Об обложении НДС перерабатывающих предприятий
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 15.11.2011 г. № 6268/7/22-1217
(извлечение)
Государственная налоговая служба Украины по результатам проведенного анализа экспортных операций перерабатывающих предприятий за январь — сентябрь 2011 года указывает следующее.
В связи со вступлением в силу Налогового кодекса Украины произошли определенные изменения в части начисления и уплаты налога на добавленную стоимость перерабатывающими предприятиями. Такие изменения, в свою очередь, обусловили осуществление перерабатывающими предприятиями экспортных операций самостоятельно, а не через посредников, как в прошлом году <…>. Указанные операции отражаются перерабатывающими предприятиями в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (перерабатывающего предприятия).
В то же время часть перерабатывающих предприятий, которые имеют основным видом деятельности переработку молока и производство сыра, производство мясных продуктов, осуществляют операции по экспорту экстрактов солодовых; готовых пищевых продуктов из муки, крупки, круп, крахмала или солодового экстракта <…>, шоколада и другие готовые пищевые продукты с содержанием какао <…>, воды, включая минеральные и газированные, мороженое и другие виды пищевого льда <…>, маргарин; пищевые смеси или продукты из животных и растительных жиров, масел и растительных масел или их фракций, растительного масла кокосового (из копры), пальмоядрового или из бабаса и их фракции <…>.
В соответствии с приказом ГНС Украины от 25.01.2011 г. № 41 «Об утверждении форм и порядка заполнения и подачи налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость», зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 16.02.2011 г. под № 197/18935, в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (перерабатывающего предприятия) отражаются исключительно операции перерабатывающих предприятий за реализованные ими молоко, молочное сырье и молочные продукты, мясо и мясопродукты, другую продукцию переработки животных, закупленных в живом весе (шкуры, субпродукты, мясокостная мука). Операции по поставке перерабатывающим предприятием любой другой продукции отражаются в декларации по налогу на добавленную стоимость (общей).
Законом Украины от 24.06.2004 г. № 1870-IV «О молоке и молочных продуктах», с изменениями и дополнениями, определено, что к молочным продуктам относятся продукты, полученные из молока или молочного сырья, которые могут содержать пищевые добавки, необходимые для производства, при условии, что эти добавки ни частично, ни полностью не заменяют составляющие молока (молочный жир, молочный белок, лактозу). Продукты, содержащие добавки, частично или полностью заменяющие составляющие молока, не относятся к молочным продуктам.
Таким образом, продукты, произведенные из молока или молочного сырья и содержащие растительные и пальмовые жиры (маргарин, шоколад, мороженое и др.), не относятся к молочной продукции, а операции по их реализации перерабатывающее предприятие обязано отражать в декларации по налогу на добавленную стоимость общей.
<…>
И. о. директора Департамента налогового контроля С. Мищенко
комментарий редакции
Мнение ГНСУ: маргарин, шоколад, мороженое — не в спецрежиме
Несмотря на то что появление комментируемого письма является (судя по его преамбуле) реакцией ГНСУ на результаты анализа экспортных операций перерабатывающих предприятий, основным видом деятельности которых является переработка молока, его выводы, как мы понимаем, ориентированы на широкую сферу применения, т. е. они касаются всех операций по продаже молочных продуктов, а не только экспортных.
В комментируемом письме ГНСУ делает фактически два вывода:
— первый: продукты, содержащие добавки, частично или полностью заменяющие составляющие молока, не относятся к молочным продуктам;
— второй: продукты, произведенные из молока или молочного сырья и содержащие растительные и пальмовые жиры (маргарин, шоколад, мороженое и др.), не относятся к молочной продукции, а операции по их реализации перерабатывающее предприятие обязано отражать в общей декларации по НДС.
При их системном восприятии в целом создается впечатление, что ГНСУ считает растительные и пальмовые жиры в составе перечисленных ею выше видов продуктов (маргарин, шоколад, мороженое) добавками, которые частично или полностью заменяют составляющие молока. На наш взгляд, с таким подходом и акцентом налоговиков нельзя согласиться, и вот почему.
Как видим, мотивация позиции ГНСУ в основном связана с определением термина «молочные продукты», который дается Законом Украины от 24.06.2004 г. № 1870-IV «О молоке и молочных продуктах» (далее — Закон № 1870). Обратимся к нему и мы и проанализируем это определение детальнее, т. е. с разбивкой по частям, и сделаем свои выводы.
Сначала в нем говорится, что молочные продукты — это продукты, полученные из молока или молочного сырья (чтобы не отвлекаться, не будем приводить определения терминов «молоко сырое» и «молочное сырье», которые даются этим же Законом № 1870). Уже из несоответствия сырьевой природы получения маргарина можно прийти к выводу, что он не является молочным продуктом. Маргарин — это продукт на основе растительного жира, воды, эмульгаторов с добавкой ароматизаторов. В нашей стране основным сырьем для производства маргарина служит подсолнечное масло. К сведению, в 100 г маргарина бутербродного содержится 15,8 г воды, 0,5 г белков, 82 г жиров, 1,2 г углеводов. И хотя маргарин может содержать молочные жиры в определенном количестве (как указано в товарной позиции УКТ ВЭД по коду 1517 10 10 00, свыше 10 мас. %, но не более 15 мас. %), он не считается продуктом, полученным из молока. Таким образом, маргарин не имеет статуса молочного продукта по определению, потому операции по его реализации перерабатывающее предприятие должно отражать в общей декларации по НДС.
Далее сказано, что молочные продукты могут содержать пищевые добавки , необходимые для их производства. Таким образом только факт наличия в молочных продуктах необходимых пищевых добавок не может быть препятствием для применения к операциям с молокопродуктами спецрежима обложения НДС.
И напоследок в определении термина содержится оговорка, что продукты относятся к молочным продуктам при условии, что пищевые добавки в них ни частично, ни полностью не заменяют составляющие молока (молочный жир, молочный белок, лактозу). По нашему мнению, считать (как это угадывается в позиции ГНСУ) необходимые по технологии производства маргарина растительные жиры заменителями молочных жиров ошибочно. Одновременное применение в процессе производства молочных продуктов двух видов жиров — молочного и растительного — на правомерность применения спецрежима обложения НДС, как мы понимаем, не должно влиять.
Упоминание налоговиками шоколада в контексте растительных и пальмовых жиров, думаем, вообще неуместно. Шоколад изготовляется с использованием в основном сахара и какао-бобов и классифицируется в товарной позиции УКТ ВЭД по коду 1806 как кондитерские изделия. Вместе с тем соглашаемся с налоговиками: операции из реализации шоколада следует отражать в общей декларации по НДС. Но соглашаемся по причине иной (шоколад нельзя считать продуктом, произведенным из молока), нежели указанной ГНСУ как-то нелогично и загадочно: «продукты, произведенные из молока <…> не относятся к молочной продукции».
Странным, мягко говоря, является мнение ГНСУ, что мороженое не относится к молочному продукту. Как известно, основным сырьем для производства мороженого служат молоко коровье (цельное, обезжиренное, сухое), сливки, сливочное масло, молочные консервы. Учитывая сказанное, операции по реализации мороженого должны отражаться, на наш взгляд, в спецдекларации перерабатывающего предприятия (к сожалению, у ГНСУ другое мнение — в общей декларации по НДС).
Анатолий Бобро
