О применении административными судами отдельных предписаний НКУ и КАСУ

О применении административными судами отдельных предписаний НКУ и КАСУ

Письмо Высшего административного суда Украины от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11

 

1 января 2011 года вступил в силу Налоговый кодекс Украины (пункт 1 раздела XIX «Заключительные положения» указанного Кодекса).

С целью одинакового применения административными судами отдельных предписаний Налогового кодекса Украины и Кодекса административного судопроизводства Украины Высший административный суд Украины обращает внимание на следующее.

Согласно пункту 44.1 статьи 44 Налогового кодекса Украины для целей налогообложения плательщики налогов обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.

Плательщикам налогов запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, определенными абзацем первым этого пункта.

В то же время статьей 1 Закона Украины от 16.07.99 № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» определено, что первичный документ — это документ, содержащий сведения о хозяйственной операции и подтверждающий ее осуществление.

Следовательно,

любые документы (в том числе договоры, накладные, счета и т. п.) имеют силу первичных документов только в случае фактического осуществления хозяйственной операции.

Если же фактического осуществления хозяйственной операции не было, соответствующие документы не могут считаться первичными документами для целей ведения налогового учета даже при наличии всех формальных реквизитов таких документов, предусмотренных действующим законодательством.

С учетом изложенного

для подтверждения данных налогового учета могут приниматься во внимание только те первичные документы, которые составлены в случае фактического осуществления хозяйственной операции.

Согласно статье 1 Закона Украины от 16.07.99 № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» хозяйственной операцией является действие или событие, вызывающее изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия.

Таким образом,

определяющим признаком хозяйственной операции является то, что она должна повлечь реальные изменения имущественного состояния плательщика налогов.

Требование о реальных изменениях имущественного состояния плательщика налогов как обязательный признак хозяйственной операции корреспондирует с нормами Налогового кодекса Украины.

Так, согласно пункту 138.2 статьи 138 Налогового кодекса Украины расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II этого Кодекса.

При этом в соответствии с подпунктом 139.1.9 пункта 139.1 статьи 139 Налогового кодекса Украины не включаются в состав расходов расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога.

В то же время согласно пункту 198.3 статьи 198 Налогового кодекса Украины налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 этого Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 этого Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с:

приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;

приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.

То есть необходимым условием для отнесения уплаченных в цене товаров (услуг) сумм налога на добавленную стоимость является факт приобретения товаров и услуг с целью их использования в хозяйственной деятельности.

Таким образом,

расходы для целей определения объекта обложения налогом на прибыль, а также налоговый кредит для целей определения объекта обложения налогом на добавленную стоимость должны быть фактически осуществлены и подтверждены надлежащим образом составленными первичными документами, отражающими реальность хозяйственной операции, которая является основанием для формирования налогового учета плательщика налогов.

В то же время при отсутствии факта приобретения товаров или услуг или если приобретенные товары или услуги не предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, соответствующие суммы не могут включаться в состав расходов для целей обложения налогом на прибыль или налогового кредита по налогу на добавленную стоимость даже при наличии формально составленных, но недостоверных документов или уплаты денежных средств

.

Судам следует обращать особое внимание на исследование обстоятельств реальности осуществления хозяйственных операций плательщика налога, на основании которых таким плательщиком были сформированы данные налогового учета. При этом принимать в подтверждение данных налогового учета можно только достоверные первичные документы, составленные в случае фактического осуществления хозяйственной операции.

С целью установления факта осуществления хозяйственной операции, формирования расходов для целей определения объекта обложения налогом на прибыль или налогового кредита по налогу на добавленную стоимость судам предстоит выяснять, в частности, следующие обстоятельства.

1.

Движение активов в процессе осуществления хозяйственной операции

При этом исследованию подлежат все первичные документы, которые следует составлять в зависимости от определенного вида хозяйственной операции: договоры, акты выполненных работ, документы о перевозке, хранении товаров и т. п.

Необходимо проверить физические, технические и технологические возможности определенного лица к совершению тех или иных действий, составляющих содержание хозяйственной операции, например: наличие квалифицированного персонала, основных фондов, в том числе транспортных средств для перевозки или производства, помещений для хранения товаров и т. п., если такие условия необходимы для осуществления определенной операции; возможность осуществления операций с соответствующим количеством определенного товара в соответствующие сроки с учетом срока его годности, доступности на рынке и т. п.; наличие соответствующих лицензий и других разрешительных документов, необходимых для ведения определенного вида хозяйственной деятельности.

Установленным обстоятельствам следует давать оценку с учетом всех доказательств по делу в их совокупности. В частности, отсутствие лицензии или другого разрешительного документа не является безусловным доказательством неправомерности совершенной хозяйственной операции. Однако это обстоятельство может указывать на то, что соответствующее лицо не имело возможности и надлежащей квалификации на осуществление определенных действий, а следовательно, и на их возможное отсутствие.

2.

Установление специальной налоговой правосубъектности участников хозяйственной операции

В частности, подлежит установлению статус поставщика товаров (услуг), приобретение которых является основанием для формирования налогового кредита и/или сумм бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость. Лицо, выдающее налоговую накладную, должно быть зарегистрировано как плательщик налога на добавленную стоимость на момент совершения соответствующей хозяйственной операции.

При этом для вывода о наличии нарушений налогового законодательства в действиях плательщика налогов в обязательном порядке необходимо выяснить возможную осведомленность такого плательщика о дефектах в правовом статусе его контрагентов (отсутствие регистрации их как плательщиков налога на добавленную стоимость, отсутствие у соответствующих должностных лиц либо других представителей контрагента полномочий на составление первичных, расчетных документов, налоговых накладных и т. п.). Соответствующие обстоятельства могут быть выяснены, в частности, с использованием данных Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей, а также официально обнародованных данных об аннулированных свидетельствах плательщика налога на добавленную стоимость.

3.

Установление связи между фактом приобретения товаров (услуг), сооружением основных фондов, импортом товаров (услуг), понесением других расходов и хозяйственной деятельностью плательщика налога

При этом в обязательном порядке необходимо исследовать наличие хозяйственной цели при совершении соответствующих действий плательщика налога. Проверке подлежат доводы налогового органа, свидетельствующие об отсутствии деловой цели в действиях плательщика налога, в частности в случае дальнейшей продажи приобретенного товара ниже цены приобретения; приобретение товаров (услуг) у посредников при наличии прямых контактов с их производителями; приобретение услуг, использование которых не может положительно влиять на результаты хозяйственной деятельности плательщика налога и т. п. Судам следует учитывать, что для подтверждения права плательщика налога на формирование расходов и/или налогового кредита по налогу на добавленную стоимость достаточно наличия цели использования приобретенных им товаров и услуг независимо от фактических результатов такого использования.

Об отсутствии факта осуществления хозяйственной операции могут свидетельствовать, в частности, следующие обстоятельства:

— вопреки данным налогового учета кого-либо из участников операции отсутствуют изменения активов, обязательств или собственного капитала по крайней мере у одного из таких участников (например, увеличение уставного капитала лица за счет активов, не имеющих рыночной стоимости, в частности фиктивных ценных бумаг, т. е. ценных бумаг, обращение которых на момент совершения операции было прекращено после обнародования данных об отмене свидетельства о регистрации их выпуска);

— получение имущественной выгоды или права на такую выгоду кого-либо из участников операции исключительно путем уменьшения базы налогообложения по определенному налогу и/или получение средств из Государственного бюджета при одновременном отсутствии объективной возможности извлечь имущественную выгоду от этой операции другим способом (например, экспорт товара на подставное лицо, которое не имеет соответствующей регистрации или не ведет никакой хозяйственной деятельности, исключительно с целью получения документов, подтверждающих право на бюджетное возмещение по налогу на добавленную стоимость; «временная» поставка товара (т. е. с дальнейшим возвратом того же товара без обоснованной экономической причины в следующих налоговых периодах поставщику от покупателя непосредственно или через цепь посредников) тем плательщиком налога, у которого по результатам определенного налогового периода есть отрицательное значение налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, тому участнику, который имеет обязательство по уплате в бюджет и т. п.);

— результаты, отраженные в данных налогового учета кого-либо из участников хозяйственной операции, фактически не наступили в результате отсутствия соответствующих действий кого-либо из участников такой операции (например, отражение получения услуг без их фактического предоставления или в случае их предоставления лицом иным, нежели указано в данных налогового учета или первичных документах; имитация покупки товара у лица, которое никогда его не продавало, и т. п.).

Для выяснения указанных обстоятельств судам следует тщательным образом проверять доводы налоговых органов, изложенные в актах проверки или подтвержденные другими доказательствами. При этом согласно части пятой статьи 11 Кодекса административного судопроизводства Украины суд должен предложить лицам, участвующим в деле, представить доказательства или по собственной инициативе истребовать не достающие, по мнению суда, доказательства.

Судам следует учитывать, что наличие заключенного между участниками хозяйственной операции гражданско-правового договора или отсутствие признания такого договора недействительным или ничтожным само по себе не свидетельствует о реальности совершения соответствующей операции.

При этом в налоговых отношениях не может применяться статья 204 Гражданского кодекса Украины, согласно которой сделка является правомерной, если ее недействительность прямо не установлена законом или если она не признана судом недействительной.

При этом соответствующие отношения в сфере налогообложения регулируются подпунктом 4.1.4 пункта 4.1 статьи 4 Налогового кодекса Украины. Указанная норма устанавливает презумпцию правомерности решений плательщика налога, если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов.

Указанная норма распространяется также и на квалификацию хозяйственных операций с целью формирования плательщиком налогов расходов для определения объекта обложения налогом на прибыль и/или налогового кредита по налогу на добавленную стоимость. По содержанию указанной нормы соответствующие расходы и налоговый кредит считаются сформированными плательщиком налогов правомерно, однако контролирующий орган не лишен возможности доказать в установленном порядке факт несоответствия задекларированных последствий хозяйственной операции плательщика налогов в налоговом учете фактическим обстоятельствам.

При этом с учетом норм статей 61 и 44 Налогового кодекса Украины именно на контролирующие органы возлагается обязанность контролировать правильность формирования данных налогового учета плательщиков налогов, в том числе в отношении правильности составления и достоверности первичных документов.

Установление факта недействительности, в том числе ничтожности гражданско-правовой сделки, который опосредствует соответствующую хозяйственную операцию, не является необходимым условием для определения контролирующим органом денежных обязательств плательщику налогов, если будет установлено отсутствие реального совершения этой хозяйственной операции или отсутствие связи между такой операцией и хозяйственной деятельностью плательщика налогов.

Оцениваться при исследовании факта осуществления хозяйственной операции должны отношения непосредственно между участниками той операции, на основании которой сформированы данные налогового учета.

Не является обязательным условием для определения контролирующими органами денежных обязательств признание недействительными (в том числе ничтожными) сделок, заключавшихся по цепи между предыдущими посредниками, через цепь которых декларировалось движение товаров или услуг, якобы приобретенных последним в такой цепи плательщиком налога. При этом отношения между участниками предыдущих цепей поставок товаров и услуг не имеют непосредственного влияния на исследование факта реальности хозяйственной операции, совершенной между последним в цепи поставок плательщиком налогов и его непосредственным контрагентом.

В то же время налоговые органы не лишены права обратиться в административный суд с требованием о признании недействительной сделки, заключенной между последним в цепи поставок плательщиком налога и его контрагентом, с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, и взыскания в доход государства средств, полученных сторонами оспариваемой сделки по таким соглашениям, как это установлено частью третьей статьи 228 Гражданского кодекса Украины.

Право на обращение налоговых органов с соответствующими исками установлено пунктом 11 статьи 10 Закона Украины от 4 декабря 1990 года № 509-XII «О государственной налоговой службе в Украине».

Судам следует учитывать, что условием для признания недействительной сделки, противоречащей интересам государства и общества, является установление умысла в действиях лиц, заключивших такую сделку. При этом носителями противоправного умысла юридических лиц — сторон такой сделки являются должностные лица этих юридических лиц. Соответствующие обстоятельства должны быть отражены в мотивировочной части судебного решения о признании недействительной сделки как такой, которая совершена юридическими лицами с заведомо противоречащей интересам государства и общества целью. В частности, следует установить персоналии должностных лиц, у которых возник умысел на совершение противоправной сделки, содержание их умысла, обстоятельства, при которых такой умысел возник, и т. п.

Судам следует иметь в виду, что обязательность установления умысла распространяется только на признание недействительными сделок, совершенных с целью, противоречащей интересам государства и общества (часть третья статьи 228 Гражданского кодекса Украины). Однако установление факта нереальности совершения хозяйственной операции не требует выяснения содержания умысла участников такой операции. Отсутствие реально совершенной хозяйственной операции и, как следствие, юридическая дефектность соответствующих первичных документов по содержанию пункта 44.1 Налогового кодекса Украины не позволяет формировать данные налогового учета независимо от направленности умысла плательщиков налога — участников соответствующей операции.

При определении срока обращения в суд с соответствующими исками следует руководствоваться общими правилами, предусмотренными статьей 99 Кодекса административного судопроизводства Украины. Соответственно срок обращения налогового органа в административный суд с требованием о признании недействительной сделки как таковой, которая совершена с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, и взыскании соответствующих санкций составляет шесть месяцев. Указанный срок исчисляется со дня, когда налоговый орган узнал или должен был узнать о нарушении интересов государства в результате совершения соответствующей сделки с противоправной целью. Таким днем может быть или день проведения соответствующей проверки, или день поступления в органы государственной налоговой службы других документов, свидетельствующих о совершении соответствующей сделки с противоправной целью, например данных встречных проверок контрагентов плательщика и т. п.

Это письмо предлагаем довести до сведения судей местных и апелляционных административных судов для учета при осуществлении правосудия.

 

Председатель суда А. Пасенюк

комментарий редакции

ВАСУ о подтверждении права на налоговый кредит и правомерности формирования расходов

Высший административный суд Украины (далее — ВАСУ) уже далеко не в первый раз обращается к анализу особенностей рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками о правомерности формирования последними расходов и налогового кредита (см. Справку ВАСУ от 15.04.2010 г.

«О результатах изучения и обобщения практики применения административными судами отдельных норм Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 48, с. 18; письмо ВАСУ «Проблемные вопросы применения законодательства по делам при участии органов государственной налоговой службы» от 20.07.2010 г. № 1112/11/13-10 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 82). Основные свои выводы в комментируемом письме ВАСУ повторяет, но уже в свете предписаний Налогового кодекса Украины (далее — НКУ).

Силу первичных для целей налогообложения имеют лишь документы, составленные в случае фактического осуществления хозяйственной операции

. При этом ВАСУ смело относит к разряду первичных документов и договоры, и накладные, и счета и т. д., хотя, как знает каждый бухгалтер, к квалификации документов в качестве первичных следует подходить куда аккуратнее (этому вопросу будет посвящен один из ближайших тематических номеров нашей газеты).

По нашему мнению, подход должен быть несколько иным. Действующее законодательство исходит из того, что первичный документ считается действительным при условии наличия в нем всех обязательных реквизитов. Такой документ служит

достаточным и исключительным доказательством совершения хозяйственной операции. Иными словами, налогоплательщику для обоснования того, что хозяйственная операция имела место, необходимо предъявить надлежащим образом оформленные первичные документы.

Задача же контролирующих органов — предоставить доказательства того, что,

несмотря на наличие первичных документов, на самом деле хозяйственная операция не осуществлялась, а потому и налоговых последствий повлечь не может.

Презумпцию правомерности формирования налогового кредита и включения затрат налогоплательщика в расходы признает и сам ВАСУ, в частности указывая, что пока контролирующий орган не докажет иного, считается, что соответствующие расходы и налоговый кредит сформированы налогоплательщиком правомерно.

Как и в прежних своих письмах, в комментируемом документе ВАСУ среди признаков, указывающих на отсутствие реального характера хозяйственной операции, обращает внимание судов на необходимость учитывать условия производства, транспортировки и другие обстоятельства, которые могут свидетельствовать о том, что на самом деле факта поставки не было. Так, из практики ВАСУ можно привести примеры, когда суд указывает на то, что последствия в налоговом учете создают только реально совершенные хозяйственные операции, т. е. связанные с движением активов, изменением обязательств либо собственного капитала налогоплательщика. Не может признаваться право плательщика НДС на налоговый кредит в том случае, если соответствующие товары им реально не приобретались либо если затраты на такое приобретение реально не понесены и т. п. (определение ВАСУ от 25.03.2010 г. № К-14522/07).

Следует сказать, что приведенный ВАСУ ориентировочный

перечень обстоятельств, которые могут указывать на отсутствие реального характера осуществленных операций, очень близок по своему содержанию к разработанному в свое время ГНАУ перечню сведений, которые могут использоваться как доказательства ничтожности договора (п. 5.6 Методических рекомендаций по взаимодействию органов государственной налоговой службы при проведении проверок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость с учетом информации расшифровок налоговых обязательств и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость в разрезе контрагентов (название в редакции приказа ГНАУ от 30.12.2009 г. № 742). В него, в частности, были включены такие сведения:

— возможность или невозможность фактического осуществления плательщиком НДС хозяйственных операций с учетом времени, оперативности проведения операций, местонахождения имущества, отдаленности контрагентов друг от друга либо объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или предоставления услуг;

— выявление ведения учета для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также необходимы осуществление и учет других хозяйственных операций;

— осуществление операций с товаром, который не производился и не мог быть произведен в объеме, указанном плательщиком НДС в документах учета;

— наличие либо отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей хозяйственной, экономической деятельности в случае отсутствия управленческого либо технического персонала, основных фондов, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

— другая информация, доказывающая, что сведения, указанные в документах учета (налоговых накладных), не соответствуют действительности*.

* Следует сказать, что по данному вопросу практика украинских судов очень близка к тому, как он решается в судах Российской Федерации, где похожий перечень показателей приводился в п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Приведенный перечень следует воспринимать лишь как ориентировочный:

суд должен оценивать все доказательства в совокупности. Поэтому, например, один лишь факт отсутствия лицензии либо иного разрешительного документа не является безусловным доказательством неправомерности осуществленной хозяйственной операции.

Нельзя не сказать о том, что комментируемое письмо — лишнее напоминание субъектам хозяйствования о необходимости внимательного отношения к статусу и добросовестности своих контрагентов (см. «Если друг оказался вдруг»… под особым налоговым контролем» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 53). Так, ВАСУ прямо указывает на то, что налогоплательщик имеет возможность

получить информацию о своем бизнес-партнере из Единого государственного реестра юридических лиц и физлиц-предпринимателей, из официально публикуемых сведений об аннулированных свидетельствах плательщиков НДС и т. п. С учетом сказанного, как и раньше, рекомендуем получать от второй стороны договора копии учредительных документов, лицензии, если деятельность, выполняемая по сделке, подлежит лицензированию, заверенные копии документов, подтверждающих полномочия руководителя и главного бухгалтера, выписку из Единого госреестра , готовить распечатки с сайта ГНАУ, подтверждающие, что контрагент зарегистрирован как плательщик НДС, и т. п.

Не остался в стороне и вопрос о связи между фактом приобретения товаров (услуг), другими затратами и хозяйственной деятельностью налогоплательщика. Особое внимание судов, как следует из письма, привлекают так называемые «

операции без деловой цели», в частности в случае последующей продажи приобретенного товара по цене ниже цены приобретения, приобретения товара у посредников при наличии прямых контактов с производителями и т. д. Об этом же говорит и анализ практики ВСУ (см. постановления от 21.01.2011 г. № 21-37а10, от 04.09.2007 г. № 21-1264во07, от 24.03.2009 г. № 21-1616во08 и др.).

Спорным выглядит вывод ВАСУ о том, что «

наличие заключенного между участниками хозяйственной операции гражданско-правового договора либо отсутствие признания такого договора недействительным либо ничтожным само по себе не свидетельствует о реальности совершения соответствующей операции». Как следствие: установление факта недействительности гражданско-правовой сделки, опосредующей хозяйственную операцию, по мнению судов, не является необходимым условием для установления отсутствия реального характера хозяйственной операции.

На наш взгляд, юридическая и «налоговая» природа осуществляемых операций не должна и не может раздваиваться. Другими словами, не должна иметь место ситуация, когда сделка с юридической точки зрения признавалась действительной, но при этом совершенная в ее рамках операция считалась не имеющей реального характера и влекла за собой негативные налоговые последствия (в виде непризнания расходов, снятия налогового кредита, применения санкций и т. д.).

Этот момент имеет важное значение: подход ВАСУ, изложенный в комментируемом письме, на практике будет приводить к тому, что налоговые органы, сославшись в акте проверки на «отсутствие реального характера совершенной хозяйственной операции», будут снимать налоговый кредит и расходы налогоплательщиков, обрекая их на обжалование налоговых уведомлений-решений. Хотя по сути должно быть иначе: если у налогового органа возникают сомнения в том, что хозяйственная операции действительно совершалась, он должен подать иск о признании договора недействительным (в частности, сославшись на его фиктивность) и только в случае удовлетворения такого иска судом применять соответствующие налоговые последствия.

В комментируемом письме ВАСУ, как будто между делом, указал на то, что для применения последствий недействительности сделки, заключенной с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества (по ст. 228 Гражданского кодекса Украины), налоговому органу необходимо обратиться в суд с требованием о признании такой сделки недействительной и о взыскании в доход государства средств, полученных сторонами оспариваемой сделки. Данная оговорка — безусловный плюс для налогоплательщиков.

Напомним, есть

два вида недействительных сделок: ничтожные и оспоримые. Ничтожные сделки являются недействительными в силу прямого указания закона, т. е. при наличии определенных названных в законодательстве оснований та или иная сделка автоматически считается недействительной без обращения в суд для установления этого факта. Наиболее часто используемым налоговыми органами основанием ранее всегда выступало противоречие сделки интересам государства и общества (ст. 207 Хозяйственного кодекса Украины), свидетельствующее о нарушении сторонами публичного порядка (ч. 2 ст. 228 ГКУ), проявлением чего налоговики традиционно считали заключение сделки с целью уклонения от налогового обложения либо неправомерного использования налогового кредита. В таких случаях налоговикам не нужно было обращаться в суд для признания сделки недействительной (более подробно см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 53) — они могли сразу подавать иск о взыскании полученного по договору в доход государства. Оспоримая же сделка может быть признана недействительной только по решению суда (см. п. 4 постановления Пленума ВСУ от 06.11.2009 г. № 9 «О судебной практике рассмотрения гражданских дел о признании договоров недействительными»). На практике это выливалось в то, что налоговый орган со ссылкой на ничтожность договора, снимал налоговый кредит и доначислял обязательства по НДС, направляя налогоплательщику соответствующее налоговое уведомление-решение. Последнее налогоплательщик в случае несогласия с выводами налогового органа долго обжаловал.

Законом Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины в связи с принятием Налогового кодекса Украины» от 02.12.2010 г. № 2756-VI (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 101) были внесены изменения в ст. 228 Гражданского кодекса Украины, в связи с чем из категории ничтожных сделок рассматриваемые договоры перешли в категорию оспоримых, что для налогоплательщиков имеет важное значение. Хотя налоговики, видимо, по привычке и продолжают ссылаться на ст. 228 ГКУ в качестве обоснования ничтожности сделки, ВАСУ произошедшие в законодательстве изменения, к счастью, не проигнорировал.

В связи с этим еще один спорный вопрос —

сроки давности, в течение которых налоговый орган может обратиться в суд с иском о признании договора недействительным. ВАСУ указывает на то, что у налогового органа есть шесть месяцев со дня, когда он узнал или мог узнать о нарушении интересов государства в результате совершения соответствующей сделки, для того чтобы обратиться в суд с требованием о признании сделки недействительной и об истребовании в доход государства полученного по ней каждой из сторон договора.

На наш взгляд, логика должна быть несколько иной. Поскольку ВАСУ (вслед за ВСУ) исходит из того, что истребование в доход государства всего полученного по договору, совершенному с целью, противоречащей интересам государства и общества, является по своей сути конфискационной мерой, а потому должно считаться административно-хозяйственной санкцией, то и сроки давности должны применяться соответствующие. Напомним, согласно ст. 250 Хозяйственного кодекса Украины административно-хозяйственные санкции могут быть применены к субъекту хозяйствования в течение 6 месяцев со дня выявления нарушения, но не позднее чем через один год со дня нарушения этим субъектом установленных законодательными актами правил осуществления хозяйственной деятельности. Как видим, временное ограничение касается не только момента, когда было выявлено нарушение, но и когда оно было совершено. На ч. 2 ст. 250 ХКУ налоговики сослаться не смогут, поскольку она говорит о неприменении указанного срока исключительно в отношении штрафных санкций, размер и порядок взыскания которых определены НКУ и другими законами, контроль за соблюдением которых возложен на органы государственной налоговой службы и таможенные органы, а не в отношении любых возможных негативных последствий, в частности в виде истребования полученного сторонами по договору. В связи с этим субъекты хозяйствования могут попытаться отстаивать в суде позицию, что санкция в виде истребования в доход государства всего полученного по договору, признанному противоречащим интересам государства и общества, может быть применена только в течение года со дня совершения нарушения. Основная дискуссия, правда, будет посвящена вопросу о том, что в данном случае считать моментом совершения нарушения.

 

Елена Уварова