Возврат товаров и предоплат: налогово-прибыльный учет

Возврат товаров и предоплат: налогово-прибыльный учет

Ситуации, когда по каким-либо причинам происходит возврат товаров либо предоплат за еще не поставленные товары, для предприятий не редкость. О правилах отражения последствий такого возврата в учете по налогу на прибыль и поговорим в данной статье.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

Каковы общие принципы отражения возврата товара в учете по налогу на прибыль?

Довольно часто причиной возврата товара является его ненадлежащее качество. В таком случае покупатель, руководствуясь ч. 2 ст. 678 ГКУ, где сказано, что в случае существенного нарушения требований к качеству товара (выявления недостатков, которые невозможно устранить, недостатков, устранение которых связано с непропорциональными расходами или затратами времени, недостатков, проявившихся неоднократно или появившихся вновь после их устранения), имеет право по своему выбору:

— отказаться от договора и требовать возврата уплаченных за товар денег;

— требовать замены товара.

Кроме того, покупатель вправе требовать расторжения договора и возврата уплаченных ему средств за товар, если продавец осуществил поставку товара не в полном комплекте либо в разумный срок недоукомплектовал поставленный товар (ст. 684 ГКУ) либо не передал в установленный срок принадлежности товара или документы, касающиеся товара (ч. 2 ст. 666 ГКУ).

Требование о возврате товара согласно ст. 697 ГКУ может поступить и от продавца в адрес покупателя, если:

— покупатель нарушил срок оплаты товара, установленный в договоре;

— не наступили обстоятельства, при которых право собственности на товар переходит к покупателю.

Последствия возврата товаров в учете по налогу на прибыль сторон регулируются п. 140.2 НКУ. Согласно данному пункту если после продажи товаров осуществляется изменение суммы компенсации их стоимости, в том числе перерасчет при возврате проданных товаров или права собственности на них продавцу, то такой продавец и покупатель, являющиеся плательщиками налога на прибыль, осуществляют соответствующий перерасчет доходов или расходов (балансовой стоимости основных средств) в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение суммы компенсации. Считаем, что по аналогии с НДС-учетом такой перерасчет должен осуществляться в периоде возврата денежных средств или товара, в зависимости от того, какое из этих событий является первым.

Продавец показатели указанного перерасчета отражает со знаком «минус» в строке 03.25 «Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» Приложения ІД к декларации по налогу на прибыль за период, в котором произошло изменение суммы компенсации, с дальнейшим переносом их в строку 03 самой декларации.

При этом одновременно с уменьшением доходов продавец должен откорректировать и свои расходы на себестоимость возвращаемых товаров (работ, услуг). Данное требование следует из п. 138.4 НКУ, согласно которому расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, работ и услуг, т. е. в момент перехода к покупателю права собственности на такой товар, а в отношении работ или услуг — в момент составления акта или другого документа, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг (см. п. 137.1 НКУ). Такая корректировка отражается со знаком «минус» в строке 06.5.25 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)»
Приложения ІВ к декларации по налогу на прибыль с дальнейшим переносом в строку 06.5 самой декларации.

Однако по тем товарам (работам, услугам), себестоимость которых не была включена в расходы налогоплательщика (например, в случае их приобретения у физлица-единоналожника), в корректировке расходов, на наш взгляд, нужды нет. В этой ситуации все ограничивается уменьшением дохода (без уменьшения расходов).

Покупатель результаты указанного перерасчета вписывает со знаком «минус» в строку 06.5.25 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» Приложения ІВ
к декларации за отчетный (налоговый) период, в котором произошло изменение суммы компенсации, но разумеется, при условии, что стоимость возвращаемых товаров (работ, услуг) учитывалась в составе расходов.

Сотрудники налогового ведомства считают, что в ситуации, когда реализация товаров (основных средств), предоставление услуг, выполнение работ, а также изменение суммы компенсации их стоимости, в том числе перерасчет в случае возврата таких реализованных товаров или права собственности на эти товары (результаты работ, услуг) продавцу, происходят в рамках одного отчетного периода, то такой возврат или перерасчет суммы компенсации не отражается в декларации по налогу на прибыль (см. консультации, размещенные в разделах 110.08 и 110.30.03 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua).

То есть исходя из позиции налоговиков, если возврат товара от покупателя происходит в том же отчетном периоде, что и его продажа, соответствующие корректировочные строки (03.25 Приложения ІД и 06.5.25 Приложения ІВ) стороны не должны заполнять. Итоговые суммы дохода и расходов (т. е. суммы после корректировок в результате изменения суммы компенсации стоимости товаров/работ/услуг) должны отражаться в строках 01 (у продавца) и 04 (у покупателя) соответственно. Строго говоря, такой вывод из п. 140.2 НКУ и формы декларации по налогу на прибыль не следует, но раз контролеры дают на это добро, налогоплательщикам можно действовать в предложенном ими формате.

Покупатель. На этапе покупки объекта основных средств покупатель по правилам, установленным пп. 146.4 — 146.10 НКУ, увеличивает в налоговом учете его балансовую стоимость на начало месяца, следующего за месяцем ввода данного объекта в эксплуатацию. При этом ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, налогоплательщик согласно п. 146.2 НКУ начинает начислять его «налоговую» амортизацию в течение установленного срока полезного использования (который не может быть менее минимально допустимого срока, определенного п. 145.1 НКУ).

При возврате приобретенного объекта основных средств покупатель, руководствуясь п. 140.2 НКУ, должен откорректировать (уменьшить) балансовую стоимость такого объекта и соответственно с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта, прекратить начисление амортизации (п. 146.15 НКУ).

По мнению налоговиков (см. консультацию, размещенную в разделе 110.08 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua), указанная корректировка отразится следующим образом:

— в Приложении АМ к декларации по налогу на прибыль уменьшится сумма балансовой стоимости возвращаемого объекта основных средств;

— в строке 06.5.25 Приложения ІВ к декларации со знаком «минус» зафиксируется сумма начисленной покупателем амортизации на возвращаемый объект, которая была отнесена к расходам, поскольку получается, что фактически затраты на приобретение возвращаемого объекта понесены не были (продавец возмещает стоимость некачественного товара).

Хотя мы считаем, что в графе 3 таблицы 1 Приложения АМ к текущей декларации по налогу на прибыль уменьшение балансовой стоимости возвращаемого объекта отражаться не должно, поскольку на начало текущего года данный объект у покупателя на балансе был. Такое уменьшение в отчетности по налогу на прибыль нужно будет показать аж на 1 января следующего отчетного (налогового) года.

Примите к сведению: если возвращаемый объект основных средств на момент возврата еще не был введен в эксплуатацию и соответственно амортизация на него еще не начислялась, то корректировочную строку 06.5.25 Приложения IВ в части суммы начисленной амортизации заполнять не нужно.

Продавец. Если возвращаемый объект числился у продавца на момент реализации как основные средства, то корректировку по п. 140.2 НКУ нужно будет производить с учетом следующего. По правилам п. 146.13 НКУ при продаже основных средств в налоговом учете отражается результат такой операции, т. е.:

— сумма превышения доходов от продажи над балансовой (т. е. остаточной, п.п. 14.1.9 НКУ) стоимостью реализованного объекта — включается в «налоговые» доходы (в состав прочих доходов — с отражением в строке 03.17 Приложения ІД);

— сумма превышения балансовой (остаточной) стоимости объекта над доходами от его продажи — включается в «налоговые» расходы (в состав прочих расходов — с отражением в строке 06.5.16 приложения ІВ).

Поэтому если при продаже объекта основных средств продавцом был отражен доход (объект был продан по цене выше балансовой (остаточной) стоимости), то после возврата этого объекта такой доход должен быть уменьшен (корректировка пройдет со знаком «минус» в строке 03.25 «Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» Приложения ІД).

Если же в результате продажи объекта основных средств продавец отразил расходы (объект был продан по цене ниже балансовой (остаточной) стоимости), то после возврата такого актива такие расходы следует уменьшить, проведя корректировку со знаком «минус» через строку 06.5.25 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» Приложения ІВ.

Возвращенному объекту продавец вновь присваивает статус основного средства, если, конечно, планирует использовать его в этом качестве. Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода данного объекта в эксплуатацию, налогоплательщик согласно п. 146.2 НКУ возобновляет начисление его «налоговой» амортизации (при условии, что объект будет использоваться в хозяйственной деятельности; п. 144.3 НКУ), отталкиваясь при этом от балансовой (остаточной) стоимости, которая сложилась на момент продажи, по данным налогового учета предприятия.

В ситуации, когда возвращенный объект продавец планирует вновь продать, то амортизацию на него он не начисляет.

Пример 1. Предприятие 24.05.2011 г. продало покупателю станок фрезерный за 18000 грн. (без НДС — 15000 грн.; НДС 20 % — 3000 грн.), который числился у него в качестве объекта основных средств. Эта цена является обычной. Средства в оплату объекта поступили продавцу 30.05.2011 г. По состоянию на 01.06.2011 г. (т. е. на начало следующего месяца): остаточная стоимость объекта составила 11500 грн., сумма начисленного износа — 4500 грн. (первоначальная стоимость объекта — 16000 грн.).

Через некоторое время у станка проявился скрытый дефект, не подлежащий устранению, поэтому покупатель 06.12.2011 г. вернул его продавцу. Продавец 12.12.2011 г. вернул покупателю деньги за станок в сумме 18000 грн.

В отношении данного объекта основных средств предприятием-покупателем определен срок полезного использования 5 лет (60 месяцев), метод амортизации — прямолинейный.

С месяца, следующего за месяцем ввода станка в эксплуатацию, до момента возврата покупателем на него начислена амортизация в сумме 1750 грн. (15000 грн. : 60 мес. х 7 мес.).

Таблица 1

Учет возврата основных средств

Если происходит изменение суммы компенсации стоимости объекта основных средств, например, в результате пересмотра цены на него, то покупатель должен увеличить или уменьшить (в зависимости от условий дополнительного соглашения к договору) балансовую стоимость такого объекта.

По разъяснениям налоговиков (см. консультацию, размещенную в разделе 110.08 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua), если балансовая стоимость (расходы на приобретение объекта основных средств) уменьшается, такое уменьшение отражается со знаком «минус» в строке 06.5.25 Приложения ІВ в части суммы начисленной амортизации, которая была отнесена в состав расходов.

В случае увеличения балансовой стоимости объекта основных средств покупатель должен откорректировать балансовую стоимость в Приложении АМ к декларации с дальнейшим отражением в этом Приложении амортизационных отчислений, а вот строка 06.5.25 Приложения IВ при таких обстоятельствах не заполняется.

В дальнейшем начисление амортизации по этому объекту, как говорят налоговики, должно осуществляться с учетом его увеличенной/уменьшенной балансовой стоимости, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором произошло указанное изменение балансовой стоимости.

Однако, на наш взгляд, в случае уменьшения балансовой стоимости приобретенного объекта основных средств в результате пересмотра цены на него сумма амортизации, начисленной покупателем к моменту такого пересмотра, не подлежит уменьшению и соответственно строка 06.5.25 Приложения ІВ в данном случае заполняться не должна, поскольку плательщик налога тогда вполне правомерно в рамках своей хозяйственной деятельности начислял на этот объект «налоговую» амортизацию, ориентируясь на первоначальную цену приобретения. К тому же указанная консультация действует до 01.08.2011 г. (пусть это и формальность).

Начисление амортизации на объект исходя из новой цены на него должно начинаться с месяца, следующего за месяцем пересмотра цены.

Пример 2. Предприятие 19.08.2011 г. приобрело компьютер за 6000 грн. (без НДС — 5000 грн.; НДС 20 % — 1000 грн.).

В отношении данного объекта основных средств предприятием определен срок полезного использования 2 года, метод амортизации — прямолинейный.

Объект введен в эксплуатацию 22.08.2011 г. Амортизация на него начала начисляться с 01.09.2011 г. Месячная сумма амортизации — 208,33 грн. (5000 грн. : 24 мес.)

В ноябре 2011 года продавец пересмотрел цену на компьютер в сторону уменьшения. Новая стоимость компьютера — 5520 грн. (без НДС — 4600 грн.; НДС 20 % — 920 грн.), что зафиксировано в дополнительном соглашении к договору.

Сумма начисленной амортизации по состоянию на 01.12.2011 г. — 625 грн. (5000 грн. : 24 мес. х 3 мес.). Остаточная стоимость объекта на 01.12.2011 г. — 4375 грн. (5000 грн. - 625 грн.).

Амортизация компьютера исходя из новой стоимости, т. е. исходя из 4600 грн., будет начисляться начиная с декабря 2011 года в течение оставшегося срока полезного использования — 21 месяца (24 мес. - 3 мес.). При этом новая месячная сумма амортизации составляет 189,29 грн. [(4600 грн. - 625 грн.) : 21 мес.].

При расторжении договора и возврате продавцом сумм предоплаты и авансов, полученных в счет оплаты товаров (основных средств), выполненных работ, предоставленных услуг, перерасчет доходов и расходов (балансовой стоимости основных средств) сторонами договора не производится. Связано это с тем, что суммы предварительной оплаты и авансов, полученных в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, не учитываются в составе доходов (п.п. 136.1.1 НКУ), а суммы предварительной (авансовой) оплаты товаров, работ, услуг не включаются в состав расходов (п.п. 139.1.3 НКУ). Подтверждают это и сотрудники налогового ведомства (см. консультацию, размещенную в разделе 110.08 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua).

Иначе обстоит дело с «переходными» авансами.

Возврат предоплаты, полученной до 01.04.2011 г. В п. 1 подразд. 4 разд. XX НКУ сказано, что нормы разд. III этого Кодекса применяются при расчетах с бюджетом начиная с доходов и расходов, полученных и проведенных с 01.04.2011 г., если иное не установлено этим подразделом.

В этом же пункте зафиксировано, что в случае возврата авансов (других платежей), полученных до вступления в силу разд. III НКУ и учтенных в составе валовых доходов, на сумму такого возврата осуществляется корректировка дохода отчетного налогового периода, в котором такие авансы (другие платежи) были возвращены в порядке, предусмотренном НКУ. Для авансов, полученных в иностранной валюте, такая корректировка происходит по официальному валютному курсу гривни к иностранной валюте, действовавшему на дату осуществления такого возврата.

Если же возвращаются авансы (другие платежи), выданные до вступления в силу разд. III НКУ и учтенные в составе валовых расходов, то на сумму такого возврата осуществляется корректировка расходов отчетного налогового периода, в котором такие авансы (другие платежи) были возвращены в порядке, предусмотренном НКУ.

То есть если договор был заключен сторонами до 01.04.2011 г. и по нему продавец получил средства в качестве аванса, то в случае расторжения этого договора после 01.04.2011 г. и возврата аванса покупателю, оба контрагента осуществляют соответствующий перерасчет своих доходов и расходов в отчетном периоде, в котором состоялся такой возврат аванса.

По разъяснениям налоговиков (см. консультацию, размещенную в разделе 110.30.03 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua), такая корректировка отражается:

— продавцом в отношении доходов — со знаком «минус» в строке 03.25 «Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» Приложения IД;

— покупателем в отношении расходов — со знаком «минус» в строке 06.5.25 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» Приложения ІВ.

Пример 3. Предприятие 17.02.2011 г. на основании договора перечислило продавцу аванс в счет оплаты товара в сумме 60000 грн. (без НДС — 50000 грн.; НДС 20 % — 10000 грн.).

В связи с непоставкой товара договор 17.11.2011 г. был расторгнут. Продавец 29.11.2011 г. вернул покупателю аванс в сумме 60000 грн.

Таблица 2

Учет возврата предоплаты, полученной до 01.04.2011 г.

Возврат товара, приобретенного до 01.04.2011 г. Что касается товаров, приобретенных до 01.04.2011 г., то в отношении их возврата нормы п. 1 подразд. 4 разд. XX НКУ не предусматривают права покупателя на проведение перерасчета расходов, предусмотренного п. 140.2 НКУ.

Связано это с тем, что стоимость такого товара, приобретенного до 01.04.2011 г., была включена покупателем в состав валовых расходов и должна была попасть в перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Соответственно этот товар был отражен в остатках ТМЦ на конец отчетного периода — на 31.03.2011 г., в результате чего налогооблагаемая прибыль предприятия за I квартал 2011 года фактически не уменьшилась на затраты по приобретению данного товара, ведь из-за пополнения валового дохода в виде прироста балансовой стоимости запасов валовые расходы по приобретенному товару оказались равными нулю. А раз не было расходов, то корректировать при возврате товара просто нечего. Так же думают и сотрудники налогового ведомства (см. консультацию, размещенную в разделе 110.28 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНСУ: www.sta.gov.ua).

А вот продавец при возврате «переходного» товара отражает у себя уменьшение дохода с занесением этой операции со знаком «минус» в строку 03.25 «Перерахунок доходів у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)»
Приложения ІД к декларации за период, в котором произошло изменение суммы компенсации.

Кроме того, на стоимость товара, которая уменьшила налогооблагаемую прибыль в период до 01.04.2011 г. при пересчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, должны быть уменьшены и расходы продавца. Такое уменьшение пройдет со знаком «минус» по строке 06.5.25 «Перерахунок витрат у разі зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) (+, -)» Приложения ІВ к декларации.

Пример 4. Предприятие 17.02.2011 г. отгрузило покупателю товар на сумму 60000 грн. (без НДС — 50000 грн.; НДС 20 % — 10000 грн.). Товар был оплачен 21.02.2011 г.

Часть товара на сумму 24000 грн. (без НДС — 20000 грн.; НДС 20 % — 4000 грн.) оказалась некачественной, в связи с чем 10.11.2011 г. от покупателя поступила рекламация, а 17.11.2011 г. этот товар был возвращен продавцу. Продавец 29.11.2011 г. вернул покупателю деньги за некачественный товар в сумме 24000 грн.

Таблица 3

Учет возврата товара, приобретенного до 01.04.2011 г.

Таков порядок отражения сторонами договора последствий возврата товаров (работ, услуг) и предоплат в учете по налогу на прибыль.