О применении штрафных санкций за нарушения налогового законодательства, совершенные до 1 января 2011 года
Информационное письмо Высшего административного суда Украины от 24.11.2011 г. № 2198/11/13-11
1 января 2011 года вступил в силу Налоговый кодекс Украины (пункт 1 раздела XIX «Заключительные положения» указанного Кодекса).
С целью единообразного применения административными судами отдельных предписаний Налогового кодекса Украины и Кодекса административного судопроизводства Украины Высший административный суд Украины обращает внимание на следующее.
Главой 11 раздела 2 Налогового кодекса Украины регулируется ответственность плательщиков налогов за нарушение правил налогообложения.
В частности, статьей 123 Налогового кодекса Украины установлены штрафные санкции, применяемые к плательщикам налогов при определении контролирующим органом суммы налогового обязательства.
При решении вопроса о применении предусмотренных статьей 123 и другими нормами Налогового кодекса Украины штрафных санкций за нарушения налогового законодательства, совершенные до 1 января 2011 года, т. е. до вступления в силу Налогового кодекса Украины, но выявленные контролирующими органами после указанной даты, судам следует исходить из следующего .
До 6 августа 2011 года, т. е. до вступления в силу Закона Украины от 7 июля 2011 года № 3609-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акта Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» (далее — Закон № 3609-VI), Налоговый кодекс Украины не содержал положений, которые бы регулировали порядок применения штрафных санкций, предусмотренных Налоговым кодексом Украины, к правонарушениям, совершенным до 1 января 2011 года.
С 6 августа 2011 года подраздел 10 раздела XX «Переходные положения» дополнен, в частности, пунктом 11. В соответствии с указанной нормой штрафные (финансовые) санкции (штрафы) по результатам проверок, осуществляемых контролирующими органами, применяются в размерах, предусмотренных законом, действующим на день принятия решений о применении таких штрафных (финансовых) санкций (с учетом норм пункта 7 этого подраздела).
Исходя из изложенного, правовое регулирование порядка применения штрафных санкций за налоговые правонарушения, совершенные до вступления в силу Налогового кодекса Украины, является разным в зависимости от периода, в котором применяются соответствующие штрафные санкции.
С 1 января 2011 года, т. е. с даты вступления в силу Налогового кодекса Украины, и до 6 августа 2011 года, т. е. до даты вступления в силу пункта 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины, следует исходить из общих норм Конституции Украины и Налогового кодекса Украины.
С даты вступления в силу Закона № 3609-VI штрафные санкции за налоговые правонарушения, совершенные до вступления в силу Налогового кодекса Украины, но выявленные после 1 января 2011 года, применяются согласно предписаниям пункта 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины.
При решении вопроса о применении предусмотренных Налоговым кодексом Украины штрафных санкций к налоговым правонарушениям, совершенным до 1 января 2011 года, нужно учитывать следующее .
В соответствии с частью первой статьи 58 Конституции Украины законы и другие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица.
Как следует из Решения Конституционного Суда Украины от 9 февраля 1999 года № 1/99-рп, часть первую статьи 58 Конституции Украины о действии нормативно-правового акта во времени следует понимать так, что она начинается с момента вступления настоящего акта в силу и прекращается с утратой им силы, т. е. к событию, факту применяется тот закон или другой нормативно-правовой акт, во время действия которого они наступили или имели место.
Соответственно правомерность поведения лица, в частности соблюдение им норм налогового законодательства, следует определять с применением законодательства, действовавшего на момент совершения соответствующих действий или бездействия такого лица.
В свою очередь, меры ответственности, которые могут быть применены к лицу-нарушителю, следует определять на основании законодательства, действующего на момент выявления и применения соответствующих санкций.
Таким образом, оценка правомерности поведения плательщиков налогов осуществляется на основании норм налогового и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, действовавшего на момент совершения соответствующих действий. В то же время меры ответственности, надлежащие к применению за совершенные плательщиками налогов нарушения, должны определяться согласно нормативно-правовым актам, действующим на время возникновения соответствующих правоотношений, т. е. на время применения ответственности, в частности вынесения соответствующих налоговых уведомлений-решений.
При этом следует учитывать, что согласно части второй статьи 58 Конституции Украины никто не может отвечать за деяния, которые на время их совершения не признавались законом как правонарушение.
Из изложенного следует, что урегулированное законом правило поведения определяется нормативно-правовым актом, действовавшим на время совершения соответствующего действия (бездействия).
Соответственно содержание правоотношений, в частности прав и обязанностей лица, не может изменяться вместе с изменением законодательных норм. Следовательно, состав правонарушения и ответственность за его совершение определяются по содержанию тех законодательных норм, которые действовали на время совершения соответствующего правонарушения и не могут быть изменены вместе с изменением законодательных норм (в частности, в случае утраты силы нормативно-правового акта или вступления в силу нового нормативно-правового акта, регулирующего те же общественные отношения).
В то же время обратное действие нормативно-правового акта заключается в том, что внедренные им новые нормы применяются к правоотношениям, существовавшим до вступления его в силу, т. е. предписания нового нормативно-правового акта изменяют правило поведения, которое было установлено предыдущими нормативно-правовыми актами.
Если же новый нормативно-правовой акт не изменяет закрепленные в предыдущих нормах правила поведения (т. е. предыдущий и новый нормативно-правовые акты одинаково определяют содержание прав и обязанностей субъектов отношений), обратное действие нормативно-правового акта не имеет места.
В частности, отсутствует обратное действие нормативно-правового акта в том случае, если предыдущий и следующий нормативные акты содержат тождественные составы правонарушения. При этом квалификация действий нарушителя должна происходить со ссылками на нормы того нормативного акта, который действовал на момент совершения соответствующих действий.
Исходя из изложенного, за налоговые правонарушения, совершенные до вступления в силу Налогового кодекса Украины, может быть применена ответственность, предусмотренная этим Кодексом, в том случае, если их состав является тождественным составу правонарушения, определенного Налоговым кодексом Украины.
Указанное правило применяется независимо от того, что в Переходных положениях Налогового кодекса Украины до 6 августа 2011 года отсутствовали предписания о порядке применения предусмотренных Кодексом санкций за правонарушения, совершенные до 1 января 2011 года.
В то же время, как установлено пунктом 11 подраздела 10 раздела XX Налогового кодекса Украины, вступившего в силу с 6 августа 2011 года, штрафные (финансовые) санкции (штрафы) по результатам проверок, осуществляемых контролирующими органами, применяются в размерах, предусмотренных законом, действующим на день принятия решений о применении таких штрафных (финансовых) санкций (с учетом норм пункта 7 этого подраздела).
Из содержания приведенной нормы Переходных положений Налогового кодекса Украины усматривается, что ею урегулирован размер санкций, который подлежит применению за нарушения, выявленные после вступления в силу Налогового кодекса Украины, в том числе за совершенные ранее.
Однако вопрос об основаниях для применения установленных Налоговым кодексом Украины санкций за правонарушения, совершенные до вступления в силу этого Кодекса, изменения к переходным положениям Налогового кодекса не урегулировали. Поэтому следует исходить из предписаний части второй статьи 58 Конституции Украины, в соответствии с которой никто не может отвечать за деяния, которые на время их совершения не признавались законом как правонарушение.
Таким образом, независимо от даты совершения или выявления определенного деяния такое деяние может квалифицироваться как нарушение норм налогового законодательства лишь в том случае, если оно признавалось противоправным согласно нормам, действующим на время совершения соответствующего деяния.
Исходя из изложенного, штрафные санкции за нарушения налогового законодательства, совершенные до вступления в силу Налогового кодекса Украины, могут быть применены как до вступления в силу пункта 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины, так и до этой даты (6 августа 2011 года) только в том случае, если совпадают составы правонарушений, определенные Налоговым кодексом Украины и предыдущим законодательством.
По вопросу размера штрафных санкций, которые могут быть применены за правонарушения, совершенные до вступления в силу Налогового кодекса Украины, но выявленные после 1 января 2011 года, судам следует учитывать следующее .
Как установлено пунктом 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины, вступившего в силу с 6 августа 2011 года, штрафные (финансовые) санкции (штрафы) по результатам проверок, осуществляемых контролирующими органами, применяются в размерах, предусмотренных законом, действующим на день принятия решений о применении таких штрафных (финансовых) санкций (с учетом норм пункта 7 этого подраздела).
По содержанию приведенного пункта к налоговым правонарушениям независимо от даты их совершения применяются штрафные санкции в размерах, определенных Налоговым кодексом Украины.
Поскольку рассматриваемая норма вступила в силу с 6 августа 2011 года, предусмотренное ею предписание может быть распространено только на отношения, возникшие после вступления ее в силу.
Исходя из изложенного, начиная с 6 августа 2011 года ко всем нарушениям налогового законодательства, в том числе совершенным до вступления в силу Налогового кодекса Украины, применяются санкции в размере, установленном нормами Налогового кодекса Украины.
Фактически пунктом 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины было внедрено обратное действие норм Налогового кодекса Украины в части определения размера штрафных санкций за нарушения, выявленные в 2011 году, в том числе за совершенные до 1 января 2011 года. Возможность установления обратного действия нормативно-правового акта путем прямой оговорки в нем о таковом подтверждено Конституционным Судом Украины. Так, в Решении Конституционного Суда Украины от 9 февраля 1999 года № 1/99-рп указано, что предоставление обратного действия во времени нормативно-правовым актам может быть предусмотрено путем прямого указания об этом в законе или другом нормативно-правовом акте.
Однако применение обратного действия соответствующих норм Налогового кодекса возможно лишь с того момента, с которого вступила в силу норма, предусматривающая предоставление нормативному предписанию обратного действия. В рассматриваемом случае пункт 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины вступил в силу 6 августа 2011 года. Поэтому именно с указанной даты может быть применено предусмотренное этой нормой обратное действие Налогового кодекса Украины в части определения размера штрафных санкций за правонарушения, выявленные в 2011 году.
В то же время, если выявление правонарушения, совершенного до вступления в силу Налогового кодекса Украины, состоялось до 6 августа 2011 года, т. е. до вступления в силу пункта 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины, то размеры штрафных санкций, которые могут быть применены к соответствующему нарушению, должны определяться с учетом следующего.
Увеличение размера ответственности новым нормативно-правовым актом по сравнению с предыдущим, регулировавшим те же отношения, является фактически обратным действием нормативно-правового акта, потому что предусматривает изменение правила поведения в случае совершения определенного деяния. Такое при отсутствии соответствующей оговорки в самом нормативно-правовом акте противоречит статье 58 Конституции Украины.
До 6 августа 2011 года, т. е. до вступления в силу пункта 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины отсутствовали нормы, которые бы прямо устанавливали необходимость применения штрафных санкций за выявленные в 2011 году налоговые нарушения в размерах, установленных Налоговым кодексом Украины. Поэтому до 6 августа 2011 года меры ответственности, предусмотренные Налоговым кодексом Украины, могли быть применены за нарушения, совершенные до вступления его в силу, только в том объеме, в котором они не превышали предыдущие санкции за те же деяния.
Также не могли быть применены большие размеры ответственности, установленные предыдущим нормативным актом. Указанное объясняется тем, что применению подлежит тот нормативно-правовой акт, который действует на момент применения мер ответственности, и если таким актом повышенный размер санкции не предусмотрен, то и не могут быть применены соответствующие санкции.
Таким образом, с учетом требований статьи 58 Конституции Украины к налоговым нарушениям, совершенным до вступления в силу Налогового кодекса Украины, но выявленным с 1 января 2011 года до 6 августа 2011 года, может применяться самый низкий из тех объемов ответственности, которые предусмотрены Законом Украины от 21 декабря 2000 года № 2181-III «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» или Налоговым кодексом Украины.
А начиная с 6 августа 2011 года за налоговые правонарушения применяются санкции в размерах, предусмотренных Налоговым кодексом Украины, независимо от даты совершения таких нарушений.
Применение штрафных санкций за нарушение налогового законодательства с учетом изложенных обстоятельств можно рассмотреть на таком примере .
До вступления в силу Налогового кодекса Украины ответственность плательщиков налогов определялась Законом Украины от 21 декабря 2000 года № 2181-III «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (далее — Закон № 2181).
Статьей 17 Закона № 2181 были определены основания и размеры начисления штрафных санкций за нарушение плательщиками налогов налогового законодательства.
В частности, подпунктом 17.1.2 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181 было определено, что в случае, когда контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства плательщика налогов по основаниям, изложенным в подпункте «а» подпункта 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 данного Закона, дополнительно к штрафу, установленному подпунктом 17.1.1 этого пункта, плательщик налогов уплачивает штраф в размере десяти процентов суммы налогового обязательства за каждый полный или неполный месяц задержки налоговой декларации, но не более пятидесяти процентов от суммы начисленного налогового обязательства и не менее десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.
При этом подпунктом 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 Закона № 2181 было установлено, что контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму налогового обязательства плательщика налогов, если плательщик налогов не подает в установленные сроки налоговую декларацию.
В свою очередь согласно подпункту 54.3.1 пункта 54.3 статьи 54 Налогового кодекса Украины контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму денежных обязательств, уменьшения (увеличения) суммы бюджетного возмещения и/или уменьшения отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов, предусмотренных этим Кодексом или другим законодательством, если плательщик налогов не подает в установленные сроки налоговую (таможенную) декларацию. Ответственность в случае определения контролирующим органом денежного обязательства по основаниям, указанным в подпункте 54.3.1 пункта 54.3 статьи 54 Налогового кодекса Украины, установлена пунктом 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины.
Как подтверждает сравнительный анализ содержания подпункта 17.1.2 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181 и предписаний подпункта 54.3.1 пункта 54.3 статьи 54 Налогового кодекса Украины, обе эти нормы устанавливают ответственность за правонарушение в виде неподачи в установленные сроки налоговой декларации. Соответственно составы правонарушения, предусмотренного прежней нормой Закона № 2181 и ныне действующей нормой Налогового кодекса Украины, в данном случае совпадают.
Следовательно, нет преград для применения с 1 января 2011 года предписаний статьи 123 Налогового кодекса Украины для определения ответственности плательщика налогов за неподачу налоговой декларации, которая имела место до вступления в силу Налогового кодекса Украины, но выявлена контролирующим органом после 1 января 2011 года.
В то же время при определении размера штрафных санкций за рассматриваемое налоговое правонарушение следует учитывать следующее .
Законом № 2181 была предусмотрена уплата нарушителем штрафа в размере десяти процентов суммы налогового обязательства за каждый полный или неполный месяц задержки налоговой декларации, но не более пятидесяти процентов от суммы начисленного налогового обязательства и не менее десяти не облагаемых налогом минимумов доходов граждан.
Пунктом 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины за совершение такого же нарушения предусмотрено наложение на плательщика налогов штрафа в размере 25 процентов суммы определенного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения.
Таким образом, Законом 2181 предусмотрено начисление штрафа в размере 10 процентов от суммы налогового обязательства, который впоследствии мог быть увеличен до 50 процентов в зависимости от количества месяцев задержки налоговой декларации. Зато Налоговым кодексом Украины определено, что штраф составляет 25 процентов от суммы определенного налогового обязательства и не подлежит увеличению в зависимости от продолжительности задержки декларации. Кроме того, Налоговый кодекс Украины в отличие от Закона № 2181 не предусматривает минимальный размер штрафа.
Если выявление налоговым органом рассматриваемого нарушения состоялось до 6 августа 2011 года (т. е. до вступления в силу пункта 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины), то размер штрафных санкций за совершение этого нарушения определяется по нормам законодательства, действующего на момент применения таких санкций, но не более чем было предусмотрено на момент совершения противоправного деяния.
В рассматриваемой ситуации к плательщику может быть применен только штраф в размере 10 процентов от суммы налогового обязательства. Причем этот штраф не подлежит увеличению ни до 25, ни до 50 процентов, поскольку действующая с 1 января 2011 года норма пункта 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины не предусматривает увеличения размера штрафа в зависимости от срока задержки налоговой декларации.
Если выявление соответствующего нарушения состоялось после 6 августа 2011 года, то размер штрафных санкций за его совершение определяется на основании пункта 11 подраздела 10 раздела XIX Налогового кодекса Украины. С учетом этого штраф будет составлять 25 процентов от суммы определенного налогового обязательства, как это предусмотрено пунктом 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины.
Ситуация, аналогичная изложенной выше, имеет место с применением ответственности за нарушение, предусмотренное подпунктом «а» подпункта 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 Закона № 2181 и подпунктом 54.3.2 пункта 54.3 статьи 52 Налогового кодекса Украины (данные проверок результатов деятельности плательщика налогов свидетельствуют о занижении или завышении суммы его налоговых обязательств, суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость плательщика налогов, заявленных в налоговых (таможенных) декларациях, уточняющих расчетах).
В случае совершения этого нарушения до вступления в силу Налогового кодекса Украины, но выявления его в период от 1 января 2011 года до 6 августа 2011 года к плательщику налогов на основании пункта 123.1 Налогового кодекса Украины может быть применен штраф, но его размер ограничивается 10 процентами, т. е. не больше чем было предусмотрено подпунктом 17.1.3 пункта 17.1 статьи 17 Закона № 2181, действующего на время совершения соответствующего нарушения.
В случае выявления того же правонарушения начиная с 6 августа 2011 года к плательщику налогов должен применяться штраф в размере, предусмотренном Налоговым кодексом Украины, т. е. 25 процентов, независимо от даты совершения этого правонарушения.
Подобным образом должен решаться вопрос о применении ответственности за нарушения, предусмотренные другими нормами Закона № 2181 и Налогового кодекса Украины.
Кроме того, пунктом 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины в редакции Закона № 360-VI предусмотрено начисление повышенного до 50 процентов штрафа в случае соответственно повторного в течение 1095 дней определения контролирующим органом суммы налогового обязательства, уменьшения суммы бюджетного возмещения.
При применении рассматриваемой законодательной нормы судам следует учитывать, что предусмотренная пунктом 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины повторность может быть применена только к отношениям, имевшим место на время действия этой нормы. Поэтому повторными для целей применения пункта 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины являются те определения налоговых обязательств, которые имели место с 1 января 2011 года. Определения налоговых обязательств, осуществленные до указанной даты, т. е. до вступления в силу Налогового кодекса Украины, во внимание браться не должны.
Также не должны браться во внимание повторные определения налоговых обязательств, которые были осуществлены хотя и после 1 января 2011 года, но за противоправные деяния, имевшие место до 1 января 2011 года, т. е. до вступления в силу Налогового кодекса Украины. Указанное объясняется тем, что повышенной ответственности за повторное совершение того же налогового правонарушения не было до вступления в силу Налогового кодекса Украины. Поэтому применение повторности в отношении деяний, совершенных до внедрения соответствующих законодательных норм (т. е. до 1 января 2011 года), независимо от даты определения соответствующих налоговых обязательств является обратным действием, а потому противоречит статье 58 Конституции Украины.
С учетом изложенного повышенная ответственность за повторное нарушение норм налогового законодательства может иметь место лишь в случае повторного определения контролирующими органами налоговых обязательств, если и первое, и последующие начисления состоялись после 1 января 2011 года и при условии, если все деяния, которые были основанием для начислений, совершены плательщиком налогов после 1 января 2011 года.
По вопросу применения повышенных размеров штрафов в случае повторного выявления налоговых нарушений, как это предусмотрено пунктом 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины, судам следует име ть в виду следующее.
Определенные рассматриваемой законодательной нормой санкции применяются не за сам факт повторного выявления каких-либо нарушений, а за повторное совершение противоправных деяний при обстоятельствах, предусмотренных подпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 Налогового кодекса Украины.
Поэтому повторность определения контролирующим органом в течение 1095 дней суммы налогового обязательства, уменьшение суммы бюджетного возмещения следует применять в разрезе каждого отдельного из налоговых нарушений, предусмотренных подпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункта 54.3 статьи 54 Налогового кодекса Украины. То есть повторным в понимании статьи 123 Налогового кодекса Украины является определение контролирующим органом налоговых обязательств в результате совершения одного и того же нарушения: либо неподача налоговой декларации, либо занижение налоговых обязательств по отдельному виду налога, либо завышение суммы бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость и т. п.
При повторном определении налоговых обязательств за совершение различных налоговых нарушений (например, сначала в результате выявления занижения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, а впоследствии в течение 1095 дней из-за выявления завышения суммы бюджетного возмещения) повышенный размер ответственности применяться не должен.
Следует отметить, что с 1 января 2011 года до 6 августа 2011 года (т. е. до вступления в силу Закона № 360-VI) действовала другая редакция отдельных норм Налогового кодекса Украины, которая определяла основания для привлечения плательщиков налогов к ответственности и размеры этой ответственности. В частности, пунктом 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины в редакции, действовавшей с 1 января 2011 года до 6 августа 2011 года, предусматривалось начисление штрафов в размере 25 процентов от неправомерно заявленной к возврату суммы бюджетного возмещения и/или неправомерно заявленной суммы отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль или отрицательного значения суммы налога на добавленную стоимость. В свою очередь тот же пункт Налогового кодекса Украины в редакции Закона № 360-VI определяет как базу для определения штрафа только суммы определенного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения.
С учетом того, что начисление штрафов на соответствующую базу не было предусмотрено Законом 2181, штрафы, предусмотренные пунктом 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины, в редакции, действовавшей с 1 января 2011 года до 6 августа 2011 года, могут быть применены только в отношении нарушений, которые и совершены, и выявлены в период с 1 января 2011 года до 6 августа 2011 года.
Кроме того, пункт 123.1 статьи 123 Налогового кодекса Украины в редакции, действовавшей до 6 августа 2011 года, предусматривал повышение размера штрафа до 75 % в случае определения контролирующим органом нарушения налогового законодательства в третий раз и более в течение 1095 дней.
Поскольку повторность в виде совершения соответствующего правонарушения в третий раз и более не была предусмотрена Законом 2181, то штраф в размере 75 процентов может быть применен только в отношении нарушений, которые и совершены, и выявлены в третий раз и более в период с 1 января 2011 года до 6 августа 2011 года.
Это письмо предлагаем довести до сведения судей местных и апелляционных административных судов для учета при осуществлении правосудия.
И. о. председателя суда М. Цуркан
комментарий редакции
Расплата за старые ошибки, или Какие штрафы
налагаются за «докодексные» нарушения?
Прежде всего оговоримся, что комментируемое письмо не касается нарушений, совершенных уже после 1 января 2011 года. О возможности применения к совершенным в «переходный» период нарушениям так называемых амнистирующих норм см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 85.
В комментируемом же письме Высший административный суд Украины сосредоточил внимание исключительно на вопросе о том, в соответствии с каким нормативно-правовым актом — Налоговым кодексом Украины или Законом Украины«О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее — Закон № 2181) — должны налагаться санкции за нарушения, допущенные до 01.01.2011 г., но выявленные после этой даты (о нашем взгляде на этот вопрос см. статью «Переходные» штрафы, проверки и обжалование» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 8).
Ситуация усложняется тем, что вступившим в силу 06.08.2011 г. Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI (далее — Закон № 3609; см. текст Закона и комментарий к нему в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 64 и № 65 соответственно) в НКУ была внесена норма, согласно которой за нарушения, допущенные до 01.01.2011 г. и выявленные после этой даты, применяются штрафы, предусмотренные НКУ (п. 11 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Впрочем, главное налоговое ведомство на такой трактовке действующего законодательства настаивало еще до появления Закона № 3609 (см., например, письмо ГНАУ от 18.03.2011 г. № 5545/6/10-1015/1035 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 31).
Итак, посмотрим, как к вопросу об ответственности за «докодексные» нарушения подошел ВАСУ. Если обобщить изложенные им в письме рассуждения, то алгоритм действий должен быть таким.
1. Контролирующий орган устанавливает, соответствовали ли совершенные налогоплательщиком операции требованиям актов налогового законодательства, действовавших на момент отражения таких операций в налоговом учете (в частности, Закону о налоге на прибыль, Закону об НДС, Закону № 889 и др.). Если предписания указанных актов на момент совершения операции нарушены не были, то основания для привлечения субъекта хозяйствования к ответственности отсутствуют. Если же выявлено допущенное налогоплательщиком нарушение, контролирующий орган переходит к шагу второму.
2. Контролирующий орган должен установить, была ли предусмотрена ответственность за выявленное нарушение тем законодательством, которое действовало на момент его совершения, то есть Законом № 2181. Так, например, несвоевременная уплата единого налога хотя и нарушала требования действовавшего до 01.01.2011 г. законодательства, но санкции Законом № 2181 за такие действия предусмотрены не были. Ситуация изменилась со вступлением в силу НКУ, который ввел отдельный вид штрафа за указанное нарушение (п. 122.1 НКУ).
Если санкции предусмотрены не были, то, несмотря на их наличие в НКУ, применены они быть не могут.
Если же нарушение было наказуемым по Закону № 2181 и после 01.01.2011 г. за него также предусмотрены штрафы, контролирующий орган переходит к следующему этапу.
3. По мнению ВАСУ, важное значение будет иметь момент вынесения налогового уведомления-решения.
Если налоговое уведомление-решение в отношении совершенного до 01.01.2011 г. нарушения составлено до 06.08.2011 г. , то при применении санкций налоговый орган должен был руководствоваться следующим правилом: сравнить санкции, предусмотренные Законом № 2181 и НКУ за одно и то же нарушение, и применить меньшую из них.
С 06.08.2011 г. при составлении налогового уведомления-решения налоговый орган может не проводить сравнения предусмотренных НКУ санкций со штрафами, которые налагались согласно Закону № 2181. В силу прямой нормы, внесенной в переходные положения НКУ, применению всегда подлежат те санкции, которые предусмотрены НКУ.
С последним выводом ВАСУ нам согласиться сложно. На наш взгляд, независимо от даты выписки налогового уведомления-решения должен действовать принцип: «Закон обратной силы не имеет, за исключением случаев, когда он смягчает либо отменяет ответственность». Напомним, что в свое время Конституционный Суд Украины, давая официальное толкование ст. 58 Конституции Украины, указал, что данный конституционный принцип, по общему правилу, распространяется только на физических лиц и к случаям привлечения к ответственности юридических лиц не применяется. Однако законодатель может придать обратную силу нормативно-правовому акту, смягчающему либо отменяющему ответственность юридического лица, сделав об этом специальную оговорку (см. п. 3 мотивировочной части решения КСУ по делу об обратном действии во времени законов и других нормативно-правовых актов от 09.02.99 г. № 1-рп/99). Соответствующая специальная оговорка появилась в НКУ благодаря Закону № 3609, но восприниматься она должна как предписывающая применение к совершенным до 01.01.2011 г. нарушениям предусмотренных НКУ санкций исключительно в тех случаях, когда такие санкции оказываются меньше, чем установленные Законом № 2181.
Проиллюстрировать разницу в наших с ВАСУ подходах к рассматриваемому вопросу можно на приведенном в комментируемом письме примере. Так, ВАСУ за основу берет ситуацию, когда налогоплательщиком в установленные сроки не подана налоговая отчетность, в результате чего у контролирующего органа возникает право самостоятельного определения суммы налоговых обязательств. Согласно Закону № 2181 за такие действия был предусмотрен штраф в размере 10 % заниженного налогового обязательства за каждый полный или неполный месяц задержки налоговой декларации, но не более 50 % от суммы занижения и не менее 170 грн. НКУ за аналогичные действия предусматривает штраф в размере 25 % суммы начисленного налогового обязательства, а при повторном в течение 1095 дней выявлении аналогичного нарушения — 50-процентный штраф (п. 123.1 НКУ).
ВАСУ к решению вопроса о применении штрафных санкций в такой ситуации подходит следующим образом. Если налоговое уведомление-решение было составлено до 06.08.2011 г., то размер санкций определяется по НКУ, но он не может быть больше чем штраф, который был бы применен согласно Закону № 2181. Следовательно, ВАСУ исходит из того, что штраф в данном случае не может составить более 10 % от суммы занижения налогового обязательства. К сожалению, ВАСУ умалчивает о своей позиции в отношении такого вопроса, как начисление пени на суммы занижения налоговых обязательств, допущенное до 01.01.2011 г.
Если же налоговое уведомление-решение составляется начиная с 06.08.2011 г., то, как настаивает ВАСУ, налоговому органу достаточно обратиться к тексту НКУ и применить штраф в полном соответствии со ст. 123 НКУ, не оглядываясь на нормы Закона № 2181.
Но по нашему мнению, ВАСУ не учитывает одного немаловажного обстоятельства, которое не может не учитываться при применении ответственности, — длящийся характер рассматриваемого нарушения. Так, если мы имеем дело с ситуацией, когда нарушение начало совершаться до 01.01.2011 г. (декларация не была подана в установленные сроки) и прекратилось только после этой даты (либо так и не прекратилось и продолжало совершаться, пока не было выявлено налоговым органом), то применению без всяких сомнений подлежат нормы НКУ. Если же нарушение было совершено и прекратилось до 01.01.2011 г. (например, декларация была подана с нарушением сроков, но до 01.01.2011 г.), тогда независимо от того, когда выписывается налоговое уведомление-решение — до 06.08.2011 г. или после — применению подлежит меньшая из санкций — либо по Закону № 2181, либо по НКУ.
Вторая часть письма посвящена не менее принципиальному вопросу: при каких условиях нарушение считается повторным для целей применения ст. 123 НКУ? Напомним, свой взгляд на данный вопрос ГНАУ высказала в письме от 31.03.2011 г. № 6319/6/12-0216 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53).
Следует сказать, что основные выводы ГНАУ, сделанные ею в названном письме, ВАСУ поддержал, сделав одно, на первый взгляд, небольшое, но важное уточнение. Так, позиция ГНАУ сводится к тому, что если налогоплательщику до 01.01.2011 г. выписывалось налоговое уведомление-решение в связи с допущенным им нарушением (не была подана налоговая декларация либо занижено налоговое обязательство, в связи с чем налоговый орган самостоятельно определяет его сумму), то при выявлении аналогичного факта после 01.01.2011 г. он не должен считаться совершенным повторно. Соответственно штраф должен составить 25 процентов от суммы определенного налоговым органом денежного обязательства. Но вот в несколько иной ситуации — если нарушение имело место до 01.01.2011 г., но штраф за него налагается после указанной даты, — при следующем совершении аналогичного нарушения оно уже будет расцениваться как повторное. Другими словами, для налогового ведомства при ответе на вопрос о повторности определяющим стало не то, когда совершено нарушение, а то, когда применена санкция за него: если санкция применялась до вступления в силу НКУ, то такой факт для определения повторности в расчет не берется.
ВАСУ же исходит из иного критерия: по его мнению, значение будет иметь именно момент совершения нарушения, а не момент его выявления. Следовательно, за все нарушения, совершенные до 01.01.2011 г., даже если налоговое уведомление-решение выписывается сейчас, штраф по ст. 123 НКУ может быть применен только в размере, предусмотренном за впервые совершенные нарушения, то есть 25 процентов от суммы начисленного контролирующим органом налогового обязательства (если штраф применяется по НКУ, а не по Закону № 2181). Причем, по нашему мнению, этот вывод должен распространяться на нарушения как завершенные до 01.01.2011 г., так и продолжающиеся после этой даты (например, задекларированное до 01.01.2011 г. налоговое обязательство так и оставалось заниженным до выявления данного нарушения контролирующим органом уже в 2011 г.).
К счастью, в мнении о том, что повторными могут считаться только однотипные нарушения, а не любое дающее основания для начисления налоговых обязательств налоговым органом по п. 123.1 НКУ, позиции ВАСУ и ГНАУ совпали. Так, если штраф был применен в связи с неподачей налогоплательщиком налоговой декларации, а в следующий раз необходимость выписки налогового уведомления-решения возникает в связи с занижением налогоплательщиком своих налоговых обязательств, нарушение считаться повторным не будет, и оба раза размер штрафа должен составить 25 процентов от определенного налоговым органом налогового обязательства.
Елена Уварова
