Как с 1 января подружить НДС с единым налогом?
(размышления по мотивам Закона № 4014)
Как известно, сегодня физические лица — предприниматели, уплачивающие единый налог, не могут быть плательщиками НДС. Однако с 01.01.2012 г. в связи с принятием Закона № 4014 в законодательстве произойдут определенные изменения, позволяющие иначе взглянуть на эту проблему. Более того, хотя указанный Закон еще не вступил в силу, но для «впередсмотрящих» единоналожников (как физлиц, так и юрлиц), которые сейчас не являются плательщиками НДС, но в будущем году предполагают работать по ставке ЕН 3 % (с обязательной уплатой НДС), имеет смысл уже сейчас совершить некоторые подготовительные действия. Какие именно, читайте в этой статье.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Документы статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон № 4014 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины относительно упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности» от 04.11.2011 г. № 4014-VI.
Указ № 727 — Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98.
Положение № 978 — Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 22.12.2010 г. № 978.
Сразу скажем, что «подружиться» с НДС в новом году смогут только «упрощенцы» групп 3 и 4, поэтому остальных единоналожников все, что изложено в этой статье, не касается.
Итак, после предварительного знакомства с новой «упрощенкой» (см. статью «Единый налог: новые правила работы» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 95) стало очевидно, что:
— из четырех групп, на которые Закон № 4014 поделил всех единоналожников, процентные ставки единого налога (3 % или 5 % от дохода) по своему выбору могут применять только представители группы 3 (физлица-предприниматели, у которых величина дохода за предыдущий год не превышает 3 млн грн., а количество наемных работников составляет не более 20 чел.; см. п.п. 3 п. 291.4 НКУ) и группы 4 (юридические лица с размером дохода за предыдущий год не более 5 млн грн. и среднеучетным количеством работников не выше 50 чел.; см. п.п. 4 п. 291.4 НКУ);
— из двух процентных ставок, предусмотренных с начала следующего года указанным Законом, применение ставки в размере 3 % связано с уплатой в обязательном порядке НДС (см. п.п. 1 п. 293.3 НКУ).
Оба этих тезиса в совокупности приводят к выводу: чтобы какому-либо единоналожнику из группы 3 или 4 иметь возможность применения ставки ЕН 3 %, он должен быть зарегистрирован плательщиком НДС. В то же время с 01.01.2012 г. при условии соблюдения всех прочих критериев в отношении размера годового дохода и среднеучетной численности работников не будут иметь проблем с выбором ставки ЕН 3 %:
— юридические лица, уплачивающие в настоящее время единый налог по ставке 6 % (которая согласно Указу № 727 тоже предполагает обязательную уплату НДС);
— юридические лица, находящиеся на общей системе налогообложения и являющиеся плательщиками НДС;
— предприниматели-«общесистемщики», зарегистрированные плательщиками НДС.
Остальным субъектам хозяйствования (если, конечно, они посчитают целесообразным с 1 января уплачивать НДС, находясь при этом на упрощенной системе) следует заранее позаботиться о том, чтобы проложить себе путь к желаемой ставке ЕН в размере 3 %, а для этого, очевидно, надо стать полноправным плательщиком НДС. В какой же момент и по какому основанию («обязательному» из п. 181.1 или «добровольному» из п. 182.1 НКУ) придется встать на НДС-учет? Да и всем ли это позволено? Чтобы разобраться с ответами на эти вопросы, посмотрим для начала, как они решались в текущем году.
Напомним (подробно об этом мы писали в статье «НДС-регистрация при изменении системы налогообложения: что нового?» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 76), что в соответствии с п.п. 6.3 разд. ІІІ Положения № 978 не зарегистрированные в качестве плательщика НДС юридические лица, которые переходили на упрощенную систему налогообложения и избирали ставку единого налога 6 %, согласно ст. 3 и 6 Указа № 727 подлежали обязательной регистрации в качестве плательщиков НДС начиная с первого числа того отчетного периода (квартала), с которого осуществлялся переход на упрощенную систему налогообложения. Однако если такие лица не подпадали под определение плательщика НДС согласно п. 180.1 НКУ, налоговый орган отказывал в регистрации в качестве плательщика НДС и, следовательно, в применении упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности по ставке ЕН 6 %.
Сроки подачи регистрационного НДС-заявления указанными юрлицами были урегулированы п. 183.4 НКУ в той редакции, которая еще будет действовать до конца года: такое заявление подавалось одновременно с подачей заявления на право применения упрощенной системы налогообложения при условии, что претенденты соответствовали требованиям, определенным пп. 181.1 или 182.1 этого Кодекса, т. е. критериям обязательной либо добровольной регистрации. Однако на сегодня заявление о выборе упрощенной системы налогообложения на будущий год за 15 дней до его начала, как это было предусмотрено Указом № 727, не подается, что делает невозможным практическую реализацию п. 183.4 НКУ.
Что касается физлиц-единоналожников, то, как уже отмечалось, совмещать «единоналожие» с уплатой НДС у них до сих пор не было никакой возможности, поскольку они не укладывались в базовое для процедуры регистрации плательщиком НДС понятие «лица», определение которого содержится в п.п. 14.1.139 НКУ. Так, в настоящее время из него следует, что ФЛП, находящиеся на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, для целей разд. V «Налог на добавленную стоимость» этого Кодекса лицами не считаются, а ведь плательщиками НДС могут быть только те, кто охватывается этим термином (см. п. 180.1 НКУ).
В результате корректировок, внесенных Законом № 4014, с 01.01.2012 г. (даты вступления этого Закона в силу) лицами (помимо тех, кто был ими и раньше) также будут считаться:
(1) все предприниматели — единоналожники группы 3, применяющие ставку ЕН 3 %,
а также
(2) ФЛП группы 3 и юрлица группы 4, которые работали по ставке 5 %, но решили перейти на ставку 3 %, в случае если они осуществляют поставки услуг и работ (но не товаров!) плательщикам НДС и объем таких поставок за последние 12 календарных месяцев совокупно превышает 300 тыс. грн.
Иначе говоря, плательщики единого налога (юр- и физлица) из групп 3 и 4 по ставке 5 % (кроме набравших за последние 12 месяцев 300 тыс. грн. объема по поставкам услуг и работ плательщикам НДС), а также физлица-единоналожники групп 1 и 2 не считаются лицами, т. е. не могут быть плательщиками НДС даже в случае, если они соответствуют условиям для добровольной, а также обязательной регистрации*.
* Заметим, что новая редакция п.п. 14.1.139 НКУ дает некоторые основания для того, чтобы иначе определить тех, кто со следующего года дополнительно к существующему ныне перечню может считаться лицом (только единоналожники групп 3 и 4, осуществляющие поставки услуг и работ плательщикам НДС в объеме, совокупно превышающем за последние 12 календарных месяцев 300 тыс. грн.). Если ГНСУ окажется приверженцем такого подхода, то остальным единоналожникам от идеи, изложенной далее в этой статье, придется отказаться.
Проблема, требующая безотлагательного решения перечисленными выше под номером 1 субъектами хозяйствования, которые станут лицами для целей регистрации плательщиками НДС только с начала следующего года, а также теми юрлицами, которые сейчас платят ЕН по ставке 10 %, состоит в том, что для получения права выбора ставки ЕН 3 % после 1 января им необходимо с этой же даты зарегистрироваться плательщиками НДС.
Как нам представляется, чтобы решить указанную проблему, те из них, кто на сегодня соответствует любому из критериев добровольной регистрации в качестве плательщика НДС, предусмотренным ст. 182 НКУ (подробно применение таких критериев обсуждалось в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 76, с. 11), могут подать заявление на НДС-регистрацию.
Срок подачи налоговому органу такого заявления на регистрацию (по любому из «добровольных» оснований) — не позднее чем за 20 дней до начала периода, с которого лицо будет считаться плательщиком НДС и иметь право на налоговый кредит, а также на выписку налоговых накладных (см. п. 183.3 НКУ, п.п. «б» п. 7 разд. III Положения № 978). Это значит, что с учетом положений п. 12.1 разд. III Положения № 978, предельным сроком подачи указанного заявления будет 12.12.2011 г. При этом не следует путать заявление о регистрации плательщиком НДС с заявлением о переходе на упрощенную систему налогообложения в соответствии с нормами НКУ, которое на 2012 год должно быть подано не позднее 25 января (см. п.п. «г» п. 5 разд. II «Заключительные и переходные положения» Закона № 4014).
Заметим, что в разд. 18 регистрационного заявления может при этом приводиться желаемый день НДС-регистрации, который на сегодня должен соответствовать дате начала налогового периода, т. е. первому числу календарного отчетного месяца. В рассматриваемом случае в качестве такой даты следует указать 1 января 2012 года.
И еще один момент. Не исключено, что налоговики не станут принимать такие регистрационные заявления, мотивируя свой отказ тем, что на момент его подачи субъект хозяйствования еще не считался лицом для целей разд. V НКУ (ведь, как мы помним, Закон № 4014 в основной своей части вступает в силу с 01.01.2012 г.). По нашему мнению, такой отказ нельзя считать обоснованным, поскольку статус лица у претендента на НДС-регистрацию должен быть на дату такой регистрации, а не на дату подачи заявления.
