Все о Едином реестре налоговых накладных
Многие столкнулись с Единым реестром налоговых накладных
(далее — ЕРНН) еще в начале года, но наиболее близкое знакомство с ним ожидает плательщиков НДС с начала 2012 года, после очередного снижения порога регистрации налоговых накладных. Данная статья должна заинтересовать не только «новичков», но и тех, кто знаком с ЕРНН не понаслышке, поскольку Закон № 3609 внес в порядок регистрации налоговых накладных некоторые новшества.Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон № 3609
— Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.Порядок № 1246
— Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1246.Порядок № 969
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. № 969.
Что регистрировать в ЕРНН?
Вопервых
, регистрации в ЕРНН подлежат налоговые накладные (далее — НН), в которых сумма НДС (в момент выписки или после корректировки — но об этом см. дальше) превышает установленные п. 11 подраздела 2 раздела ХХ НКУ критерии, — в настоящее время нас интересуют следующие из них:1)
свыше 100 тыс. грн. — с 01.07.2011 г.;2)
свыше 10 тыс. грн. — с 01.01.2012 г. (при этом, если сумма НДС в НН не будет превышать 10 тыс. грн., то вносить ее в ЕРНН не придется, кроме некоторых исключений — см. в п. 4);3)
НН, которые начинают соответствовать указанным выше критериям уже после их выписки, в результате увеличения цены/количества поставляемых товаров/услуг (п. 3 Порядка № 1246, см. на с. 40);4)
НН вне зависимости от суммы НДС в них (новшество!) — с 01.01.2012 г. при поставке:а)
подакцизных товаров;б)
товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины*.* Заметьте, текст НКУ дает основания полагать, что при поставках ввезенного товара НН придется регистрировать не только импортерам, но и
последующим поставщикам.Вовторых
, регистрироваться в ЕРНН должны расчеты корректировок — это необходимо в трех случаях (п. 3 Порядка № 1246):1)
расчет корректировки выписывается к НН, зарегистрированной в ЕРНН (независимо от того, добровольно или обязательно);2)
расчет корректировки выписывается к НН, которая после корректировки начинает соответствовать критериям п. 11 подраздела 2 раздела ХХ НКУ (см. выше). Причем в этом случае в ЕРНН сначала включается НН, а уже потом расчет корректировки;3)
расчет корректировки выписывается к НН, которая была зарегистрирована в ЕРНН в силу ее соответствия критериям п. 11 подраздела 2 раздела ХХ НКУ (см. выше), но после корректировки перестала соответствовать им.Заметьте, что в качестве
критерия регистрации выступает сумма НДС. Это означает, что НН (расчеты корректировок), выписанные на льготные и «нулевые» поставки, регистрировать не нужно вне зависимости от объема поставки (с 01.01.2012 г. — кроме поставок подакцизных и ввезенных на територию Украины товаров).
В заключение
данного вопроса укажем, что не нужно включать в ЕРНН:1)
НН, не соответствующие критериям п. 11 подраздела 2 раздела ХХ НКУ;2)
НН, все экземпляры которых остаются у поставщика (п. 4 Порядка № 1246). Речь идет о НН, выписанных на:(а)
условную поставку;(б)
сумму превышения обычной цены над фактической;(в)
неплательщикам НДС;(г)
по итогам дня и прочих, перечисленных в п. 8 Порядка № 969.
Частичная оплата/поставка в пределах одного дня
На практике встречаются ситуации, когда предоплата поступает частями в пределах одного дня или в течение дня осуществляется несколько поставок одному покупателю по одному договору. В таких ситуациях возникает вопрос: сколько НН выписывать —
на каждую предоплату/поставку или одну за день, а также нужно ли включать их в ЕРНН, если критерий обязательной регистрации превышается лишь при рассмотрении предоплат/поставок в совокупности за день? Специалисты ГНАУ в аналогичном вопросе высказались о необходимости выписки одной НН (см. журнал «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 10, с. 25). Кроме того, есть вероятность, что налоговики захотят увидеть в ЕРНН в том числе и те НН, которые составлялись на частичные предоплаты/поставки в течение дня, если совокупная сумма по ним превышает критерий, установленный п. 11 подраздела 2 раздела ХХ НКУ.Мы
, в свою очередь, считаем, что выписывать НН следует на каждую частичную предоплату или поставку — данный вывод основывается на п. 201.7 НКУ, согласно которому НН выписываются на каждую полную или частичную поставку товаров/услуг, а также сумму средств, поступившую на текущий счет в качестве аванса. Также отметим, что регистрации в ЕРНН подлежат лишь те НН, в которых сумма НДС в одной НН (а не в совокупности) превышает критерий обязательной регистрации, что следует из п. 11 подраздела 2 раздела ХХ НКУ.
Зарегистрировали НН по ошибке: будут ли последствия?
Прежде всего разберемся с вопросом:
можно ли извлечь из реестра НН, которая не подлежала регистрации (не соответствовала указанным выше критериям), но была зарегистрирована в нем по ошибке? Исключить из реестра такие НН нельзя, так как это не предусмотрено ни НКУ, ни Порядком № 1246 — к подобному выводу приходят и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний — раздел 130.22). В то же время подобная «ненужная» регистрация не делает НН недействительной и не создает никаких негативных последствий, кроме необходимости регистрации расчета корректировки (если будет выписываться) к такой НН.Вторая ситуация навеяна одной из консультаций налоговиков в Единой базе налоговых знаний (см. раздел 130.23). В ней приводился ответ о способе исправления завышенных налоговых обязательств вследствие повторной выписки НН (по второму событию). Налоговики пришли к выводу*, что подобную ошибку можно исправить
с помощью расчета корректировки к ошибочно выписанной НН с внесением его в стр. 8.1 декларации. Мы же несколько дополним вывод данной консультации: если повторно выписанная НН была зарегистрирована в ЕРНН, то расчет корректировки к ней также необходимо зарегистрировать.* «По-хорошему», НН, выписанная по второму событию, не несет налоговых последствий ни для поставщика, ни для покупателя, поэтому исправлять подобную ошибку логичнее в исправляющем порядке п. 50.1 НКУ.
Сроки регистрации в ЕРНН
До 6 августа поставщики должны были регистрировать НН в день их составления*, что следовало из
пп. 201.10 и 201.4 НКУ. Настолько строгий подход создавал проблемы как для поставщиков (при круглосуточной работе в случае выписки НН с 23:00 до 0 часов** или предоплате), так и для покупателей. С 6 августа (со дня вступления в силу Закона № 3609 — см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 64) ситуация изменилась.* Не касается НН, которые включались в ЕРНН после увеличения стоимости/количества товаров/услуг в результате корректировки.
** В Единой базе налоговых знаний (см. раздел 130.22) налоговики советовали избегать подобных ситуаций.
Отныне на регистрацию НН дается
20 календарных дней, следующих за днем ее выписки. Заметьте, что данная индульгенция распространяется лишь на НН, составленные с 6 августа. Что касается НН, составленных до этой даты, то они должны были регистрироваться в день их выписки.Причем, как и ранее, поставщик обязан выдать покупателю НН лишь
после ее регистрации в ЕРНН (п. 201.10 НКУ). Исходя из этого возникает вопрос: как отражать в НДСучете НН, если она была выписана в одном отчетном периоде, а зарегистрирована в следующем? В таком случае поставщик обязан увеличить налоговые обязательства по дате выписки НН, а покупатель сможет сформировать налоговый кредит лишь в периоде ее регистрации/получения — ведь НН до момента ее регистрации в ЕРНН не дает права на отражение налогового кредита (п. 201.10 НКУ). Как видим, в указанной ситуации возникает разрыв между налоговыми обязательствами и налоговым кредитом, однако здесь его образование естественно (возможность такого разрыва заложена в обновленном п. 201.10 НКУ). Кроме того, мы считаем, что обосновывать факт «запоздалости» НН (о чем шла речь в письме ГНАУ от 22.02.2011 г. № 4905/7/16-1517-10 ) в данном случае не нужно.Выше был указан общий случай, в то время как возможно одно исключение. Так, если к НН составляется расчет корректировки, после чего сумма НДС в ней достигает необходимого критерия (см. выше), такая НН подлежит включению в ЕРНН
независимо от даты ее выписки, но до внесения в ЕРНН расчета корректировки.Как отмечалось, иногда вносить в ЕРНН необходимо и расчеты корректировок — при этом на них также распространяется двадцатидневный регистрационный срок. В то же время период их отражения в НДС-учете поставщика и покупателя, как правило, должен совпадать. Это связано с тем, что «в идеале»
расчет корректировки «проходит» в НДС-учете сторон по дате его подписания покупателем***, а последний должен получить его уже после регистрации в ЕРНН.*** В то же время в ситуации возврата предоплаты при условии, что поставщик расчет корректировки не предоставил, налоговики говорят о корректировке налогового кредита в периоде фактического возврата предоплаты (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.10).
Регистрация и подтверждение сведений из ЕРНН
Регистрация
. Перед тем как плательщик сможет зарегистрировать НН, ему нужно:1)
обзавестись необходимым программным обеспечением (как правило, для этой цели подходит любое ПО, используемое для формирования/предоставления отчетности в электронном виде);2)
приобрести электронную цифровую подпись (далее — ЭЦП);3)
заключить договор с налоговой инспекцией о признании документов в электронном виде.Для включения НН
(или расчета корректировки) в ЕРНН плательщик должен:1)
составить ее при помощи подходящего программного обеспечения;2)
сохранить ее в необходимом формате (*.xml);3)
подписать ее при помощи ЭЦП (первая подпись — бухгалтера/главного бухгалтера или руководителя, вторая — аналог оттиска печати продавца) и зашифровать;4)
в пределах операционного дня (с 0 до 23 часов) (с учетом 20-дневного срока) направить ее в электронном виде в налоговую инспекцию (адрес: zvit@sta.gov.ua). Подтверждением тому, что НН зарегистрирована (или не зарегистрирована), служит подписанная ЭЦП и зашифрованная квитанция (п. 8 Порядка № 1246), которую плательщик должен получить в течение этого же операционного дня.Выше был приведен идеальный вариант, в то время как в реальности возможны некоторые отклонения — рассмотрим наиболее частые из них:
1)
квитанция из налоговой не пришла — согласно п. 11 Порядка № 1246 в таком случае НН считается зарегистрированной;2)
пришла квитанция с отказом в регистрации. Согласно п. 9 Порядка № 1246 причиной отказа в регистрации могут быть:а)
ошибки — в таком случае не остается ничего другого, как исправить ошибку и направить НН заново;б)
отсутствие сведений о НН, к которой подается расчет корректировки, — в данной ситуации следует включить в реестр НН, а уже затем и расчет корректировки (п. 3 Порядка № 1246);в)
обнаружение регистрации НН с такими же реквизитами. Например, подобная ситуация может иметь место, если в ЕРНН уже была зарегистрирована НН с верными реквизитами, но с ошибкой в суммах. Выходом из данной ситуации может быть составление расчета корректировки к такой НН.Что касается порядка регистрации расчета корректировки, то он аналогичен регистрации НН.
Подтверждение сведений
. В п. 201.10 НКУ указано, что покупатель вправе сверять данные НН на соответствие с информацией из ЕРНН. В этой связи логично, что в Порядке № 1246 присутствуют нормы, позволяющие данное право реализовать. Для того чтобы получить информацию из ЕРНН, покупателю, так же как и продавцу, необходимо иметь специальное программное обеспечение, ЭЦП и договор с налоговой о признании электронных документов (см. выше).Запрос подлежит подписанию ЭЦП (первая подпись — бухгалтера/главного бухгалтера или руководителя, вторая — аналог оттиска печати покупателя) и шифрованию, после чего направляется в налоговую (zvit@sta.gov.ua). Не позднее следующего операционного дня плательщику должны направить подписанное ЭЦП и зашифрованное извлечение из ЕРНН, в котором указывается (
п. 13 Порядка № 1246):1)
извлечение с соответствующей информацией — на запрос о НН/расчете корректировки;2)
извлечение со сведениями о НН и расчете корректировки — на запрос о НН, к которой на день поступления запроса зарегистрирован расчет корректировки;3)
извлечение со сведениями о НН и расчете корректировке — на запрос о расчете корректировки.Для лучшего понимания материала данного раздела представим рассмотренные операции в виде схемы:
Регистрация НН филиалами
В соответствии с
п. 201.8 НКУ право на составление НН предоставляется исключительно лицам, зарегистрированным плательщиками НДС. В то же время если филиалы и прочие обособленные подразделения плательщика НДС самостоятельно осуществляют поставку товаров/услуг, то плательщик НДС может делегировать им право на выписку НН (п. 2 Порядка № 969). Для этого плательщик должен присвоить каждому филиалу или обособленному подразделению отдельный числовой номер и подать в свою налоговую инспекцию уведомление по форме, приведенной в приложении 2 к Порядку заполнения и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденному приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41. Причем в таком случае регистрировать НН должны филиалы (обособленные подразделения), с чем соглашаются и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.22). Кроме того, налоговики отмечают, что с этой целью плательщик должен получить дополнительные ЭЦП:1)
ЭЦП должностного лица филиала, которое будет подписывать НН;2)
ЭЦП, являющуюся аналогом печати продавца.
Последствия отсутствия регистрации в ЕРНН
Последствия для поставщика
. Сразу же отметим, что для поставщика последствия отсутствия НН/расчета корректировки в ЕРНН носят куда менее негативный характер, нежели для покупателя. Так, если поставщик не зарегистрирует НН, покупатель может подать на него жалобу (п. 201.10 НКУ). При этом максимум, что грозит поставщику — это внеплановая выездная проверка налоговиков (исключительно по данному вопросу) и штраф согласно ст. 1631 КоАП (от 5 до 10 нмдг).Последствия для покупателя
. В соответствии с п. 201.10 НКУ отсутствие факта регистрации НН в ЕРНН лишает покупателя права на налоговый кредит по такой НН. Исправить положение дел покупатель может лишь в пределах отчетного периода (как правило, месяца), в котором он получил НН, — при помощи жалобы (приложение 8 к декларации по НДС), которая и будет основанием для отражения налогового кредита.При этом на практике не исключено возникновение следующей ситуации: покупатель получил НН, не подпадающую под критерий обязательной регистрации, и отразил ее в составе налогового кредита. Через время поставщик выслал ему расчет корректировки, в связи с чем НН начала подпадать под критерии
п. 11 подраздела 2 раздела ХХ НКУ, а значит, должна быть зарегистрирована на основании п. 3 Порядка № 1246. При этом поставщик не желает (или не может вследствие отсутствия ЭЦП, программного обеспечения или проч. причин) ее регистрировать. На наш взгляд, в таком случае покупателю необходимо подать на поставщика жалобу. Несмотря на то что в форме жалобы (приложение 8 к декларации) присутствует графа лишь для НН, мы считаем, что в нее можно внести и реквизиты расчета корректировки — тем более, что ранее налоговики признавали расчет корректировки неотъемлемой частью НН (п. 5 раздела II письма ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27084/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 21, с. 22).
