О сроках обращения плательщиков налогов и налоговиков в суд
Письмо Высшего административного суда Украины от 10.02.2011 г. № 203/11/13-11
1 января 2011 года вступил в силу Налоговый кодекс Украины (пункт 1 раздела XIX «Заключительные положения» указанного Кодекса).
С целью одинакового применения административными судами отдельных предписаний Налогового кодекса Украины и Кодекса административного судопроизводства Украины Высший административный суд Украины обращает внимание на следующее.
Статьей 102 Налогового кодекса Украины урегулирован вопрос применения
сроков давности определения налоговых обязательств, которые составляют 1095 дней.Пунктом 56.18 статьи 56 Налогового кодекса Украины установлено, что
с учетом сроков давности плательщик налогов имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в любой момент после получения такого решения.Из содержания указанной законодательной нормы, с учетом требований статьи 102 Налогового кодекса Украины, следует, что
плательщик налогов может обращаться в суд с требованием о противоправности налогового уведомления-решения в течение 1095 дней с момента получения такого решения.Наряду с этим абзацем вторым пункта 56.18 статьи 56 Налогового кодекса Украины предусмотрено, что если плательщиком налогов до подачи искового заявления проводилась процедура административного обжалования, срок обращения в суд продлевается на срок, фактически прошедший с даты обращения плательщика налогов с жалобой в контролирующий орган до даты получения (включительно) таким плательщиком налогов окончательного решения контролирующего органа, принятого по результатам рассмотрения жалобы.
При этом согласно абзацу четвертому пункта 56.18 статьи 56 указанного Кодекса процедура административного обжалования считается досудебным порядком решения спора.
Таким образом, подпунктом 56.18 статьи 56 Налогового кодекса Украины непосредственно урегулировано применение сроков обжалования налогового уведомления-решения в суд, а именно:
— определена продолжительность срока обращения в суд с требованием о противоправности налогового уведомления-решения (
1095 дней);— определен момент начала течения срока обращения в суд с требованием о противоправности налогового уведомления-решения (
с момента получения такого решения);— определены основание и пределы продления указанного срока в случае применения плательщиком налога досудебного урегулирования спора в виде процедуры административного обжалования (на срок, фактически прошедший с даты обращения плательщика налогов с жалобой в контролирующий орган до даты получения (включительно) таким плательщиком налогов окончательного решения контролирующего органа, принятого по результатам рассмотрения жалобы).
В соответствии с частью третьей статьи 99 Кодекса административного судопроизводства Украины для защиты прав, свобод и интересов лица этим Кодексом и другими законами могут устанавливаться другие сроки для обращения в административный суд, которые, если не установлено иное, исчисляются со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав, свобод или интересов.
Следовательно,
Кодекс административного судопроизводства Украины предусматривает возможность установления другими законами специальных сроков обращения в административный суд, а также специального порядка исчисления таких сроков. Такие специальные сроки имеют преимущество в применении по сравнению с общим сроком обращения в административный суд, определенным частью второй статьи 99 этого Кодекса, а также сокращенными сроками, определенными, в частности, частями четвертой и пятой статьи 99 Кодекса административного судопроизводства Украины.С учетом изложенного
предписания пункта 56.18 статьи 56 Налогового кодекса Украины являются нормой, регулирующей вопросы применения сроков обращения в административный суд с исками о признании противоправными налоговых уведомлений-решений.При таких обстоятельствах срок для обращения плательщика налогов с иском в административный суд составляет 1095 дней и исчисляется со дня получения плательщиком налогов обжалуемого решения. Указанный срок продлевается на время досудебного урегулирования спора — процедуры административного обжалования соответствующего решения в контролирующий орган (от дня подачи жалобы до момента получения решения контролирующего органа по результатам ее рассмотрения).
Следует отметить, что в соответствии с пунктом 56.19 статьи 56 Налогового кодекса Украины , если до подачи искового заявления проводилась процедура административного обжалования, плательщик налогов имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение или другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства
в течение месяца, следующего за днем окончания процедуры административного обжалования, в соответствии с пунктом 56.17 этой статьи.Указанный пункт Налогового кодекса Украины устанавливает месячный срок для обжалования налоговых уведомлений-решений, который, по содержанию этой нормы, начинает течение со дня, следующего за днем окончания процедуры административного обжалования.
При этом пункт 56.19 статьи 56 Налогового кодекса Украины регулирует те же правоотношения, что и абзац второй пункта 56.18 этой же статьи. Прямое сравнение содержания абзаца второго пункта 56.18 статьи 56 Налогового кодекса Украины с содержанием пункта 56.19 этой же статьи свидетельствует, что оба правила должны применяться в случае, когда до подачи искового заявления проводилась процедура административного обжалования.
В то же время пункт 56.18 статьи 56 Налогового кодекса Украины определяет, что срок обращения в суд продлевается на срок, фактически прошедший с даты обращения плательщика налогов с жалобой в контролирующий орган до даты получения (включительно) таким плательщиком налогов окончательного решения контролирующего органа, принятого по результатам рассмотрения жалобы. При этом пункт 56.19 статьи 56 этого же Кодекса определяет, что
месячный срок для обжалования в суде налогового уведомления-решения только начинает течь со дня окончания процедуры административного обжалования. То есть в соответствии с пунктом 56.18 статьи 56 Налогового кодекса Украины срок судебного обжалования продлевается на время процедуры административного обжалования, в то время как согласно пункту 56.19 этот срок во время соответствующей процедуры еще не начал отсчитываться.Кроме того, если норма пункта 56.18 статьи 56 Налогового кодекса Украины определяет срок судебного обжалования налоговых уведомлений-решений путем отсылки к срокам давности, установленным статьей 102 Налогового кодекса Украины, то пункт 56.19 статьи 56 этого Кодекса прямо предусматривает, что соответствующий срок составляет один месяц.
Таким образом, два указанных предписания Налогового кодекса Украины по-разному регулируют те же правоотношения и при этом противоречат друг другу. При таких обстоятельствах пункты 56.18 и 56.19 статьи 56 Налогового кодекса Украины не могут применяться судами одновременно, при этом преимущество должно быть предоставлено одной из этих законодательных норм.
При решении рассматриваемой законодательной коллизии суды должны исходить из следующего.
Пункты 56.18 и 56.19 статьи 56 Налогового кодекса Украины содержатся в одном и том же нормативно-правовом акте, приняты одновременно и регулируют одни и те же отношения. Поэтому противоречие между ними не может быть решено за счет применения общепризнанных приемов толкования законодательных норм (предоставление преимущества норме, которая принята позднее или является специальной). Следовательно, они допускают неоднозначную (множественную) трактовку содержания права плательщиков налогов на судебное обжалование решений о начислении денежных обязательств в части продолжительности и начала течения сроков для соответствующего обжалования.
В этой ситуации судам следует руководствоваться пунктом 56.21 статьи 56 Налогового кодекса Украины. Этой нормой установлено, что если норма этого Кодекса или другого нормативно-правового акта, изданного на основании этого Кодекса, или когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов или контролирующих органов, в результате чего имеется возможность принять решение в пользу как плательщика налогов, так и контролирующего органа,
решение принимается в пользу плательщика налогов.В соответствии с приведенным при принятии искового заявления от плательщиков налогов об обжаловании налоговых уведомлений-решений и других решений о начислении денежных обязательств суды должны решать вопрос в пользу плательщика налогов и применять пункт 56.18 статьи 56 Налогового кодекса Украины, который предусматривает более продолжительный
срок для обращения в суд (1095 дней), чем пункт 56.19 этой же статьи (один месяц).Срок обращения в суд с иском об обжаловании решения контролирующего органа исчисляется со дня получения плательщиком налогов обжалуемого решения, как это предусмотрено пунктом 56.18 статьи 56 Налогового кодекса Украины. В соответствии с этим пунктом указанный срок продлевается на время досудебного урегулирования спора — процедуры административного обжалования соответствующего решения в контролирующий орган (со дня подачи жалобы до момента получения решения контролирующего органа по результатам ее рассмотрения).
При таких обстоятельствах
пункт 56.19 статьи 56 Налогового кодекса Украины не может использоваться при исчислении сроков обращения налогоплательщика в суд, поскольку его применение противоречит правилам пункта 56.21 этой же статьи, которая требует принятия решений в пользу плательщиков налогов. Поэтому срок для обжалования в суде налогового уведомления-решения начинает течь в соответствии с пунктом 56.18 статьи 56 Налогового кодекса Украины — со дня получения плательщиком налогов этого уведомления-решения.По поводу сроков обращения налоговых органов с требованием о взыскании налогового долга с плательщиков налогов судам следует иметь в виду следующее.
В соответствии с пунктом 102.1 статьи 102 Налогового кодекса Украины контролирующий орган, кроме случаев, определенных пунктом 102.2 этой статьи, имеет право самостоятельно определить сумму денежных обязательств плательщика налогов в случаях, определенных этим Кодексом, не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была подана позднее, — за днем ее фактической подачи. Если в течение указанного срока контролирующий орган не определяет сумму денежных обязательств, плательщик налогов считается свободным от такого денежного обязательства, а спор, касающийся такой декларации и/или налогового уведомления, не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.
При этом пунктом 102.2 статьи 102 Налогового кодекса Украины определен перечень случаев, когда денежное обязательство может быть начислено или производство по делу о взыскании такого налога может быть начато без соблюдения срока давности, определенного в части первой этой статьи.
Согласно пункту 102.4 статьи 102 Налогового кодекса Украины, если денежное обязательство начислено контролирующим органом до окончания срока давности, определенного в пункте 102.1 этой статьи, налоговый долг, возникший в связи с отказом в самостоятельном погашении такого денежного обязательства, может быть взыскан в течение следующих 1095 календарных дней со дня возникновения налогового долга. Если платеж взыскивается по решению суда, сроки взыскания устанавливаются до полного погашения такого платежа или определения долга безнадежным.
Следовательно, приведенная законодательная норма устанавливает
срок принудительного взыскания налогового долга — это 1095 дней со дня возникновения налогового долга.Системный анализ пунктов 102.1, 102.2 и 102.4 статьи 102 Налогового кодекса Украины свидетельствует о том, что применение сроков давности, определенных статьей 102 Налогового кодекса Украины, распространяется и на случаи возбуждения производства по делу о взыскании соответствующего налога.
Соответственно исковые требования контролирующего органа, связанные со взысканием налогового долга с плательщиков налогов, должны предъявляться в течение 1095 дней со дня возникновения налогового долга.
Судам следует учитывать, что
Налоговым кодексом Украины различаются сроки, в течение которых налоговый орган имеет право самостоятельно определить сумму денежных обязательств плательщика налогов, и срок, в течение которого может взыскать налоговый долг.Пункт 102.1 статьи 102 Налогового кодекса Украины определяет сроки для определения денежных обязательств плательщиков налогов. Следствием совпадения этого срока является освобождение плательщика налогов от соответствующего денежного обязательства. При этом спор, касающийся соответствующей декларации и/или налогового уведомления, которые должны были быть основанием для определения денежного обязательства, не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.
В свою очередь, пункт 102.4 статьи 102 указанного Кодекса устанавливает сроки взыскания налогового долга, возникшего в связи с отказом в самостоятельном погашении такого денежного обязательства.
Рассматриваемые
сроки (для определения денежных обязательств контролирующим органом и для взыскания налогового долга) исчисляются отдельно . При этом срок для взыскания налогового долга начинает свое течение со дня возникновения налогового долга, в то время как срок для определения денежного обязательства контролирующим органом отсчитывается со дня, следующего за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была подана позднее, — за днем ее фактической подачи.Так, если соответствующая налоговая декларация подлежала подаче до 20 января 2011 года, налоговый орган может определить денежное обязательство плательщику налогов в связи с этой декларацией начиная с 21 января 2011 года в течение 1095 дней.
Сроки уплаты налоговых обязательств регулируются статьей 57 Налогового кодекса Украины.
Определенное контролирующим органом денежное обязательство (независимо от того, на какой с 1095 дней придется соответствующее определение) в случае его неуплаты плательщиком налогов приобретет статус налогового долга. Со дня возникновения налогового долга начинается отсчет срока продолжительностью 1095 дней для обращения налогового органа в суд с требованием, связанным со взысканием такого долга.
Порядок взыскания налогового долга регулируется главой 9 Налогового кодекса Украины.
В то же время судам следует иметь в виду, что применение сроков обращения в административный суд, определенных Налоговым кодексом Украины, возможно только в отношении тех правоотношений, которые возникли после вступления в силу Налогового кодекса Украины. Соответственно новые сроки обжалования в суд налоговых уведомлений-решений распространяются на те налоговые уведомления-решения, которые получены плательщиком налога начиная
с 1 января 2011 года.Аналогично срок продолжительностью 1095 дней для обращения контролирующего органа с требованием, связанным со взысканием налогового долга, распространяется только на налоговый долг, возникший начиная с
1 января 2011 года.Настоящее письмо предлагаем довести до сведения судей местных и апелляционных административных судов для учета при осуществлении правосудия.
И. о. председателя суда М. Цуркан
комментарий редакции
Сроки давности в судебных спорах с налоговиками:
подход ВАСУ снова меняется
Еще совсем недавно ВАСУ обосновывал, и довольно убедительно, что для обращения в административный суд с целью обжалования налоговых уведомлений-решений либо решений о применении штрафных (финансовых) санкций установлен
месячный срок (ч. 5 ст. 99 Кодекса административного судопроизводства Украины). Поскольку в отношении исков налоговых органов к субъектам хозяйствования о взыскании с них налогового долга либо финансовых санкций аналогичное специальное правило не предусмотрено, действует общая норма, предоставляющая шесть месяцев на обращение в суд (ч. 2 ст. 99 КАСУ). Именно такая позиция была высказана в письме ВАСУ от 27.09.2010 г. № 1343/11/13-10 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 81, с. 8). Более того, последние изменения в указанное письмо ВАСУ внес прямо накануне вступления в силу Налогового кодекса Украины, при этом сути позиции не поменяв.Теперь, как видим из комментируемого письма, ВАСУ настаивает на том, что
в судебных спорах между налоговыми органами и налогоплательщиками применению подлежат сроки давности, предусмотренные ст. 102 Налогового кодекса Украины (привычные 1095 дней), а не сроки обжалования, установленные КАСУ (один месяц для обжалования налоговых уведомлений-решений и налоговых требований, шесть месяцев для обжалования действий либо бездействия налоговых органов, а также для обращения налоговым органом в суд с целью взыскания налогового долга).На наш взгляд, НКУ не дал Высшему административному суду оснований таким существенным образом менять свою позицию, поскольку нормы НКУ в части сроков давности аналогичны соответствующим предписаниям Закона № 2181. И даже более того, предписания НКУ должны были только утвердить ВАСУ в своей прежней позиции о необходимости применения сроков давности, установленных КАСУ, поскольку НКУ фактически продублировал ч. 4 ст. 99 КАСУ и в п. 56.19 НКУ предусмотрел, что в случае когда до подачи искового заявления проводилась процедура административного обжалования, налогоплательщик имеет право обжаловать в суде налоговое уведомление-решение либо другое решение контролирующего органа о начислении денежного обязательства в течение месяца после окончания процедуры административного обжалования.
Правда, есть и третья точка зрения: НКУ предусматривает трехлетний срок судебного обжалования, если налогоплательщик не подавал жалобу в вышестоящий налоговый орган, если же подавал, то действует п. 56.19 НКУ, согласно которому есть только месяц на подачу иска в суд со дня получения окончательного решения по результатам рассмотрения жалобы.
С одной стороны, выводы ВАСУ, безусловно, на руку налогоплательщикам, у которых появляется шанс в течение гораздо более длительного периода времени обратиться в суд с иском об отмене решения налогового органа (три года вместо одного месяца). С другой —
ВАСУ дает возможность налоговым органам для взыскания налогового долга в судебном порядке не в течение шести месяцев (как это должно было бы быть, если руководствоваться нормами КАСУ), а в течение тех же трех лет (причем не следует путать: у налоговиков есть 1095 дней для определения налоговых обязательств налогоплательщика в случаях, предусмотренных НКУ, и дополнительно к этому, когда сумма таких налоговых обязательств становится налоговым долгом, начинает исчисляться трехлетний срок на его взыскание в судебном порядке).Последние же фразы комментируемого письма о распространении норм НКУ только на обжалование тех налоговых решений, которые были получены налогоплательщиком после 01.01.2011 г., подтверждают, что изменение позиции ВАСУ в вопросе о сроках судебного обжалования в спорах с налоговыми органами действительно связано именно со вступлением в силу НКУ.
Старые налоговые решения (полученные до 01.01.2011 г.) обжаловать следует в течение месяца (либо с момента их получения налогоплательщиком, либо с момента получения решения по результатам рассмотрения жалобы на налоговое решение).Со своей стороны, дабы уберечь читателей от отказа в рассмотрении поданного ими административного иска по причине пропуска срока на судебное обжалование, хотим все же порекомендовать ориентироваться на сроки, предусмотренные КАСУ, и
обращаться в суд в течение месяца. Дело в том, что в практике ВАСУ уже имела место ситуация, когда он сразу после вступления в силу КАСУ говорил о возможности подачи административных исков к налоговым органам в течение 1095 дней (срок давности из Закона № 2181), что не помешало ему впоследствии существенным образом ее изменить и признавать правомерными отказы в рассмотрении тех исков, которые поданы после истечения месячного срока на обжалование. Если же налогоплательщик хочет быть уверенным в том, что налоговое обязательство не будет считаться согласованным в течение всего периода обжалования, ему необходимо подать либо жалобу в вышестоящий налоговый орган, либо иск в суд в течение 10 календарных дней со дня получения обжалуемого налогового уведомления-решения.
Елена Уварова
