Влияние прошлогодней ошибки в определении НО на распределение НДС
Как повлияет исправление допущенной в прошлом году ошибки при определении налоговых обязательств по НДС на величину доли использования приобретенных товаров/услуг между облагаемыми и необлагаемыми операциями, которая применяется в текущем году для распределения «входного» НДС?
(г. Кировоград)
Правила
пропорционального отнесения сумм «входного» НДС в состав налогового кредита в случае приобретения товаров/услуг для одновременного использования как в облагаемой, так и в не облагаемой НДС деятельности, установлены ст. 199 НКУ.Пунктом 199.1
этой статьи предусмотрено, что если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, в суммы НДС, которые плательщик имеет право отнести в налоговый кредит, включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг в налогооблагаемых операциях.Согласно
п. 199.2 НКУ доля использования (сокращенно — ЧВ, от укр. — «частка використання») уплаченного (начисленного) НДС по приобретенным (ввезенным) товарам (услугам) между облагаемыми и необлагаемыми операциями определяется в процентах как отношение объемов по поставке облагаемых операций (без учета сумм НДС) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки облагаемых и необлагаемых операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год. Определенная в процентах величина применяется в течение текущего календарного года.Как указывается в
п.п. 4.4 разд. V Порядка № 41 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 19) и письме ГНАУ от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1517 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 25), расчет ЧВ по объемам поставки за предыдущий год (заполнение табл. 1 Приложения Д7) осуществляется один раз в год и подается вместе с декларацией за последний отчетный период такого предыдущего года. При этом из формы указанной таблицы следует, что при расчете общего объема поставок (без НДС) (см. заголовок кол. 3) и объема поставок облагаемых операций (без НДС) (см. заголовок кол. 4) за предыдущий календарный год учитывается сумма значений соответствующих строк деклараций за предыдущий календарный год и всех уточняющих расчетов, которыми осуществлено исправление плательщиком самостоятельно выявленных ошибок за предыдущий календарный год.Таким образом,
если исправление допущенной в прошлом году ошибки при определении налоговых обязательств по НДС состоялось до момента подачи декларации за последний отчетный период прошлого года, то такое исправление будет учтено при определении значения ЧВ, которое будет использоваться в течение всего текущего года.Если же исправление
прошлогодней ошибки произошло после того, как была подана декларация по НДС за последний отчетный период прошлого года, и, следовательно, значение ЧВ за прошлый год в ней было уже рассчитано, то следует отметить, что прямых требований о необходимости уточнения такого значения в течение текущего года Порядок № 41 не содержит. Более того, п. 3 разд. IV указанного Порядка предусмотрено, что в случае исправления ошибок в строках поданной ранее декларации, к которым должны прилагаться приложения, к уточняющему расчету или декларации, в которую включены уточненные показатели, должны быть поданы соответствующие приложения, содержащие информацию по уточненным показателям.При формальном подходе можно прийти к следующему выводу: поскольку исправление ошибки при определении налоговых обязательств за прошлый год не затрагивает тех строк декларации, в которых встречается упоминание о Приложении Д7 (напомним, что это строки 15, 15.1 и 16.4), то никаких дополнительных исправлений производить не следует. Усиливается такой ошибочный вывод еще и тем, что
абз. первым п. 199.4 НКУ плательщику налога вменено в обязанность по итогам календарного года осуществить перерасчет доли использования товаров/услуг в облагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых операций. Значит, в результате такого перерасчета автоматически произойдет корректировка сумм распределенного в течение текущего года «входного» НДС, причем без какой-либо связи с исправлением прошлогодней ошибки.Однако
если абстрагироваться от переходных моментов, связанных со вступлением в силу с 01.01.2011 г. НКУ, а также с началом использования новых форм НДС-отчетности только с налоговых периодов «март/I кв. 2011 года», то не следует забывать, что любая ошибка в тех строках прошлогодних деклараций, которые принимали участие в расчете ЧВ согласно алгоритму, приведенному в табл. 1 Приложения Д7, повлияет на значение ЧВ, определенное в декларации за последний отчетный период прошлого года. Как следствие, это приведет к искажению в ту или иную сторону сумм НДС, относимых налогоплательщиком в течение текущего года (до момента исправления прошлогодней ошибки) в состав налогового кредита через строку 15.1 деклараций, что может стать причиной занижения/завышения в отдельных налоговых периодах суммы налога к уплате в бюджет или суммы бюджетного возмещения.Кроме того, необходимо помнить и об упоминавшемся выше
перерасчете доли использования товаров/услуг в облагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых операций , который предусмотрен абз. первым п. 199.4 НКУ. Такой перерасчет осуществляется в порядке и по форме согласно табл. 2 Приложения Д7, а его результаты отражаются в налоговой декларации за последний отчетный (налоговый) период года в строке 16.4, посредством которой происходит корректировка налогового кредита, отраженного в течение года (см. п.п. 4.5 разд. V Порядка № 41). Поэтому ошибка, допущенная в определении налоговых обязательств в каком-либо отчетном периоде прошлого года, в конечном итоге влияет на сумму НДС, отнесенную за весь прошлый год в состав налогового кредита.Таким образом, на наш взгляд, для полного устранения влияния указанной ошибки на правильность и достоверность НДС-отчетности, если ее исправление происходит
после подачи декларации по НДС за последний отчетный период прошлого года, необходимо:— исправить ошибку в определении налоговых обязательств прошлого года в общем порядке;
— исправить расчет значения ЧВ в табл. 1 и 2 Приложения Д7 путем подачи уточненного Приложения Д7 за последний отчетный период прошлого года;
— исправить значение строки 16.4 декларации по НДС за последний отчетный период прошлого года;
— исправить строки 15.1 и 15.2 всех деклараций по НДС за текущий год до момента исправления ошибки;
— уплатить соответствующие штрафы и пеню в размерах и в порядке, установленных
НКУ (подробно об этом см. на с. 19 сегодняшнего номера), а также уплатить недоимку по НДС в случае ее образования.Вместе с тем должны предупредить наших читателей, что такой порядок исправления ни одним нормативным актом не предусмотрен, поэтому имеет смысл перед его использованием согласовать свои действия с местными налоговиками или, что более предпочтительно, получить от них индивидуальную налоговую консультацию на этот счет. Кстати, при этом не исключено, что контролирующие органы формально отнесутся к требованиям
Порядка № 41 по исправлению налоговой отчетности и позволят произвести уточнения только в декларации за последний отчетный период текущего года.
Игорь Хмелевский, экономист-аналитик
