Подарочные сертификаты: бухгалтерский и налоговый учет

Подарочные сертификаты: бухгалтерский и налоговый учет

До Нового года осталось совсем чуть-чуть, а значит, самое время готовиться дарить подарки. Причем, вне зависимости от того, кому они адресованы, — близким, сотрудникам или просто знакомым, на их поиск и выбор практически всегда уходит уйма времени и сил. Но прогресс не стоит на месте и с каждым годом в нашем распоряжении появляется все больше инструментов, способных упростить решение самых разнообразных задач, — задача по выбору подарка не является исключением, и в настоящее время с ней отлично справляется такой продукт маркетинговых технологий, как подарочный сертификат. В данной статье мы рассмотрим учетные особенности, связанные с обращением таких сертификатов, — в разрезе продавцов и покупателей.

Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон об РРО — Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР.

Порядок № 969 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. № 969.

Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. № 5.

Инструкция № 291 — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291.

П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. № 246.

С целью упрощения понимания материала, изложенного дальше, представим в наглядной форме механизм обращения подарочных сертификатов (см. рисунок):

В дальнейшем мы так или иначе затронем каждый из приведенных этапов, поскольку все они в определенной мере влияют на налоговые последствия сторон.

Вкратце напомним, что собой представляет подарочный сертификат. Это документ свободной формы (именной или на предъявителя), который выполняет, как правило, две функции:

1) подтверждает внесение авансовой оплаты за товар/услугу стоимостью, соответствующей номиналу сертификата;

2) дает право предъявителю сертификата на получение товара/услуги от предприятия — «эмитента» такого сертификата.

Материал , из которого изготавливается сертификат, может быть любым , но, чаще всего, это пластик, реже — бумага. Что касается реквизитов сертификата, то предприятие-«эмитент» вольно установить их по своему усмотрению — главное, чтобы они соответствовали сути правоотношений. В частности, среди них могут быть:

1) номинал сертификата (т. е. стоимость товара/услуги, на который он может быть обменян);

2) Ф.И.О. держателя — если сертификат именной;

3) срок действия сертификата — если возможность его использования ограничена временем;

4) прочие реквизиты.

Введение в обращение подарочных сертификатов должно оформляться приказом по предприятию. Этим же приказом следует утвердить Положение о порядке выдачи и погашения подарочных сертификатов, в котором указываются все существенные условия продажи товаров/услуг с их помощью. При этом не стоит забывать, что торговля товарами/услугами при помощи подарочных сертификатов является элементом маркетинговой политики предприятия — это важный момент (особенно для учета!), который также следует отразить в Положении. В целом, в нем могут содержаться следующие сведения:

1) факт введения в обращение подарочных сертификатов в связи с маркетинговой кампанией (!);

2) номиналы сертификатов;

3) перечень товаров/услуг, на которые можно обменять подарочный сертификат;

4) возможность/невозможность возврата остатка средств с номинала сертификата после получения товара/услуги (!);

5) дата, до которой сертификаты подлежат обмену на соответствующие товары/услуги (!) ;

6) перечень работников, ответственных за проведение данного мероприятия;

7) право держателя подарочного сертификата обменять его на товар/услугу, большей стоимости, нежели номинал сертификата (!) ;

8) прочие сведения, которые продавец пожелает указать.

В силу того, что потенциальными покупателями являются все желающие, такое Положение следует разместить на видном месте.

Очевидно, что для того чтобы ввести в обращение подарочные сертификаты, одного приказа будет недостаточно — ведь как минимум необходимо приобрести/изготовить их бланки. При этом, как мы уже отмечали, использование в хозяйственной деятельности подарочных сертификатов является элементом маркетинговой политики. В связи с этим в учете расходы на приобретение/изготовление их бланков следует квалифицировать как расходы на сбыт.

В бухгалтерском учете бланки подарочных сертификатов логичнее всего учитывать в составе запасов — ввиду того, что их стоимость можно определить и их использование, как ожидается, принесет экономические выгоды* (п. 5 П(С)БУ 9). Исходя из этого, при поступлении бланков сертификатов следует сформировать их первоначальную стоимость согласно п. 9 П(С)БУ 9 (если сертификаты приобретались) или п. 10 указанного положения (если сертификаты изготавливались собственными силами) и отразить ее на дебете субсчета 209 «Прочие материалы». При выбытии сертификатов стоимость их бланков необходимо отнести на расходы — в дебет счета 93 «Расходы на сбыт».

* При этом нужно заметить, что экономические выгоды принесет продажа не самих бланков сертификатов, а товара/услуги, который в дальнейшем будет на них обменян. Таким образом, сертификаты являются лишь средством для получения таких экономических выгод.

В налоговом учете расходы на приобретение/изготовление бланков сертификатов также учитываются в составе расходов на сбыт (п.п. 140.1.5 НКУ, абз. «з» п.п. 138.10.3 НКУ). В связи с тем, что такие расходы относятся к прочим, их разрешается увеличивать по дате осуществления согласно правилам бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ). Таким образом, расходы на приобретение/изготовление бланков сертификатов можно будет отразить в периоде отражения в бухгалтерском учете записи «Дт 93 — Кт 209 ». В декларации такие расходы попадут в стр. 06.3.15 приложения ВЗ.

Что касается налогового кредита по НДС, то препятствий для его отражения нет — конечно, при условии, что при помощи подарочных сертификатов обеспечивается продажа облагаемой НДС продукции.

Анализ учетных последствий продажи подарочного сертификата следует начать с напоминания о том, что он является документом, подтверждающим право его держателя получить некоторый товар или услугу, — т. е. по сути, это документ, подтверждающий имущественное право. В свою очередь, операцию по «эмиссии» и первой передаче такого сертификата нельзя рассматривать в качестве его продажи как отдельного предмета. Ведь во-первых, подарочный сертификат для его «эмитента» не является товаром** (сам по себе он не представляет никакой материальной ценности), а во-вторых, — экономическая суть такой операции состоит в оформлении предоплаты некоторого товара/услуги (к такому порядку отражения сертификатов в учете склоняет и бухучетный принцип превалирования сущности над формой). Отталкиваясь от данных фактов и необходимо определять дальнейшие учетные последствия у «эмитентов» подарочных сертификатов.

** В качестве ближайшей аналогии напрашиваются рекламные буклеты, которые сами по себе не имеют никакой материальной ценности, в связи с чем их распространение также не считается продажей товара (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 55, с. 32).

Исходя из этого, в бухгалтерском учете поступление денежных средств в обмен на сертификат следует отразить по кредиту субсчета 681 «Расчеты по авансам полученным» в корреспонденции со счетом учета денежных средств (Д 301 (311)).

Что касается налогового учета по налогу на прибыль, то авансовая оплата товаров/услуг не должна повлиять на доходы (п.п. 136.1.1 НКУ). Отметим, что в этой части учет отличается от докодексного периода, когда валовые доходы отражались по первому событию (по получению денег за сертификат). В условиях действия НКУ налоговики еще не озвучивали свою позицию относительно отражения реализации подарочных сертификатов, но мы надеемся, что они взвешенно подойдут к этому вопросу и учтут предоплатную природу подарочного сертификата, о которой мы говорили выше.

В свою очередь, в части НДС-учета на сумму аванса придется увеличить налоговые обязательства (п.п. «а» п. 187.1 НКУ). При этом подарочные сертификаты, как правило, распространяются в розничной торговле. В связи с этим напоминаем, что согласно п. 8.4 Порядка № 969 при поставке товаров/услуг за наличность конечным потребителям налоговые накладные необходимо выписывать не на каждую поставку, а по итогам дня. При этом, по мнению налоговиков в таких накладных следует указывать общую сумму расчетов за день, а в их графу 3 вносить запись «Товари в асортименті» (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.21). Таким образом, поскольку в итоговых налоговых накладных отдельные поставки не выделяются, сумма предоплаты попадет в общую сумму выторга за день.

В то же время не исключена ситуация, когда «эмитенту» сертификата придется составить отдельную налоговую накладную (например, если сертификаты покупает плательщик НДС). Специфика данной ситуации в том, что в момент предоплаты еще неизвестно, какой товар/услуга будет приобретаться, в связи с чем у некоторых плательщиков могут возникнуть вопросы по заполнению графы 3 «Номенклатура постачання товарів/послуг продавця» налоговой накладной. На наш взгляд, в подобной ситуации не будет ошибкой воспользоваться докодексной позицией налоговиков, согласно которой в графе 3 такой накладной можно внести запись «подарунковий сертифікат» (см. п. 2 письма ГНАУ от 31.07.2008 г. № 354/4/17-0214). Причем в дальнейшем, когда сертификат будет погашен (т. е. обменян на товар/услугу), плательщику придется выписать к такой налоговой накладной расчет корректировки (в двух экземплярах). Подарочный сертификат в таком расчете корректировки необходимо отразить со знаком «-» в графах 5 и 9. После этого следует отразить поставку товара/услуги с соответствующими показателями в графах 3, 4, 5, 6 и 9. При этом в графе 2 следует указать причину корректировки: например «зміна товарної номенклатури».

Как уже отмечалось, под погашением сертификата следует понимать его обмен на некоторый товар/услугу. При этом в зависимости от конкретных условий обращения подарочных сертификатов, которые, как уже отмечалось, целесообразно указать в Положении о порядке выдачи и погашения подарочных сертификатов, возможны несколько вариантов* :

1) стоимость товара/услуги соответствует номиналу сертификата ;

2) стоимость товара/услуги превышает номинал сертификата ;

3) стоимость товара услуги меньше номинала сертификата .

* На самом деле вариантов может быть больше, мы же приводим лишь наиболее типичные.

Рассмотрим их по порядку.

1. Стоимость товара/услуги соответствует номиналу сертификата . Этот вариант наиболее прост. В бухгалтерском учете передачу соответствующего товара/услуги следует отразить в общем порядке: показать доходы по кредиту субсчета 702 «Доход от реализации товаров» (или субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг») в корреспонденции с дебетом субсчета 361 «Расчеты с отечественными покупателями». С помощью этого же субсчета закрывается отраженная на субсчете 681 кредиторская задолженность по авансовой оплате товаров/услуг. Кроме того, плательщик должен отразить расходы в части фактической себестоимости (без учета торговой наценки) реализованных товаров (записью «Дт 902 — Кт 28») или производственной себестоимости оказанных услуг (записью «Дт 903 — Кт 23»). Также ему необходимо списать торговую наценку, что, как правило, производится по методу, предложенному Инструкцией № 291: записью «Дт 285 — Кт 282» или обратной записью методом «красное сторно» «Дт 282 — Кт 285». Подробнее об этом и других вопросах учета в рознице см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 80, с. 6.

В налоговом учете основные последствия связаны с налогом на прибыль. В частности, в момент передачи товара (подписания акта) плательщик должен отразить доходы согласно п. 137.1 НКУ. В декларации им место в стр. 02. В этом же периоде он сможет показать расходы в части себестоимости таких товаров/услуг (п. 138.4 НКУ). В декларации их следует отразить в зависимости от содержания (для торгового предприятия это будет стр. 05.1.1 приложения СВ).

Что касается НДС , то, с точки зрения этого налога, передача товара/услуги будет вторым событием, а значит, никаких последствий не повлечет. При этом напоминаем, что если при получении предоплаты за сертификат плательщик составил отдельную налоговую накладную, к ней придется выписать расчет корректировки с указанием правильной номенклатуры товаров/услуг (см. об этом выше).

2. Стоимость товара/услуги превышает номинал . Для реализации подобного варианта в Положении о порядке выдачи и погашения подарочных сертификатов необходимо предусмотреть возможность держателя сертификата доплатить недостающую сумму сверх его номинала для получения желаемого товара/услуги.

В бухгалтерском учете данного варианта никаких особенностей в сравнении с указанным выше нет. На сумму фактически реализованных товаров/услуг следует отразить доходы, списать на расходы их себестоимость (производственную себестоимость для услуг), а также списать торговую наценку.

В налоговом учете налога на прибыль плательщик в периоде передачи товара (подписания акта) должен отразить доходы исходя из фактической суммы реализованных товаров/услуг (в декларации по стр. 02), а также расходы в части их себестоимости.

В НДС-учете плательщику придется доначислить налоговые обязательства: на «дельту» между фактической суммой поставки и номиналом подарочного сертификата, так как она не охватывается произошедшим ранее первым событием. В декларации по НДС данную сумму налоговых обязательств следует внести в общую стр. 1. Кроме того, в приложении Д5 ее необходимо отразить в стр. «інші», если реализация проходит через розницу, и такая поставка попадает в итоговую НН.

3. Стоимость товара/услуги меньше номинала сертификата . Порядок действий в подобной ситуации следует обязательно предусмотреть в Положении. В частности, о том, возвращает ли продавец разницу между номиналом подарочного сертификата и стоимостью товара/услуги. В зависимости от этого могут разниться и учетные последствия. Рассмотрим оба варианта.

3.1 . Предположим, что в Положении о порядке выдачи и погашения подарочных сертификатов установлено, что положительная разница между номиналом сертификата и стоимостью товара/услуги предъявителю сертификата не возвращается. В таком случае в бухгалтерском учете следует отразить доход исходя из фактической суммы реализации и списать себестоимость соответствующих товаров/услуг, а также соответствующую сумму торговой наценки. В свою очередь, оставшуюся сумму задолженности по полученным авансам следует списать на доходы — в кредит субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

В налоговом учете налога на прибыль следует отразить доходы исходя из фактической суммы реализации и включить их в стр. 02 декларации, а также расходы в части себестоимости соответствующих товаров/услуг. Вместе с тем не возвращаемую держателю сертификата разницу между его номиналом и стоимостью товаров/услуг следует включить (с учетом НДС) в доходы в качестве безвозвратной финансовой помощи (п.п. 14.1.257 и п.п. 135.5.4 НКУ). В декларации такой доход отражается в стр. 03.10 приложения ІД.

Переходя к учету НДС следует напомнить, что в общем случае объектом его обложения является поставка работ и услуг (п. 185.1 НКУ). В нашей же ситуации поставка на разницу между номиналом сертификата и стоимостью товаров/услуг не состоялась. В свою очередь, такая разница, с налоговой точки зрения, превратилась в безвозвратную финпомощь, а она, как известно, объектом обложения НДС не является. Таким образом, в периоде образования подобной разницы плательщику следует откорректировать отраженные в ее части налоговые обязательства. Причем такую корректировку следует осуществлять в общем, а не в «исправительном» порядке, так как она вызвана не ошибкой, а изменением обстоятельств.

В этой связи стоит напомнить, что соответствующие корректировочные строки в декларации по НДС отсутствуют. На наш взгляд, в такой ситуации продавец может отразить корректировку налоговых обязательств по стр. 8.1 с заполнением приложения Д1: в его графах 6 — 7 и 2 — 3 (если подарочный сертификат продавался неплательщику НДС за наличность) проставляются прочерки. Если при продаже сертификата выписывалась отдельная налоговая накладная, то графу 2 приложения Д1 лучше заполнить. В любом случае к такой декларацией необходимо обязательно приложить пояснения с указанием мотивов заполнения стр. 8.1. Возможность указанных действий обусловлена п. 46.4 НКУ, которым установлено право налогоплательщика подать дополнение к декларации, если он считает, что последняя завышает его налоговые обязательства вопреки нормам НКУ.

3.2 . Теперь коснемся второй, очевидно, более редкой ситуации — в частности, если в Положении указано, что положительная разница между номиналом сертификата и стоимостью товара/услуги предъявителю сертификата возвращается. В бухгалтерском учете доходы от реализации товаров/услуг, а также списание их себестоимости производятся в общем порядке. В свою очередь, возврат положительной разницы между номиналом сертификата и стоимостью товаров/услуг следует отразить списанием обязательств по дебету субсчета 681 в корреспонденции с кредитом субсчета 301.

В налоговом учете налога на прибыль фактическая сумма реализации товаров/услуг отразится в составе доходов в общем порядке (в стр. 02 декларации). Аналогично в общем порядке отразятся и расходы в части себестоимости реализованных товаров/услуг (в соответствующих строках приложения СВ к декларации). Что касается «дельты», возвращаемой покупателю (вместе с суммой НДС), то ее сумма проходит мимо учета налога на прибыль продавца.

Что касается НДС-учета , то поскольку поставка на сумму «дельты» не состоялась, плательщику в этой части логично откорректировать отраженные при продаже сертификата обязательства (лишь в части такой «дельты»). При этом в рознице возврат средств должен быть учтен в общем итоге налоговой накладной, составленной по итогам дня. Никаких дополнительных корректировок при этом совершать не надо.

В то же время не исключено, что при продаже сертификата была составлена отдельная налоговая накладная. Напомним, что в похожем случае (при возврате предоплаты покупателю за непоставленный товар) налоговики разрешают пользоваться порядком, предусмотренным ст. 192 НКУ, и отражать корректировку по стр. 8.1 декларации без подачи каких-либо пояснений (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.10). Считаем, что такой же порядок может быть применен и к данной ситуации. Также см. по этому вопросу «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 90, с. 23.

Таблица 1

Бухгалтерский и налоговый учет «эмиссии»,
 продажи и погашения подарочных сертификатов торговым предприятием

Напоминаем, что субъекты хозяйствования, которые осуществляют расчетные операции при продаже товаров (услуг), обязаны, кроме всего прочего, проводить их через РРО и выдавать покупателям соответствующие расчетные документы (ст. 3 Закона об РРО). При этом согласно ст. 2 Закона об РРО расчетной операцией являются в том числе и прием от покупателя наличности, платежных карточек, чеков, жетонов и т. п. по месту реализации товаров (услуг), а при применении банковских платежных карточек — оформление расчетного документа об оплате в безналичной форме. Как уже отмечалось, при продаже подарочного сертификата происходит своего рода предоплата неопределенных товаров/услуг, а значит, подобная операция подпадает под расчетную в понимании Закона об РРО, а поэтому она должна проводиться через РРО с распечаткой и выдачей кассового чека. Непроведение такой операции через РРО грозит штрафными санкциями по п. 1 ст. 17 Закона об РРО.

В то же время п. 11 ст. 3 Закона об РРО предписывает, что расчетные операции необходимо проводить с использованием режима предварительного программирования наименования и цен товаров (услуг), а, как мы установили выше, в момент продажи сертификата еще неизвестно, какой именно товар (услуга) будет продан. Исходя из этого наиболее верным решением видится предварительное программирование в РРО сертификатов возможных номиналов, а при внесении покупателем оплаты — указание в чеке их наименования, количества и стоимости. При продаже товара/услуги предъявителю сертификата следует снова выбить чек РРО, однако повторно отражать в нем полную стоимость товара будет нелогично, ведь в таком случае образуется «задвоение» показателей. Ввиду этого мы советовали (см. газету «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 80, с. 28) выбивать чек на товар со скидкой, равной стоимости сертификата. Данный подход можно применять и в настоящее время.

Кроме того, свой выход из ситуации предложили и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 07.02): они рекомендуют в чеке на отпускаемый по сертификату товар в поле «Форма оплати» указывать — «Безготівкова».

Как уже отмечалось, «эмитенту» подарочных сертификатов следует указать в Положении о порядке выдачи и погашения подарочных сертификатов информацию о том, в течение какого промежутка времени их можно обменять на соответствующий товар/услугу. Если в Положении указано, что срок погашения сертификата неограничен (что встречается редко), то вопросов не возникает. Если же срок действия ограничен, то его истечение приведет к определенным учетным последствиям «эмитента» сертификата.

В бухгалтерском учете сумму предоплаты товара/услуги в форме оплаченного подарочного сертификата следует отразить по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» с одновременным списанием задолженности по дебету субсчета 681 «Расчеты по авансам полученным».

В налоговом учете по налогу на прибыль в периоде, в котором истечет срок действия сертификата, оплаченная стоимость последнего (с учетом НДС) превратится для его «эмитента» в безвозвратную финансовую помощь (п.п. 14.1.257 НКУ) и увеличит доходы (п.п. 135.5.4 НКУ). В декларации сумму такого дохода следует показать в стр. 03.10 приложения ІД.

Что касается НДС, то, во-первых, поставка товара/услуги так и не состоялась, а во-вторых, операция по получению безвозвратной финансовой помощи не является объектом обложения НДС. В связи с этим «эмитенту» сертификата было бы логично откорректировать ранее отраженные налоговые обязательства. В то же время, как известно, форма декларации по НДС подобных корректировок не предусматривает. На наш взгляд, в такой ситуации корректировку налоговых обязательств можно отразить по стр. 8.1 с заполнением приложения Д1: в его графах 6 — 7 и 2 — 3 (если подарочный сертификат продавался неплательщику НДС за наличность) проставляются прочерки. Если при продаже сертификата выписывалась отдельная налоговая накладная, то графу 2 приложения Д1 лучше заполнить. В любом случае, к такой декларацией необходимо обязательно приложить пояснения с указанием мотивов заполнения стр. 8.1.

Здесь мы рассмотрим ситуацию, когда подарочные сертификаты приобретаются предприятием с целью дальнейшего распространения среди физлиц (например, в качестве подарков работникам на Новый год или рекламного распространения среди клиентов). При этом, забегая вперед, отметим, что у предприятия — покупателя сертификатов они должны учитываться иначе, нежели у продавца.

Для начала о бухгалтерском учете. Как мы уже отмечали, экономическая сущность подарочных сертификатов заключается в предоплате заранее не определенного товара/услуги. В то же время учитывать их в данном случае в качестве предоплаты будет некорректно — ведь предприятие, купившее такие сертификаты, не планирует получать за них какой-либо товар или услугу. В связи с этим из двух возможных вариантов учета сертификатов, как запасы или как денежные документы, нам ближе последний: в частности, на дебете субсчета 331 «Денежные документы в национальной валюте». Данный вывод следует из аналогии с документами, которые причисляет к денежным Инструкция № 291: оплаченные путевки в санатории, оплаченные проездные билеты и т. п. Более того, Инструкция приводит не исчерпывающий перечень денежных документов, а значит, среди них вполне может найтись место и подарочным сертификатам.

Что касается налогового учета, то при покупке подарочных сертификатов в части налога на прибыль никаких последствий не будет. В основном это связано с тем, что по товарам (а как мы докажем далее, подарочный сертификат в налоговом учете его покупателя должен отражаться как товар) расходы увеличиваются лишь в момент их продажи.

В свою очередь, в контексте НДС при приобретении сертификатов возможны несколько вариантов в зависимости от «трудового» статуса их получателя, а также от направленности дальнейшего их распространения:

1) если подарочные сертификаты будут дариться работникам. В таком случае предприятие вправе увеличить налоговый кредит в общем порядке (при наличии налоговой накладной). Забегая вперед, отметим, что данный вывод связан с тем, что дарение сертификатов с точки зрения законодательства приравнивается к выплате заработной платы (п.п. 2.3.2 Инструкции № 5);

2) если подарочные сертификаты будут дариться неработникам, но с рекламной целью (что должно быть подтверждено соответствующими документами — см. о них ниже), то налоговый кредит также можно отразить по общим правилам, так такое распространение можно связать с хозяйственной деятельностью;

3) если подарочные сертификаты дарятся неработникам без рекламной цели. В таком случае права на налоговый кредит у дарителя не возникает.

Что касается операции по дарению подарочных сертификатов, то тут возможны два варианта — в зависимости от «трудового» статуса их получателя. Рассмотрим их далее.

Налог на прибыль. Тут следует сказать, что для покупателя подарочный сертификат является товаром (п.п. 14.1.244 НКУ). Это связано, во-первых, с учетом покупателем таких сертификатов в составе оборотных активов, а во-вторых, с тем, что для покупателя сертификат является документом, подтверждающим его имущественное право на товар/услугу определенного номинала.

При этом следует отметить, что раздача подарочных сертификатов работникам с точки зрения законодательства является выплатой заработной платы. Данный вывод обусловлен тем, что согласно п.п. 2.3.2 Инструкции № 5 в фонд оплаты труда включаются в том числе одноразовые поощрения, не связанные с конкретными результатами труда (как в денежной, так и в натуральной форме).

Таким образом, имеем дело с выплатой зарплаты в натуральной форме, а эта операция для целей обложения налогом на прибыль подпадает под определение бартерной (п.п. 14.1.10 НКУ). А это значит, что расходы/доходы по полученному/отгруженному подарочному сертификату следует отражать не выше/ниже обычных цен (п. 153.10 НКУ) в строках 02 декларации/05.1.1 приложения СВ соответственно. Расходы по сертификату можно будет отразить только по факту его выдачи работнику (п.п. 138.1.1 НКУ).

Кроме того, на основании пп. 138.8.2, 138.8.5, 138.10.2 — 138.10.4 и п. 142.1 НКУ предприятие должно отразить в расходах начисленную зарплату в размере стоимости подарочного сертификата (а в той части, что облагается НДФЛ, — с учетом применения «натурального» коэффициента: 1,176471/1,204819 — в зависимости от ставки НДФЛ: 15 %/17 % соответственно) в строках декларации по налогу на прибыль: 05.1.2, 05.1.16 приложения СВ, 06.2.10 приложения АВ, 06.3.3 приложения ВЗ (в зависимости от вида персонала: производственный, общепроизводственный, административный, служба сбыта).

Надеемся, что налоговики поддержат такую позицию и не будут рассматривать такой «подарок» в счет зарплаты, как дополнительное благо без отражения расходов. Пока они не высказывались по этому поводу.

Однако для правомерности такого отнесения необходимо, чтобы возможность этой выплаты была предусмотрена коллективным договором в разделе «Оплата труда».

Сумма ЕСВ, начисленного на сумму дохода в виде стоимости подарочного сертификата (его части), включается в состав расходов предприятия на основании п.п. 138.10.4, п. 143.1 и отражается в следующих строках декларации по налогу на прибыль: 05.1.12, 05.1.16 приложения СВ, 06.2.11 приложения АВ, 06.3.4 приложения ВЗ (в зависимости от вида персонала: производственный, общепроизводственный, административный, служба сбыта).

НДС . Передача сертификата в счет зарплаты — это, безусловно, использование в хозяйственной деятельности. Значит, есть все основания для налогового кредита (п. 198.3 НКУ), но и без начисления налоговых обязательств тоже не обойтись, причем не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ). В связи с этим на дату передачи сертификата предприятие должно выписать налоговую накладную в двух экземплярах (оба остаются у него). В верхней части оригинала такой накладной в поле «Залишається у продавця (тип причини)» необходимо сделать отметку «Х» и проставить код «02» (поставка неплательщику НДС). В индивидуальном налоговом номере и номере свидетельства покупателя следует проставить «0» в последней клеточке (п. 8.1 Порядка № 969). В наименовании покупателя, по мнению налоговиков, необходимо указать «Неплатник податку» (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.21), а в его местонахождении логичнее всего проставить прочерк.

В декларации по НДС такая поставка отразится в общей стр. 1 с расшифровкой в приложении Д5. При этом в приложении Д5 ее необходимо внести в стр. «Інші».

НДФЛ . Как уже отмечалось, операцию по передаче подарочных сертификатов работникам следует квалифицировать как выплату заработной платы (в том числе и в контексте НДФЛ — п.п. 14.1.48 НКУ), а она, как известно, включается в налогооблагаемый доход работника (п.п. 164.2.1 НКУ). При этом напоминаем, что обязанность по удержанию, уплате и подаче отчетности в этой части лежит на налоговом агенте, т. е. на работодателе.

Во время определения размера налогооблагаемого дохода необходимо учитывать несколько моментов. Так, в соответствии с п.п. 165.1.39 НКУ стоимость подарка (в неденежной форме), если она не превышает 50 % одной минимальной заработной платы на 1 января соответствующего года (в 2011 г. — 470,50 грн.), в налогооблагаемый доход не включается (также см. письмо ГНАУ от 03.02.2011 г. № 2918/7/17-0717 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 12, с. 12). В свою очередь, если стоимость подарка превышает данную сумму, то в налогооблагаемый доход следует включить сумму превышения. Таким образом, если номинал подарочного сертификата не превышает 470,50 грн., то дохода у работника не возникнет. Если же номинал сертификата выше этой суммы, то в налогооблагаемый доход работника должна попасть лишь сумма превышения, увеличенная на «натуральный» коэффициент: 1,176471/1,204819 — в зависимости от ставки НДФЛ: 15 %/17 % соответственно.

При определении базы налогообложения стоимость налогооблагаемого сертификата (его части) уменьшается на сумму ЕСВ (единый взнос на общеобязательное социальное страхование) и НСЛ (налоговая социальная льгота) при наличии права на нее.

Кроме того, следует учитывать, что общая стоимость подарка (как и любая другая часть зарплаты) с учетом необлагаемой части (в 2011 году — 470,50 грн.) будет учитываться при определении предельного размера дохода для применения НСЛ.

Уплатить НДФЛ в бюджет из данного дохода налогоплательщик будет должен не позднее следующего банковского дня после начисления, предоставления подарочного сертификата (п.п. 168.1.4 НКУ). В Налоговом расчете по форме № 1ДФ необлагаемую часть неденежного дохода в пределах 470,50 грн. (в 2011 году) следует указать с признаком дохода «160», а превышающую ее — с признаком дохода «101».

ЕСВ . Как отмечалось выше, доход работника в виде стоимости подарка от работодателя входит в фонд оплаты труда, следовательно, стоимость подарочного сертификата с учетом «натурального» коэффициента, примененного к части стоимости облагаемого НДФЛ подарка в неденежной форме, включается в базу для взимания ЕСВ. Обращаем внимание: ЕСВ взимается со всей суммы дохода работника в виде стоимости подарка, а натуральный коэффициент применяется только к части подарка, облагаемой НДФЛ.

Подробнее об обложении подарков см. статью «Новогодние подарки от работодателя и профсоюза» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 98, с. 19.

Пример . Предприятие 22.12.2011 г. (в день выплаты зарплаты за первую половину декабря) выдало работнику подарочный сертификат номиналом 500 грн. При этом месячный оклад работника составляет 3000 грн., размер зарплаты за первую половину месяца — 60 % от оклада, т. е. 1800 грн.

Доход работника в виде подарочного сертификата с учетом «натурального» коэффициента к сумме, превышающей льготу в размере 470,5 грн., составил 505,21 грн. = 470,5 + (500 - 470,5) х 1,176471. При этом облагаемая НДФЛ часть стоимости сертификата с учетом «натурального» коэффициента составит 34,71 грн. = (500 - 470,5) х 1,176471. Всего доход за первую половину декабря составил 2305,21 грн. = 505,21 + 1800.

Ставка ЕСВ на данном предприятии составляет 37,26 %.

Рассмотрим, как будет выглядеть данная операция в бухгалтерском и налоговом учете.

Таблица 2

Бухгалтерский и налоговый учет покупки и дарения подарочных сертификатов предприятием для их дарения работникам

Теперь рассмотрим более редкую ситуацию, когда подарочные сертификаты дарятся неработникам (физлицам). Причем здесь также возможны варианты. В частности, если подарочные сертификаты распространяются с рекламными целями, что должна подтверждать соответствующая документация*, то их стоимость, учитывающуюся на счете 331, логичнее всего списать на расходы на сбыт — в дебет счета 93. Если такое распространение не связано с рекламой, то стоимость сертификатов следует списать на прочие расходы — в дебет субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

* Приказ о проведении рекламной акции по бесплатному распространению подарочных сертификатов, смета расходов на проведение бесплатной раздачи, накладные на отпуск подарочных сертификатов, отчеты с результатами рекламной акции (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 98, с. 4).

В учете налога на прибыль операция по дарению подарочных сертификатов приведет к возникновению доходов по обычным ценам (если одариваемый — неплательщик налога на прибыль). Это связано с тем, что дарение с позиции НКУ является частным случаем продажи, а доходы от продажи неплательщикам налога на прибыль (что подпадает под нашу ситуацию) должны определяться исходя из обычных цен (п.п. 153.2.3 НКУ). В декларации их место в стр. 02.

Что касается расходов, то в этом вопросе все зависит от направленности раздачи сертификатов. Если она рекламная, то предприятие в периоде такой раздачи вправе сформировать расходы на основании п.п. 138.10.3 и п.п. 140.1.5 НКУ. В декларации их следует показать в стр. 06.3.7 приложения ВЗ. Если же раздача сертификатов не имеет рекламных целей (или рекламная цель не подтверждена соответствующими документами), то расходы в результате такой операции отразить не получится. Хотя должны сказать, что существует лояльная позиция налоговиков (ЕБНЗ, код 110.07.03), где они не против расходов при бесплатной раздаче, если отражены доходы. Однако пользоваться такой позицией (при условии, что бесплатная раздача не является рекламной) мы бы рекомендовали при наличии индивидуального разъяснения от налоговиков.

Что касается НДС, то дарение подарочных сертификатов является поставкой товара, а значит, данная операция подпадает под объект обложения НДС. Таким образом, в периоде передачи сертификатов предприятие должно в общем порядке начислить обязательства по НДС. Налоговый кредит без вопросов можно отразить, если раздача носит рекламный характер.

Теперь переходим к НДФЛ. В контексте этого налога стоит заметить, что стоимость подарочного сертификата является для его получателя (физлица) доходом в виде дополнительного блага (абз. «е» п.п. 164.2.17 НКУ), но только в том случае, если есть возможность персонификации (подробнее об этом см. статью «Новогодние акции для покупателей: порядок отражения в учете» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 98, с. 4). При этом облагаться НДФЛ должна лишь сумма, превышающая 50 % минимальной заработной платы на 1 января соответствующего года (в 2011 г. — 470,50 грн.). Для определения базы налогообложения к облагаемой части стоимости сертификата необходимо применить «натуральный» коэффициент (для ставки 15 % — 1,176471). ЕСВ не облагается, так как одариваемый — неработник. Уплатить сумму НДФЛ следует не позднее следующего банковского дня после передачи сертификата. В Налоговом расчете по форме № 1ДФ сумму номинала подарочного сертификата в пределах 470,50 грн. следует указать с признаком дохода «160», а превышающую ее — с признаком дохода «126».