготовления), и других расходов, включаемых в первоначальную стоимость ОС согласно п. 8 П(С)БУ 7.Аналогичным образом урегулирован вопрос формирования первоначальной стоимости объекта основных средств в случае осуществления расходов на самостоятельное изготовление ОС для собственных производственных нужд и в
НКУ. Согласно п. 146.6 этого Кодекса амортизируемая стоимость объекта ОС состоит из расходов на изготовление такого объекта (без учета НДС, если налогоплательщик зарегистрирован плательщиком налога на добавленную стоимость, независимо от источников финансирования), а также всех производственных расходов, осуществленных налогоплательщиком, которые связаны с изготовлением и вводом в эксплуатацию объекта основных средств.Таким образом, если одни основные средства принимают участие в изготовлении (создании, строительстве) других, амортизация, начисляемая в этот период на первые из них, становится составляющей первоначальной стоимости вторых. Следовательно,
до момента ввода в эксплуатацию созданного объекта ОС суммы такой амортизации в расходы попасть никак не могут. Это, в свою очередь, подталкивает к отражению таких сумм в кол. 11 табл. 1 Приложения АМ, где, судя по заголовку этой колонки, место для той начисленной амортизации, которая включается в расходы в будущих отчетных (налоговых) периодах. Но не будем спешить с окончательными выводами на этот счет.Действительно, амортизация, начисленная на объекты ОС, принимавшие участие в создании нового объекта основных средств, после ввода такого нового объекта имеет все основания быть включенной в расходы в зависимости от направления использования этого объекта. На первый взгляд, как бы подтверждается мысль, что такая амортизация станет «налоговыми» расходами в будущих периодах.
Однако следует понимать, что такое
включение в расходы указанной амортизации будет не прямым, а опосредованным — в составе амортизации, начисленной на созданный объект ОС, которая будет отражаться в декларации по общим правилам заполнения Приложения АМ. Между тем в НКУ отсутствуют специальные правила, которые бы требовали отслеживать момент такого отражения и сопоставлять его с той амортизацией, которая начислялась ранее на объекты ОС, принимавшие участие в изготовлении нового объекта. Нет также необходимости рассчитывать долю «амортизации в амортизации» и указывать ее в каких бы то ни было специальных ячейках того или иного приложения.Из сказанного выше приходим к выводу, что
суммы амортизации, начисленной на основные средства, с помощью которых создавались другие ОС, без ущерба достоверности налогового учета и правильности формирования сумм расходов можно вообще не отражать в декларации. Иначе говоря, обороты с кредита субсчетов 131 «Износ основных средств» и 132 «Износ прочих необоротных материальных активов» в дебет субсчетов 151 «Капитальное строительство» (в случае строительства объекта ОС) и 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» (в случае изготовления объекта ОС) в кол. 4 табл. 1 Приложения АМ показывать не обязательно. В противном случае это приведет к накоплению сумм такой амортизации в кол. 11, что по окончании отчетного (налогового) года будет мешать переносу таких сумм из кол. 11 в кол. 5 и последующему их включению в кол. 6.При этом
балансовую стоимость основных средств, которые принимали участие в создании (изготовлении) других ОС, в составе показателя кол. 3 приводить необходимо. Заметим, что величина кол. 3 никак не влияет на величину кол. 4 (на это уже обращалось внимание в предыдущем разделе статьи), значит, вполне допустимо включить такие ОС в кол. 3, игнорируя при этом начисленную на них амортизацию при заполнении кол. 4 (что, еще раз повторим, на учет никак не повлияет). В то же время, поскольку на величине балансовой стоимости ОС на начало отчетного года, приведенной в кол. 3, базируется* расчет 10 % ремонтного лимита, в нее необходимо включать все объекты основных средств, которые используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика, независимо от направления их использования.* Обращаем внимание, что для расчета указанного лимита показатель кол. 3 табл. 1 Приложения АМ по стр. А15 должен быть уменьшен на величину балансовой стоимости на начало года групп 10 (библиотечные фонды) и 11 (МНМА), которые согласно определению термина «основные средства» из п.п. 14.1.138 НКУ таковыми не являются.
Как определить сумму амортизации, приходящуюся на реализованную продукцию?
Уверены, что несмотря на истечение предельного срока подачи декларации по налогу на прибыль, практически все бухгалтеры-производственники озадачены этим вопросом и по сей день. Ведь каждый из них, каким бы комом не получился их первый блин (то бишь первая декларация по новой форме и по новым правилам налогового учета), наверняка стремится придумать такой рецепт, который бы не подвел его в будущем.
Вынуждены огорчить — как не существует единого рецепта ведения бухгалтерского учета для всех типов производства, так нет и одного на всех «налогового» рецепта по включению в состав расходов амортизации, отнесенной на себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг). Поделимся несколькими такими рецептами (названия «рецептов» условны), ориентированными на тот или иной тип производства.
1. Прямой счет.
Способ заключается в полной индивидуализации всех расходов, относящихся к конкретному объекту производства, а также отслеживании момента реализации каждой единицы готовой продукции. Очевидно, что этот способ годится для тех типов производства, которые поддаются позаказному учету расходов.Напомним, что при позаказном учете расходов на производство объектом калькулирования является
производственный заказ, открываемый на изделие (небольшую группу изделий) или часть изделия, отдельную работу или услугу. Расходы на производство при этом учитываются по таким заказам.Сущность данного метода заключается в следующем: все
прямые расходы (расходы основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее, а также амортизация производственных основных средств) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные расходы учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.Данный метод может применяться, только если существует возможность основные материалы (материалы на технологические цели), основную заработную плату производственных рабочих и
прочие прямые затраты (в число которых, повторим, входит и амортизация основных средств, принимающих непосредственное участие в процессе производства) идентифицировать с конкретной продукцией, работами или услугами (их группами).Позаказный метод применяется
:—
при единичном или мелкосерийном производстве продукции;— при производстве сложной и крупной продукции (изделий).
При позаказном методе учета расходов
прямые расходы (расходы основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее, амортизация основных средств производственного назначения и пр.) группируются отдельно по каждому заказу. Учет прямых расходов по отдельным заказам ведут на основании первичных документов, отражающих выработку, расход материалов, время использования машин и механизмов и т. п. В свою очередь, косвенные расходы (после предварительного обобщения по местам их возникновения и экономическому содержанию) включаются в себестоимость отдельного заказа путем распределения пропорционально принятой базе.При данном методе учета затрат
фактическая себестоимость заказа определяется только после окончания изготовления изделий или работ (независимо от длительности их изготовления) путем суммирования всех расходов по данному заказу. До этого момента вся сумма расходов по всем незаконченным заказам представляет собой себестоимость НЗП.Фактическая себестоимость единицы готовой
продукции, выполненных работ, предоставленных услуг определяется после выполнения заказа путем деления суммы расходов, учтенных по статьям калькуляции, за вычетом возврата неиспользованных материальных ценностей (если такой возврат имел место), а также отходов, на количество изготовленных по этому заказу изделий (работ, услуг).Из сказанного выше следует, что
при позаказном методе учета расходов бухгалтеру достоверно известно, какая часть из общей суммы начисленной амортизации пошла на тот или иной заказ, а также в какой стадии производства или реализации (НЗП, остатки готовой продукции на складе, реализованная продукция) находится конкретное изделие. В силу этого заполнение кол. 6 за отчетный период не представляет для него труда.2. Метод нормативной калькуляции
. Этот вариант решения вопроса предпочтут в основном предприятия с массовым и крупносерийным характером производства, где изготавливается разнообразная и сложная продукция, состоящая из большого количества деталей и узлов.Такой метод основан на составлении по каждому виду изделия
нормативной калькуляции себестоимости, которая разрабатывается на основе действующих на начало отчетного месяца норм расхода материальных и трудовых затрат. В свою очередь, на основании нормативной калькуляции определяется фактическая себестоимость продукции, производится оценка брака в производстве и размеров НЗП.Учет при нормативном методе организуется таким образом, чтобы все текущие расходы подразделить
на расходы по нормам, отклонения от норм и изменение норм расходов. Определение фактической себестоимости продукции (работ, услуг) производится путем распределения фактических расходов между готовой продукцией (работами, услугами) и НЗП, а также между изделиями.Чтобы определить сумму амортизации основных средств, подлежащих включению в «налоговые» расходы,
при составлении нормативной (другими словами — плановой) калькуляции необходимо заложить в нее плановые показатели амортизации тех объектов ОС, которые принимают непосредственное участие в производстве продукции. Понятно, что в силу тех или иных причин фактическая себестоимость будет определенным образом отличаться от плановой, однако в части амортизации основных средств такие отличия, как нам представляется, окажутся сведенными практически к минимуму.Если все-таки отклонения будут иметь место (скажем, в случае внепланового долгосрочного ремонта производственного оборудования), они должны быть соответствующим образом учтены. В результате такие отклонения проявятся в величине фактической себестоимости, по которой должны быть списаны все расходы на производство товаров (работ, услуг). Следовательно, и амортизация попадет в себестоимость единицы готовой продукции не в нормативном, а в фактическом размере.
Для окончательной достоверности такого метода остается только наладить учет реализации готовой продукции. Учет остатков нереализованной ГП на складе может понадобиться при переходе из квартала в квартал, хотя если вести такой учет нарастающим итогом с начала года, то достаточно будет иметь информацию о нереализованных прошлогодних остатках и отслеживать их реализацию в новом отчетном году (скажем, по методу ФИФО).
3. Расчетный метод.
Очевидно, что воспользоваться приведенными выше методами удастся далеко не всегда и отнюдь не всем. Однако и в этом случае выход из ситуации можно найти. Одно из возможных решений подсказывает старый налоговый учет, который также ставил перед «производственниками» похожую проблему в контексте перерасчета балансовой стоимости запасов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. В то время проблема формулировалась следующим образом: как рассчитать величину материальной составляющей в составе незавершенного производства и остатках готовой продукции?Вариант «извлечения» материальной составляющей из НЗП и остатков ГП прямым счетом всегда считался трудоемким, практически сложно осуществимым и поэтому широкого применения на практике не нашел (заметим, что точно так же ситуация обстоит с расчетом суммы амортизации в себестоимости реализованной продукции при массовом типе производства, на что указывалось выше). Поэтому достаточно часто для расчета величины материальной составляющей в НЗП и остатках ГП на конец отчетного (налогового) периода, отраженных в балансе по фактической производственной себестоимости, использовался
вариант с применением среднего процента.Суть такого способа расчета заключалась в том, что вначале следовало определить
долю (удельный вес) стоимости использованных в отчетном квартале «налоговых» запасов в расходах на производство продукции (работ, услуг) за отчетный квартал. Величина материальной составляющей исчислялась при этом произведением стоимости НЗП и остатков ГП на конец этого же отчетного (налогового) периода и соответствующей доли.Таким же образом предлагаем поступать и в сегодняшних условиях при расчете доли амортизации. Но сначала проследим последовательность действий, благодаря которым в бухгалтерском учете суммы амортизации, начисленной на производственные основные средства, попадают в себестоимость реализованной продукции.
1.
Начисленная за отчетный период сумма амортизации (А) основных средств, которая подлежит включению в состав себестоимости произведенной продукции, отражается проводкой Дт 23 «Производство» — Кт 131 «Износ основных средств», 132 «Износ прочих необоротных материальных активов». В Приложении АМ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия за этот период величина А отражается в кол. 4 табл. 1.2.
По завершении производственного цикла готовая продукция списывается в дебет счета 26 с кредита счета 23. Таким образом, начисленная за период сумма амортизации (А) раскладывается на две составляющих: амортизацию, включенную в себестоимость готовой продукции (А1), которая дальше будет числиться на счете 26, и амортизацию, оставшуюся в составе НЗП на счете 23 (А2), причем А = А1 + А2. Заметим, что дебетовое сальдо счета 23 — это сумма незавершенного производства на конец отчетного периода.3.
Из всей готовой продукции, оприходованной в отчетном периоде по дебету счета 26, реализованной, как правило, будет только ее часть. Следовательно, величина А1 тоже в свою очередь раскладывается на две составляющих: сумму амортизации, входящую в состав себестоимости реализованной продукции (А11), которая будет в составе такой себестоимости списана в дебет субсчета 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции» с кредита счета 26, и сумму амортизации в остатках готовой продукции (А12), которая будет продолжать числиться на счете 26, причем А1 = А11 + А12. Очевидно, что А11 и есть искомая величина, которая должна быть отражена в кол. 6 табл. 1 Приложения АМ.Окончательно получаем, что
А = А1 + А2 = (А11 + А12) + А2 = А11 + (А12 + А2), откуда следует, что сумма (А12 + А2) представляет собой начисленную амортизацию, которая должна быть включена в расходы в будущих отчетных (налоговых) периодах, т. е. показатель кол. 11 табл. 1 рассматриваемого Приложения.Возвращаясь к практическому применению заимствованного из перерасчета по
п. 5.9 расчетного метода для определения суммы амортизации, включаемой в кол. 6 табл. 1 Приложения АМ, т. е. величины А11, предлагаем такой алгоритм.Вначале определяем
долю начисленной в отчетном квартале «налоговой» амортизации в расходах на производство продукции (работ, услуг) за отчетный период. Для этого по данным бухгалтерского учета найдем отношение суммы оборотов с кредита субсчетов 131 и 132 в дебет счета 23, т. е. величины А, ко всему дебетовому обороту по этому счету. Затем величину амортизации, включенной в себестоимость реализованной продукции за отчетный (налоговый) период (величину А11), можно будет рассчитать как произведение найденной доли за этот период и себестоимости реализованной продукции в течение этого же отчетного (налогового) периода (оборот по дебету субсчета 901 с кредита счета 26). Амортизацию, подлежащую включению в «налоговые» расходы будущих периодов (величину (А12 + А2)), найдем вычитанием из А величины А11.Уточним, что при осуществлении перерасчета балансовой стоимости запасов по
п. 5.9 не требовалось определять доли материальных расходов по каждому виду изготавливаемой продукции. Величина этих расходов определялась в целом по предприятию. Считаем целесообразным этот принцип, заложенный в ходе выполнения такого перерасчета, сохранить и теперь, при расчете доли амортизации в себестоимости реализованной продукции.И еще одно важное уточнение. Как сейчас, так и ранее объект налогообложения исчисляется нарастающим итогом с начала года. Соответственно
перерасчет по п. 5.9 тоже производился нарастающим итогом с начала года — сравнивались балансовые стоимости запасов на начало отчетного года и конец отчетного периода. Тем не менее доля стоимости «налоговых» запасов в затратах на производство продукции (работ, услуг) рассчитывалась за отчетный квартал. Целесообразность такого подхода в данном случае заключалась в том, что для получения величины материальной составляющей указанная доля применялась к стоимости НЗП и ГП на конец отчетного налогового периода, а, как правило, на конец отчетного периода в НЗП и ГП остается продукция, произведенная последней.Иначе, как нам кажется, следует поступать при расчете доли амортизации. Поскольку
начисление амортизации — процесс не дискретный, а непрерывный, происходящий в течение всего отчетного периода, то достоверность расчета будет выше, если его производить нарастающим итогом в пределах отчетного (налогового) года. Тогда только по окончании календарного года придется зафиксировать, скажем, на отдельном субсчете остатки НЗП (с тем чтобы в новом году отдельно проследить их завершение производством и реализацию, поскольку в них будет «сидеть» какая-то часть прошлогодней амортизации) и остатки нереализованной готовой продукции (при реализации которой в новом году для определения списываемой на «налоговые» расходы амортизации придется применять коэффициент, рассчитанный за прошлый год).В принципе, вот и все, что можно в сегодняшних условиях предложить бухгалтеру как временный выход из ситуации. Почему временный? Да потому, что на момент написания этого материала на сайте Минфина Украины появился проект новой декларации по налогу на прибыль, существенно упрощающей налоговый учет. В частности, новое Приложение АМ не предполагает распределения начисленной амортизации по видам расходов, из-за чего все написанное в этом разделе статьи становится ненужным. Тем не менее будем только счастливы, если это случится как можно скорее — нелепый эксперимент над бухгалтерами и без того сильно затянулся. Бухгалтеры ведь тоже люди!..
