Вы нам писали. Нюансы распределения НК по НДС

Нюансы распределения НК по НДС

В одной из предыдущих статей, посвященных распределению налогового кредита (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 27), было обещано, что ближе к концу года, когда подойдет время проводить соответствующий перерасчет НДС, мы вернемся к этой теме снова. И хотя до наступления предельного срока подачи декларации за последний отчетный период года времени еще много, читатели в своих письмах уже начали напоминать нам о данном обещании. Сегодня предлагаем ответы на несколько интересных вопросов, касающихся указанного перерасчета.

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Порядок № 41 — Порядок заполнения и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41.

Пунктом 199.1 НКУ установлено, что если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, в суммы НДС, которые плательщик имеет право отнести в налоговый кредит, включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг в облагаемых НДС операциях (традиционно такую долю использования мы обозначаем ЧВ, от укр. «частка використання»).

Согласно п. 199.2 НКУ доля использования уплаченного (начисленного) НДС по приобретенным (ввезенным) товарам (услугам) между облагаемыми и необлагаемыми операциями (та самая ЧВ) в общем случае определяется в процентах как отношение объемов по поставке облагаемых операций (без учета сумм НДС) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки облагаемых и необлагаемых операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год. Определенная в процентах величина применяется в течение текущего календарного года.

Вновь созданные налогоплательщики , а также те, у которых в предыдущем году необлагаемые операции отсутствовали, но появились в текущем отчетном периоде, должны рассчитать значение ЧВ по итогам первого отчетного периода, в котором возникли (стали декларироваться) такие необлагаемые операции (см. п. 199.3 НКУ).

Таким образом, если объекты МНМА приобретаются для одновременного использования в облагаемых и необлагаемых операциях, то по общему правилу, установленному п. 199.1 НКУ, «входной» НДС, уплаченный (начисленный) в связи с таким приобретением, подлежит соответствующему распределению с использованием значения ЧВ, определенного одним из способов, приведенных в п. 199.2 или 199.3 этого Кодекса (подробности расчета ЧВ см. в материале, упомянутом в преамбуле к сегодняшней статье).

Далее, в соответствии с абз. первым п. 199.4 НКУ плательщик налога по итогам календарного года осуществляет перерасчет доли использования товаров/услуг в облагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых операций. В то же время абз. вторым этого пункта предусмотрены специальные правила для перерасчета доли использования уплаченного (начисленного) НДС по приобретенным (ввезенным) необоротным активам между облагаемыми и необлагаемыми операциями: в годовом перерасчете, о котором шла речь в абз. первом, такие активы не участвуют, ибо для них предусмотрены свои периоды (12, 24 и 36 месяцев с начала их использования).

Возвращаясь к вопросу о необходимости перерасчета «входного» НДС, отраженного в момент приобретения МНМА, заметим, что НКУ, к сожалению, не предлагает собственного определения термина «необоротные активы», хотя и постоянно оперирует им, причем как в разд. V, посвященном взиманию НДС, так и в разд. III, посвященном взиманию налога на прибыль. При этом системный анализ текста указанных разделов во взаимосвязи с определением другого термина — «основные средства», приведенного в п.п. 14.1.138 этого Кодекса, с достаточной очевидностью позволяет утверждать о неидентичности указанных терминов.

В частности, из последнего определения следует, что материальные активы, стоимость которых не превышает 2500 (до 01.01.2012 г. — 1000) гривень (другими словами — малоценные необоротные материальные активы, МНМА), прямо исключены из состава основных средств. В то же время из контекста употребления в НКУ термина «необоротные активы» нетрудно прийти к заключению, что МНМА являются составной частью необоротных активов (см., например, таблицу из п. 145.1 этого Кодекса).

Подытоживая сказанное, сделаем вывод: после первоначального распределения «входного» НДС в момент приобретения объектов МНМА, предназначенных для использования частично в облагаемых, а частично — в необлагаемых операциях, придется проводить перерасчет суммы такого НДС через 12, 24 и 36 месяцев после начала использования в соответствии с правилами, установленными п. 199.4 НКУ для необоротных активов. Детали такого перерасчета также изложены в статье, упомянутой в преамбуле (дополнительно см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 69, с. 26).

Как указывалось в ответе на предыдущий вопрос, перерасчет сумм налогового кредита по необоротным активам осуществляется по специальным правилам, изложенным в абз. втором п. 199.4 НКУ и конкретизированным в табл. 3 Приложения Д7 к декларации по НДС (подробно о заполнении этой таблицы см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 28, с. 50). Результаты такого перерасчета отображаются в декларации за отчетный (налоговый) период, на который приходится 12-й, 24-й и 36-й месяц использования необоротных активов (п. 4.5 разд. V Порядка № 41). Причем если тот или иной необоротный актив заведомо приобретался для использования по двойному назначению, то отсчет упомянутых 12, 24 и 36 месяцев должен вестись не от периода приобретения, а от периода начала его использования одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях.

Если же необоротные активы изначально покупались для облагаемой деятельности и только спустя какое-то время начали использоваться наряду с облагаемой и в необлагаемой деятельности, то для них было бы справедливым начинать отсчет 12, 24 и 36 месяцев от даты первоначального использования, а не от начала использования в двух видах деятельности. Попутно заметим, что по таким активам возникает необходимость откорректировать в сторону уменьшения «входной» НДС, который в момент приобретения был полностью включен в налоговый кредит.

Налоговики в консультации из ЕБНЗ под кодом 130.19 разъясняют, что в описанной ситуации налогоплательщик должен обеспечить учет основных фондов, которые приобретались для использования в облагаемых операциях, а в дальнейшем частично использовались в необлагаемых операциях, и в конце года осуществить перерасчет налогового кредита, ранее сформированного при приобретении таких основных фондов в соответствии с долей их использования в облагаемых и необлагаемых операциях. Если следовать таким рекомендациям, то в кол. 6 табл. 3 Приложения Д7 за последний отчетный (налоговый) период года придется отразить всю сумму НК, который был показан в момент покупки, в кол. 7 — часть НК, соответствующую значению ЧВ, рассчитанному по итогам такого года, которое будет использоваться в следующем году, а в кол. 8 — разницу между кол. 6 и кол. 7, которая со знаком «-» пойдет в стр. 16.4 декларации за декабрь (IV квартал). При этом по прошествии 12, 24, 36 месяцев ЧВ в отношении таких активов все равно надо будет пересчитать.

Добавим, что существует и другой вариант решения проблемы, который нам представляется более выверенным с точки зрения методологии распределения НДС, предусмотренной НКУ: не дожидаясь конца года в периоде начала использования по двойному назначению необоротных активов, о которых идет речь, отразить в кол. 6 табл. 3 Приложения Д7 за этот период всю сумму НК, который был показан в момент покупки, а в кол. 7 — часть НК с применением значения ЧВ, определенного на текущий год. И затем уже пересчитывать значение ЧВ по общим правилам, установленным абз. вторым п. 199.4 НКУ, т. е. не по концу года, а по итогам 12, 24 и 36 месяцев, опять же отсчитывая такие 12-месячные периоды от даты приобретения необоротных активов.

Как предусмотрено п.п. 4.4 разд. V Порядка № 41, расчет доли использования (ЧВ) товаров/услуг и/или необоротных активов в облагаемых налогом операциях в общем случае осуществляется за предыдущий календарный год*. Распределение суммы НДС для определения части налогового кредита осуществляется согласно значению ЧВ, рассчитанному в табл. 1 Приложения Д7 к декларации по НДС. При этом, как указывается в письме ГНАУ от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1517 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 25), а также в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 130.19, расчет доли использования по объемам поставки за предыдущий год (заполнение табл. 1 Приложения Д7) осуществляется один раз в год и подается вместе с декларацией за последний отчетный период такого предыдущего года.

* Для упрощения изложения о расчете ЧВ вновь созданными плательщиками и плательщиками, у которых в течение предыдущего календарного года отсутствовали необлагаемые операции, говорить не будем.

Указанная величина приводится в специальном поле стр. 15.1 декларации по НДС и применяется в течение всего текущего календарного года при заполнении кол. Б этой строки. Формула для расчета ЧВ с подробными объяснениями по ее применению приведена в статье «Распределение «входного» НДС» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40), поэтому повторно обсуждать ее здесь не будем.

Таким образом, несмотря на изменение в течение года соотношения облагаемых и необлагаемых операций, плательщику в каждом отчетном периоде этого года (с января по декабрь включительно) предписывается использовать неизменное значение ЧВ, определенное исходя из объемов облагаемых и необлагаемых операций за предыдущий год.

Затем в соответствии с абз. первым п. 199.4 НКУ по итогам календарного года необходимо провести перерасчет доли использования товаров/услуг в облагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых операций (об этом уже говорилось в ответе на первый вопрос). Такой перерасчет осуществляется в порядке и по форме согласно табл. 2 Приложения Д7 (см. п. 4.5 разд. V Порядка № 41).

Исчисленная по концу года указанным в абз. первом п. 199.4 НКУ способом доля использования применяется для проведения корректировки сумм НДС по приобретенным товарам/услугам (за исключением необоротных активов), отнесенных в течение года в налоговый кредит. Результаты перерасчета сумм налогового кредита отражаются в налоговой декларации за последний отчетный (налоговый) период года. Для этого значение проведенной корректировки налогового кредита с соответствующим знаком переносится из кол. 10 табл. 1 Приложения Д7 в стр. 16.4 декларации за последний отчетный (налоговый) период года.

На основании изложенного вырисовывается следующая последовательность заполнения декларации по НДС за последний отчетный (налоговый) период текущего года (декабрь или IV квартал) теми плательщиками, которые обязаны провести годовой перерасчет ЧВ:

— разд. I и стр. 10 — 15.2 разд. II заполняются в общем порядке. При этом в 2011 году в специальном поле стр. 15.1 указывается значение ЧВ из кол. 5 табл. 1 Приложения Д7 к декларации за март или I квартал этого года (в последующем — значение ЧВ из кол. 5 табл. 1 Приложения Д7 к декларации за декабрь предыдущего года), исходя из которого в течение всего года происходит распределение объемов приобретения (без НДС) между строками 15.1 и 15.2 по кол. А, после чего исчисляется сумма НДС, подлежащая включению в состав налогового кредита отчетного периода по кол. Б стр. 15.1;

— в табл. 2 Приложения Д7 (подробно о ее заполнении см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 28, с. 50) на основании данных об объемах поставок за январь — декабрь текущего года производится перерасчет ЧВ, результатом которого в кол. 10 должна стать величина корректировки налогового кредита с тем или иным знаком, подлежащая переносу в стр. 16.4 декларации по НДС за этот же период (декабрь или IV квартал). Обращаем внимание: ГНАУ наконец признала (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 130.25) то, о чем мы писали давно: значение этой колонки следует переносить в стр. 16.4 декларации за последний отчетный (налоговый) период календарного года с обратным знаком;

— в табл. 1 Приложения Д7 за последний отчетный (налоговый) период этого года рассчитывается значение ЧВ, которое будет использоваться в течение всего будущего года. Для облегчения такого расчета достаточно значения кол. 2, 3 и 5 табл. 2 Приложения Д7 за этот период перенести в первую строку соответственно по кол. 3, 4 и 5 табл. 1 этого приложения. Новое значение ЧВ будет приводиться в следующем году в специальном поле стр. 15.1 декларации по НДС с января по декабрь включительно.