Первичный документ: его роль, значение и правила составления

Первичный документ: его роль, значение и правила составления

　

В ходе своей деятельности предприятие осуществляет множество хозяйственных операций, каждая из которых должна быть оформлена соответствующими первичными документами. На основании таких документов указанные операции отражаются в налоговом и бухгалтерском учете, поэтому очень важно, чтобы эти документы были составлены с соблюдением определенных требований.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Роль и значение

первичного документа

Согласно

ст. 1 Закона о бухучете первичный документ — это документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление.

Более расширенное определение этого термина приведено в

п. 2.1 Положения № 88, где сказано, что первичные документы — это письменные свидетельства, которые фиксируют и подтверждают хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение. Хотя заметим: Минфин в письме от 27.01.2006 г. № 31-34000-30-27/1450 четко дал понять, что распоряжение руководителя предприятия не является первичным документом, оно лишь подтверждает разрешение работникам предприятия осуществлять операции по передаче имущества (распоряжение, указание осуществить операцию по передаче имущества) и не фиксирует факта осуществления самой хозяйственной операции по передаче имущества (например, доверенность)*.

* В отдельных случаях приказ руководителя все же может выступать в качестве первичного документа. Это, например, приказ о командировке, в котором среди прочих условий установлена и сумма суточных расходов командированного работника. Если другие первичные документы, подтверждающие пребывание такого работника в командировке, отсутствуют, то сумма суточных будет определяться лишь на основании данного приказа. Подробнее об этом см. статью «Основные документы: первичные и непервичные» на с. 15 этого номера.

Напомним, что

хозяйственной операцией считается действие или событие, вызывающее изменение в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (ст. 1 Закона о бухучете). То есть определяющим признаком хозяйственной операции является то, что она должна привести к реальным изменениям имущественного состояния субъекта хозяйствования (см. письмо ВАСУ от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 49).

Первичные документы

являются основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете).

Кроме того, следует учесть, что на данных бухгалтерского учета базируются финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель. А значит, первичный документ в подавляющем большинстве случаев будет основой для отражения хозяйственных операций не только в бухгалтерской, но и в других видах отчетности, в том числе

налоговой.

Так, в

ст. 44 НКУ указано, что для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании:

—

первичных документов;

— регистров бухгалтерского учета;

— финансовой отчетности;

— других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.

Налогоплательщикам

запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных вышеуказанными документами.

А в

п. 44.2 НКУ сказано, что для исчисления объекта налогообложения плательщик налога на прибыль должен использовать данные бухгалтерского учета относительно доходов и расходов с учетом положений НКУ.

Так что для определения налогооблагаемой прибыли в большинстве случаев необходимы

первичные документы, оформленные в соответствии с требованиями, установленными ст. 9 Закона о бухучете. На это обращают внимание налоговики в консультации, размещенной в разделе 110.07.20 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.

При этом важно учесть следующее. По разъяснениям ВАСУ, изложенным в

письме от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 49, любые документы (в том числе договоры, накладные, счета и т. д.) имеют силу первичных документов лишь в случае фактического осуществления хозяйственной операции.

Если же фактического осуществления хозяйственной операции не было, соответствующие документы

не могут считаться первичными документами для целей ведения налогового учета даже при наличии всех формальных реквизитов таких документов, предусмотренных действующим законодательством.

В связи с этим для подтверждения данных налогового учета могут приниматься во внимание исключительно первичные документы, составленные в случае

фактического осуществления хозяйственной операции. Однако бремя доказывания того, что фактического осуществления хозяйственной операции не было, лежит на налоговом органе. Налогоплательщику же достаточно иметь у себя подтверждающие такую операцию первичные документы, оформленные должным образом.

К заполнению первичных документов следует подходить очень внимательно, поскольку лишь при наличии обязательных реквизитов они имеют юридическую силу и доказательность как в бухгалтерских, так и в налоговых целях, а иногда и в целях решения судебных споров.

Вместе с тем считаем, что мелкие недочеты при оформлении первичных документов

не должны становиться основанием для признания их недействительными. Подтверждение своей позиции находим, в частности, в постановлении ВАСУ от 30.06.2010 г. по делу № К-15247/07 и в определении Днепропетровского апелляционного админсуда от 18.03.2010 г. по делу № 9/578/07-АП, где сказано, что незначительные недостатки не делают налоговые накладные недействительными и не свидетельствуют об их непринадлежности и недопустимости как доказательств. Аналогичные выводы содержатся также в письме ГНАУ от 30.06.2000 г. № 9070/7/16-1220-26 и письме Госкомпредпринимательства от 16.07.2003 г. № 4229.

Напоминаем, что

ответственность за:

— организацию бухгалтерского учета и

обеспечение фиксирования фактов осуществления всех хозяйственных операций в первичных документах несет собственник (собственники) или уполномоченный орган (должностное лицо), осуществляющий руководство предприятием в соответствии с законодательством и учредительными документами (ч. 3 ст. 8 Закона о бухучете);

—

несвоевременное составление первичных документов и недостоверность отраженных в них данных несут лица, составившие и подписавшие эти документы (ч. 8 ст. 9 Закона о бухучете).

 

Обязательные реквизиты первичного документа

Согласно

п. 2 ст. 9 Закона о бухучете первичный документ может быть составлен на бумажных или машинных носителях и должен содержать следующие обязательные реквизиты:

—

название документа (формы);

—

дату и место составления;

—

название предприятия, от имени которого составлен документ;

—

содержание и объем хозяйственной операции;

—

единицу измерения хозяйственной операции;

—

должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;

—

личную подпись или прочие данные, которые дают возможность идентифицировать личность, принимавшую участие в осуществлении хозяйственной операции.

Похожий перечень обязательных реквизитов первичного документа приведен и в

п. 2.4 Положения № 88. При этом в нем уточняется, что:

— единица измерения хозяйственной операции приводится в

натуральном и/или стоимостном выражении;

— кроме личной подписи лица, участвовавшего в осуществлении хозяйственной операции, может использоваться его

электронная подпись.

Кроме того, в зависимости от характера операции и технологии обработки данных в первичный документ могут быть включены и

дополнительные реквизиты (см. абзац второй п. 2.4 Положения № 88):

— идентификационный код предприятия, учреждения из Государственного реестра;

— номер документа;

— основание для осуществления операции;

— данные о документе, подтверждающем личность получателя, и т. д.

Обратите внимание: документ должен быть подписан

лично, а подпись может быть скреплена печатью. Электронная подпись налагается в соответствии с законодательством об электронных документах и электронном документообороте. Хотя налоговики против использования электронной цифровой подписи в каких-либо других случаях, кроме подачи отчетности в электронном виде (см. консультацию, размещенную в разделе 020.06 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua).

Использование при оформлении первичных документов факсимильного воссоздания подписи допускается в порядке, установленном законом, другими актами гражданского законодательства (

п. 2.5 Положения № 88), т. е. путем обмена с контрагентом образцами личных подписей с заключением соглашения об использовании факсимиле. Впрочем, использование факсимиле или другого аналога собственноручной подписи возможно не всегда. Например, не предусмотрено проставление факсимиле на кассовых документах, документах на перечисление безналичных денежных средств, бланках строгой отчетности.

Перечень лиц, которые имеют право давать разрешение (

подписывать первичные документы) на осуществление хозяйственной операции, связанной с отпуском (расходованием) денежных средств и документов, ТМЦ, нематериальных активов и другого имущества, утверждает руководитель предприятия.

 

Печать на первичном документе

ДСТУ 4163-2003 «Требования к оформлению документов»

причисляет печать к необязательным реквизитам документа, при этом указывая, что оттиском печати удостоверяют на документе подпись ответственного лица. Перечень документов, на которых проставляется оттиск печати, определяют организации на основании нормативно-правовых актов. Он приводится в инструкции по делопроизводству организации (п. 5.26 ДСТУ 4163-2003).

Как видим, чтобы определиться, на каких документах необходимо проставлять печать, следует обратиться к нормативно-правовым актам. В

Законе № 996 в перечне обязательных реквизитов первичного документа такой реквизит, как печать, не назван. Что касается Положения № 88, то в его п. 2.5 указано, что подпись может быть скреплена печатью. Из этого можно сделать вывод: в общем случае проставление печати на первичном документе не обязательно.

Так, без печати можно обойтись при оформлении, например:

— счета-фактуры (забегая вперед, укажем, что счет-фактура — не первичный документ, подробнее см. ниже);

— расходной накладной;

— приходных и расходных кассовых ордеров;

— актов выполненных работ (предоставленных услуг).

Вместе с тем в некоторых нормативно-правовых актах, регулирующих правила заполнения отдельных типовых и специализированных форм,

содержатся требования относительно наличия печати либо место для оттиска печати предусмотрено самой формой документа. Это касается, в частности:

— платежного поручения (см.

п. 2.7 Инструкции № 22 и приложение 2 к данной Инструкции);

— квитанции к приходному кассовому ордеру (см.

п. 3.3 Положения № 637 и приложение 2 (типовая форма № КО-1) к данному Положению);

— налоговой накладной (см.

п. 16 Порядка № 969);

— типовых форм № КБ-2в «Акт приймання виконаних будівельних робіт» и № КБ-3 «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати», утвержденных

приказом Министерства регионального развития и строительства Украины от 04.12.2009 г. № 554;

— путевого листа служебного легкового автомобиля, типовая форма которого утверждена

приказом Государственного комитета статистики Украины от 17.02.98 г. № 74;

— товарно-транспортных накладных на перемещение спирта этилового, высокооктановых кислородсодержащих примесей и алкогольных напитков, формы которых утверждены

приказом Министерства транспорта и связи Украины от 28.04.2005 г. № 154;

— некоторых других бланков типовых и специализированных форм, утвержденных соответствующим органом государственной власти (

п. 2.7 Положения № 88);

— некоторых других первичных документов о кассовых и банковских операциях, движении ценных бумаг, ТМЦ и других объектов имущества, порядок создания которых предусматривается другими нормативно-правовыми актами (

п. 2.8 Положения № 88).

Аналогичным образом рассуждают и налоговики, указывая, что

п. 2.4 Положения № 88 и ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете наличие оттиска печати на первичном документе не предусмотрено в качестве общего правила. В то же время печать становится обязательной, если она указана в качестве обязательного реквизита в утвержденной типовой форме (см. консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 30).

 

Форма первичного документа

Первичные документы составляются на бланках типовых и специализированных форм, утвержденных соответствующим органом государственной власти. Документирование хозяйственных операций может осуществляться с использованием

самостоятельно изготовленных бланков, которые должны содержать обязательные реквизиты или реквизиты типовых либо специализированных форм (п. 2.7 Положения № 88).

То есть предприятие может пользоваться бланками

любой формы. Главное, чтобы они содержали все обязательные реквизиты первичного документа, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88.

На то, что в типовые формы первичных документов могут вноситься необходимые дополнения, но при этом доработанный бланк должен содержать обязательные реквизиты, в свое время указывал и Государственный комитет статистики Украины (см.

письмо от 27.11.2006 г. № 14/2-25/89).

Хотя следует помнить, что порядок создания первичных документов о кассовых и банковских операциях, движении ценных бумаг, ТМЦ и других объектах имущества, а также порядок использования и учета бланков первичных документов строгой отчетности и круг хозяйственных операций, оформление которых проводится на таких бланках, устанавливаются

отдельными нормативными актами (см. пп. 2.8, 2.9 Положения № 88).

Записи в первичных документах должны осуществляться только чернилами

темного цвета, пастой шариковых ручек, с помощью печатных машинок, принтеров и другими средствами, обеспечивающими сохранение записей в течение установленного срока хранения документов и невозможность незаметных несанкционированных исправлений.

В свободных строках первичных документов ставят

прочерки с учетом специальных правил для отдельных документов, в частности налоговой накладной (подробнее об этом см. статью «Основные документы: первичные и непервичные» на с. 15 этого номера).

Электронные документы создаются с соблюдением требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте (

пп. 2.10, 2.11, 2.12 Положения № 88). Подробнее см. статью «Первичка» в электронном виде: основы применения» на с.26 этого номера.

 

Язык первичного документа

Как предусмотрено

п. 1.3 Положения № 88, все первичные документы должны составляться на украинском языке. Вместе с тем, кроме украинского, может использоваться и другой язык в порядке, предусмотренном ст. 11 Закона о языках. Документы, которые являются основанием для записей в бухгалтерском учете и составлены на иностранном языке, должны иметь упорядоченный аутентичный перевод.

В соответствии со

ст. 11 Закона о языках в случаях, предусмотренных ч. 2 ст. 3 этого Закона, языком работы, делопроизводства и документации наряду с украинским языком может быть и национальный язык большинства населения других национальностей (в местах их проживания) либо язык, приемлемый для населения таких местностей (если оно не владеет в надлежащем объеме украинским языком).

Заметим, что согласно

ст. 3 Закона о языках в случаях, когда граждане другой национальности, составляющие большинство населения отдельных административно-территориальных единиц, населенных пунктов (города, села, района и т. д.), не владеют в надлежащем объеме национальным языком либо когда в пределах административно-территориальных единиц, населенных пунктов компактно проживает несколько национальностей, ни одна из которых не составляет большинства населения данной местности, в работе органов и организаций может использоваться украинский язык либо язык, приемлемый для всего населения.

Минфин считает, что при составлении украинскими предприятиями первичных бухгалтерских документов должен применяться

украинский язык. Этот категоричный вывод основывается на положениях Конституции Украины и Закона о языках. Вместе с тем, если документы, которые являются основанием для записей в бухгалтерском учете, составлены на иностранном языке, то они должны иметь упорядоченный аутентичный (т. е. равнозначный) перевод на украинский язык (или на другой законно применяемый в делопроизводстве) (см. письма от 22.07.2002 г. № 043-512/13-6449; от 14.03.2008 г. № 31-28000-03-21/8604; от 13.06.2007 г. № 31-34000-10/23-3986/4424).

А вот Госкомтелерадиовещания в

письме от 03.07.2002 г. № 75/9 и НБУ в письме от 23.05.2003 г. № 28-111/2563-3707 не возражают против использования в делопроизводстве наряду с украинским и русского языка.

Как видим, полной определенности в языковой теме нет. Поэтому считаем, что при заключении договоров и ведении предприятием другой документации целесообразно использовать все же

государственный язык. Однако если по согласованию контрагентов документ составлен, например, на русском языке, то такой документ не может быть признан недействительным.

Что же касается

налоговой накладной, то ГНАУ склоняется к тому, что ее лучше заполнять исключительно на украинском языке (см. письмо от 06.04.2011 г. № 9497/7/16-1517 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 35).

Подробнее данная тема освещена в статьях

«Языковый вопрос в хозяйственной деятельности» и «Язык заполнения налоговой накладной — только украинский?» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 79 и 2011, № 35 соответственно).

 

Дата составления первичного документа

Первичные документы составляются

в момент проведения каждой хозяйственной операции или, если это невозможно, непосредственно после ее завершения. При реализации товаров за наличные допускается составление первичного документа не реже одного раза в день на основании данных кассовых аппаратов, чеков и т. п. (ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете).

То есть бухучетные правила фактически позволяют составлять первичный документ не в момент осуществления операции, а позднее, но датой проведения этой операции. Так часто бывает в ситуации с предоставлением услуг (например, арендных, коммунальных, связи и т. п.).

При этом

согласно ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены. Такое отражение осуществляется на основании первичных документов, созданных в соответствии с требованиями Положения № 88 (см. п. 1.2 данного Положения).

В то же время такой документ, как налоговая накладная, должен быть составлен исключительно

в момент возникновения налоговых обязательств, поскольку в этом отношении специальные правила устанавливает Порядок № 969.

Таковы основные требования к составлению первичных документов.