Расходы по переходным покупкам у предпринимателей-единоналожников (последствия отмены с 01.01.2012 г. п.п. 139.1.12 НКУ)

Расходы по переходным покупкам у предпринимателей-единоналожников
(последствия отмены с 01.01.2012 г.п.п. 139.1.12 НКУ)

Не секрет, что вступивший в силу с 1 апреля 2011 года п.п. 139.1.12 «прибыльного» разд. III НКУ заставил многих плательщиков налога на прибыль серьезно пересмотреть свои отношения с предпринимателями-единоналожниками. Ведь отражать «налоговые» расходы по операциям с физлицами-упрощенцами в НКУ не разрешалось. Со следующего года ситуация изменится — такое «расходное» ограничение будет отменено (о чем мы уже сообщали в статье «Единый налог: новые правила работы» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 95). Как это повлияет на переходные покупки и связанные с ними «налоговые» расходы в таких случаях, рассмотрим в данной статье.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 4014 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности» от 04.11.2011 г. № 4014-VI.

Как известно, с 1 января 2012 года будет исключен «запретный» п.п. 139.1.12 НКУ, предусматривающий, что:

«139.1. Не включаются в состав расходов:

…

139.1.12. расходы , понесенные в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица — предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица — плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации);»

Напомним: его отменит п.п. 5 п. 1 разд. I Закона № 4014 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 95. Таким образом, с будущего года после снятия «расходного» ограничения покупки, совершенные у физлиц-единоналожников, предприятия — плательщики налога на прибыль смогут относить в «налоговые» расходы, уменьшая тем самым объект налогообложения. При этом отражать «налоговые» расходы по операциям с предпринимателями-единоналожниками (неплательщиками налога на прибыль) также нужно будет с учетом требований пп. 153.2.2, 153.2.3 НКУ — т. е. исходя из обычных цен, в случае если договорная цена более чем на 20 % окажется выше обычной.

Очевидно, что по тем операциям с физлицами-единоналожниками, которые только начнутся после 1 января 2012 года, вопросов возникать не должно: «налоговые» расходы в таком случае будут отражаться по общим правилам в установленном порядке, т. е.:

— расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг — признаваться расходами того отчетного периода, в котором будет признан доход от реализации таких товаров, работ, услуг (п. 138.4 НКУ);

— прочие расходы — признаваться расходами в отчетном периоде их осуществления согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ).

А вот как быть с переходными операциями , когда отношения с предпринимателями-единоналожниками, предположим, уже начались в «запретном» 2011 году и, к примеру, приобретаемые у них товары или основные средства уже оплачены/получены? Будет ли предприятие — плательщик налога на прибыль иметь право на «налоговые» расходы (амортизацию) в этом случае? Рассмотрим возможные ситуации подробнее.

Прежде всего, сразу отметим, что, «снимая» ограничение, Закон № 4014 переходные операции оставил без внимания, никоим образом их не урегулировав. Поэтому каких-либо специальных норм и предписаний на этот счет не установлено.

В связи с этим в сложившейся ситуации по переходным операциям, полагаем, предстоит руководствоваться общими принципами налогообложения и, в частности, ориентироваться на общие правила признания «налоговых» расходов, установленные НКУ. Кстати, напомним, аналогичный подход налоговики применяли и в прошлом — при переходе на НКУ и введении подпунктом 139.1.12 «расходного» ограничения. С учетом этого при рассмотрении ситуаций и будем исходить в дальнейшем.

Ситуация 1: товары (работы, услуги) оплачены до 01.01.2012 г., а получены после.

Итак, предположим, предприятие — плательщик налога на прибыль перечислило предоплату за товары (работы, услуги) предпринимателю-единоналожнику в «запретном» 2011-м, в то время как товары (работы, услуги) получает от него уже в следующем, 2012-м.

В таком случае, прежде всего, напомним, что согласно п.п. 139.1.3 НКУ сумма предварительной (авансовой) оплаты товаров (работ, услуг) не включается в налоговом учете в состав «налоговых» расходов. Стало быть, перечисленная в 2011 году предоплата на налоговый учет предприятия никоим образом повлиять не могла.

Получение от предпринимателя-единоналожника товаров (работ, услуг) происходит, как отмечалось, уже в следующем, 2012 году. А значит, поскольку дата признания «налоговых» расходов по таким покупкам будет уже также приходиться на период после 01.01.2012 г., то и «налоговые» расходы должны возникать по общим, установленным НКУ, правилам. Поэтому налогоплательщик в таком случае, следуя положениям «расходных» пп. 138.4, 138.5 НКУ, покажет «налоговые» расходы (на дату их признания) либо в составе себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) одновременно с доходом от их реализации, либо в составе прочих «налоговых» расходов в периоде их возникновения. Таким образом, право на «налоговые» расходы в данном случае будет возникать у налогоплательщика в обычном порядке.

Ситуация 2: товары (работы, услуги) оплачены и получены до 01.01.2012 г., а реализованы после. Эта ситуация похожа на ситуацию 1, рассмотренную выше. Разница состоит лишь в том, что предприятие успело не только оплатить товары (работы, услуги), но и получить их от предпринимателя-единоналожника до 01.01.2012 г.. Тем не менее, полагаем, это кардинальным образом ситуации не меняет и подход должен быть тем же. То есть поскольку сам момент признания «налоговых» расходов будет возникать уже в следующем 2012 году (когда «запретный» п.п. 139.1.12 НКУ будет исключен), то ориентируясь на правила пп. 138.4, 138.5 НКУ, налогоплательщик сможет отразить «налоговые» расходы либо в составе себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) одновременно с доходами в периоде реализации, либо в составе прочих «налоговых» расходов в обычном порядке.

В то же время если оплаченные и полученные в 2011 году товары (работы, услуги) приобретались, предположим, для «прочих» (административных, сбытовых или прочих операционных) целей и при этом в 2011 году уже попали в бухучете на расходы (т. е. были списаны в Дт 92, 93, 94), то, разумеется, говорить о каких-либо прочих «налоговых» расходах 2012 года (равно как и 2011 года) в таком случае неуместно (ведь дата их возникновения с учетом правил п. 138.5 НКУ приходилась на предыдущий 2011 год — когда действовал «запретный» п.п. 139.1.12 НКУ и соответственно никаких расходов быть не могло).

Ситуация 3: товары (работы, услуги) получены до 01.01.2012 г., а оплачены после.

Сразу отметим, что факт перечисления оплаты за товары, работы, услуги (ни предварительной, ни последующей) для «налоговых» расходов не имеет значения, поскольку по правилам НКУ «налоговые» расходы возникают либо (для реализуемых товаров, работ, услуг, п. 138.4 НКУ) одновременно с отражением дохода в момент реализации, либо (для прочих расходов, п. 138.5 НКУ) в периоде их осуществления. Поэтому в данном случае все, собственно, и будет зависеть от того, на какой период приходится такая дата признания «налоговых» расходов — на период «до» или «после» 01.01.2012 г.

Так, если, предположим, полученные в 2011 году товары (работы, услуги) участвуют в производстве продукции, которая в дальнейшем в 2012 году будет реализована или, к примеру, полученный от предпринимателя-единоналожника в 2011 году товар в 2012 году будет продан, то дата признания по таким операциям «налоговых» расходов придется уже на следующий «незапретный» 2012 год. А стало быть, с учетом положений п. 138.4 НКУ «налоговые» расходы по операциям возникнут в общеустановленном порядке — в периоде реализации.

То же самое касается и случая, когда, предположим, полученные от предпринимателя-единоналожника в 2011 году товары будут использованы налогоплательщиком в 2012 году в «прочих» (административных, сбытовых или прочих операционных) целях. Тогда, следуя правилам п. 138.5 НКУ, отразить «налоговые» расходы по ним налогоплательщик сможет вместе с отражением расходов в бухучете (т. е. в периоде отнесения сумм в Дт 92, 93, 94).

А вот если дата признания «налоговых» расходов по таким покупкам возникла раньше и так же, как и получение товаров (работ, услуг), приходилась на «запретный» 2011 год, то ситуация будет складываться иначе, ведь «налоговых» расходов тогда возникать не могло. Поэтому, если, к примеру, товар, полученный в 2011 году от предпринимателя-единоналожника, в том же 2011 году был предприятием продан, либо полученные от предпринимателя-единоналожника в 2011 году товары (работы, услуги) поучаствовали в выпуске продукции, которая в том же 2011 году была предприятием реализована, либо товары (работы, услуги) приобретались для использования в 2011 году в «прочих» (административных, сбытовых или прочих операционных) целях, то отразить «налоговые» расходы по таким покупкам в 2011 году предприятию не представлялось возможным.

Для наглядности рассмотренные выше ситуации с переходными покупками у предпринимателей-единоналожников обобщены в таблице на с. 29.

«Налоговые» расходы по переходным покупкам у физлиц-единоналожников

В данном случае также хотим остановиться еще на одном переходном моменте и рассмотреть еще одну возможную ситуацию, но уже со стороны самого предпринимателя-единоналожника, оказавшего, к примеру, в 2011 году предприятию — плательщику налога на прибыль услуги, плату за которые упрощенец получит только в следующем 2012 году. Здесь может возникнуть вопрос уже у самого предпринимателя, если он, предположим, со следующего 2012 года захочет оказаться в числе единоналожников группы 2 — можно ли стать упрощенцем этой группы? Ведь согласно условиям п. 291.4 НКУ физлица-упрощенцы группы 2 оказывать услуги плательщикам налога на прибыль не могут (как оговаривается этим пунктом, услуги, в том числе бытовые, физлица-упрощенцы второй группы могут предоставлять только также плательщикам единого налога и/или населению; подробнее об условиях перехода на единый налог с 2012 года см. также статью «Единый налог: новые правила работы» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 95).

Полагаем, что получение в 2012 году оплаты за оказанные в прошлом году предприятию — плательщику налога на прибыль услуги препятствием в выборе группы 2 для предпринимателя быть не должно. Ведь факт проведения расчетов (получения в оплату денежных средств, т. е., по сути, завершающей операции), строго говоря, не может расцениваться как собственно осуществление предпринимателем самой «услужной» деятельности. В данном же случае действительное оказание услуг плательщику налога на прибыль произошло в 2011 году, что на тот момент никак не ограничивалось. Поэтому считаем, что опасаться требования из п. 291.4 НКУ в рассматриваемой переходной ситуации не стоит (а условия этого пункта предпринимателю-упрощенцу группы 2 предстоит учитывать начиная с 01.01.2012 г., «на будущее» — при дальнейшем осуществлении деятельности). Либо же, чтобы вообще оградить себя на этот счет от каких бы то ни было вопросов, стороны могут пересмотреть договоренность относительно оплаты и произвести расчеты за услуги до 01.01.2012 г.

Как известно, установленное с 1 апреля 2011 года п.п. 139.1.12 НКУ «расходное» ограничение также касалось и амортизации (являющейся согласно НКУ составляющей частью расходов деятельности). Поэтому, приобретая в 2011 году у предпринимателей-единоналожников основные средства (даже для хоздеятельности), предприятия — плательщики налога на прибыль амортизировать их в своем налоговом учете не могли (т. е. «налоговая» амортизация по ним не начислялась). В связи с этим, пожалуй, остается вспомнить мнение налоговиков, которые почему-то также в число «неамортизируемых» у плательщиков налога на прибыль зачисляли ОС, полученные от предпринимателей-единоналожников, если они при этом не были оплачены до 01.04.2011 г. (см. консультацию в разделе 110.07.21 Единой базы налоговых знаний).

Однако как поступать плательщикам налога на прибыль с такими ОС теперь? Можно ли ввиду отмены п.п. 139.1.12 НКУ амортизировать такие объекты в налоговом учете после 01.01.2012 г.?

На наш взгляд , с 1 января 2012 года такие объекты должны полноценно амортизироваться у плательщиков налога на прибыль в налоговом учете. Ведь никакого «сдерживающего» ограничения по расходам больше нет, а значит, начисление амортизации должно отражаться в «налоговых» расходах. Поэтому, продолжая начислять по таким объектам «бухучетную» амортизацию, плательщики налога на прибыль с января 2012 года вместе с ней вправе также показывать и амортизацию в налоговом учете (рассчитываемую по налоговым правилам ст. 144 — 146 НКУ). При этом, начисляя январскую «налоговую» амортизацию по таким объектам ОС, нужно исходить из того, что «налоговая» амортизация по ним в 2011 году (по правилам ст. 144 — 146 НКУ, однако без возможности отнесения при этом сумм в «налоговые» расходы) начислялась. А стало быть, теперь плательщики продолжают амортизировать такие объекты в налоговом учете, но уже с правом включения в «налоговые» расходы сумм начисляемых амортотчислений.

Ну и само собой разумеется, плательщики налога на прибыль продолжают амортизировать в налоговом учете ОС, приобретенные у предпринимателей-единоналожников еще в «докодексный» период (т. е. до 01.04.2011 г. — вступления в силу разд. ІІІ НКУ), начисление амортизации по которым не прекращалось и в 2011 году, так как установленный п.п. 139.1.12 НКУ запрет их не касался. Остается надеяться, что сторонниками такого же взвешенного, отвечающего требованиям НКУ подхода, в отношении переходных ситуаций окажутся и налоговики.

Напоследок, пожалуй, отметим еще одно новшество, которое ожидает предприятия — плательщиков налога на прибыль при сотрудничестве с единоналожниками (причем как с физлицами, так и с юрлицами) в будущем. Так, начиная со следующего 2012 года (согласно дополнениям, внесенным Законом № 4014 в п. 152.3 НКУ), плательщики налога на прибыль вместе с декларацией должны будут подавать налоговым органам перечень доходов и расходов в разрезе единоналожников-контрагентов, в котором будут отражаться операции, осуществленные с каждым контрагентом-упрощенцем. В связи с этим соответствующую «доходно-расходную» форму (причем, по всей видимости, в виде отдельного приложения к декларации) и порядок ее составления в будущем утвердят контролирующие органы в порядке, установленном ст. 46 НКУ. Так что отношения с субъектами упрощенной системы налогообложения впредь будут подлежать детальной расшифровке. Ну а подробно о едином налоге и всех тонкостях новой упрощенной системы налогообложения мы еще поговорим в отдельном тематическом номере, который выйдет в январе.