Третий — не лишний: последствия поручительства в отношениях «банк — должник»
В нашу редакцию поступил вопрос: какие налоговые последствия могут возникнуть у должника при оплате его обязательства по кредиту в банке поручителем-учредителем: (1) физическим лицом, (2) юридическим лицом? Оплата предоставленных услуг не предусмотрена. Для ответа на него мы прежде всего исследуем юридическую природу отношений поручительства, после чего построим выводы по части налогообложения как для должника, так и для поручителя.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Природа поручительства
Начнем с того, что поручительство является обеспечением выполнения обязательства и возникает на основании письменного договора (
ч. 1 ст. 547 ГКУ). В соответствии с этим договором поручитель поручается перед кредитором должника за выполнение им своего обязательства (ч. 1 ст. 553 ГКУ) в полном размере или в какой-либо его части. Обратите внимание на то, что сторонами договора являются кредитор и поручитель (без разницы — юридическое или физическое лицо) без участия должника. По общему правилу поручитель должен известить должника сразу после получения претензии от его кредитора (ч. 1 ст. 555 ГКУ), однако он может уведомить должника и позже — например, после выполнения обязательства перед кредитором (ч. 2 ст. 557 ГКУ).В то же время основанием для заключения договора поручительства между кредитором и поручителем может выступить договор поручительских услуг (как оплатный, так и бесплатный) между поручителем и должником. В
ч. 1 ст. 558 ГКУ установлено, что поручитель имеет право на оплату услуг, оказанных должнику.При этом договором может быть установлено, что поручительские услуги предоставляются бесплатно.
Представим на рисунке наглядно отношения поручительства в нашем случае.
Реализация отношений поручительства в рассматриваемом вопросе
Поручительство — финансовая услуга?
Исходя из условия учредитель выступил в роли поручителя безвозмездно. В этом контексте уместно рассмотреть вопрос: не подпадает ли такая сделка под ограничения, предусмотренные
Законом о финансовых услугах? Дело в том, что этот Закон о финансовых услугах относит поручительство к числу финансовых услуг (п.п. 7 п. 1 ст. 4 Закона о финансовых услугах), а они могут предоставляться лишь юридическими лицами, имеющими статус финансовых учреждений, или физическими лицами — предпринимателями (п. 1 ст. 5 Закона о финансовых услугах). Как известно, в свое время Госфинуслуг издал Распоряжение № 5555, которым разрешил юридическим лицам — не финансовым учреждениям предоставлять услуги по поручительству (п. 1 Распоряжения № 5555). Что касается физических лиц — не предпринимателей, то мы склонны считать, что нормы Закона о финансовых услугах на них вообще не распространяются (следует из п. 1 ст. 5 Закона).Более того, поручительство в нашем случае не может считаться финансовой услугой даже потому, что оно предоставляется бесплатно и, как следствие, не удовлетворяет одному из признаков финансовой услуги — получение прибыли в качестве цели ее предоставления (
п.п. 5 п. 1 ст. 1 Закона о финансовых услугах).
Налог на прибыль
Данный раздел логично начать с замечания о том, что поручительство нельзя считать возвратной финансовой помощью ни с точки зрения
Закона о налоге на прибыль (п.п. 1.22.2), ни с точки зрения НКУ (п.п. 14.1.257) — возвратная финансовая помощь рассматривается в них как сумма средств, переданная в пользование налогоплательщику, а при поручительстве передача средств от поручителя должнику отсутствует.Теперь переходим к анализу налоговых последствий по налогу на прибыль, и начнем с все еще действующего
(до 01.04.2011 г.) Закона о налоге на прибыль.Должник.
Изменения в учете налога на прибыль необходимо рассматривать с точки зрения двух операций: получения услуги и получения/передачи основной суммы кредита с учетом процентов.Начнем с получения услуги.
Поскольку услуга была получена бесплатно, то должник, вне зависимости от того, кто выступает в роли поручителя (юридическое или физическое лицо), должен отразить валовой доход на стоимость таких услуг, что следует из п.п. 4.1.6. Но в нашем случае они предоставляются бесплатно и стоимость у них нулевая. В таком случае валовой доход следует рассчитать исходя из обычных цен — Закон о налоге на прибыль такого требования не содержит, но на нем настаивают налоговики (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 17, с. 21). При этом, даже если мы принимаем их мнение, то возникает вопрос: как определить обычную стоимость таких услуг? Ответим прямо — задача эта практически невыполнима, и основной причиной тому является отсутствие рынка подобных услуг. Таким образом, сумма налога в рассматриваемом случае может определяться на усмотрение налогоплательщика — очевидно, что ее размер будет обратно пропорциональным уверенности и желанию такого плательщика отстаивать свои интересы в споре с налоговиками.Дату увеличения валовых доходов по оказанным услугам необходимо определять в общем порядке — по первому событию. Мы бы советовали увеличить валовые доходы по дате погашения обязательства должника перед поручителем, так как именно в этот момент происходит окончательное выполнение услуги.
Теперь касательно основной суммы кредита и процентов.
Согласно пп. 7.9.1 и 7.9.2 Закона о налоге на прибыль сумма кредита не влечет за собой изменение в валовых доходах и валовых расходах должника. В то же время проценты по кредиту могут быть отнесены на валовые расходы в порядке, установленном п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль, при условии, что кредит был взят для осуществления хозяйственной деятельности.Датой увеличения валовых расходов на сумму процентов по кредиту будет дата их начисления, поскольку эта дата, как правило, будет первым событием.
Поручитель — юридическое лицо.
Предоставление услуг. С точки зрения поручителя, бесплатное предоставление услуг следует рассматривать как их продажу (п. 1.31 Закона о налоге на прибыль), а значит, такое лицо должно отразить валовой доход, как того требует п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль. При этом валовой доход может определяться одним из двух способов в зависимости от того, является ли учредитель связанным лицом для должника (связанность определяется в соответствии с п. 1.26 Закона о налоге на прибыль) или «нестандартным» плательщиком налога на прибыль:— если является, то валовой доход определяется по обычным ценам (
п.п. 7.4.1). В таком случае проблема с определением обычной цены этой услуги сохраняется (см. выше);— если нет — валовой доход рассчитывается исходя из фактической цены, т. е. нулевой.
Датой увеличения валовых доходов будет дата первого события, а применительно к нашему случаю — дата погашения обязательства должника перед поручителем.
Основная сумма кредита и проценты.
Данная сумма, в том числе и проценты, не влечет за собой для поручителя изменений в учете налога на прибыль. Причиной данного вывода является несоответствие этой суммы ни валовым доходам (п. 4.1), ни валовым расходам (п. 5.1).Теперь рассмотрим налоговые последствия по налогу на прибыль
в соответствии с НКУ (с 01.04.2011 г.).Должник.
Получение услуг. Определение бесплатно полученных услуг в п.п. 14.1.13 НКУ дословно перенесено из определения бесплатно оказанных услуг в Законе о налоге на прибыль (п. 1.23). Кроме того, в НКУ прямо предписано, что услуги, полученные бесплатно, включаются в состав прочих доходов на уровне не ниже обычных цен (п.п. 135.5.4). В то же время вопрос определения обычной цены таких услуг сохраняется. как и сейчас, сумму дохода придется определять на свое усмотрение (причем до 01.01.2013 г. обычные цены следует определять по правилам, установленным Законом о налоге на прибыль).Датой признания доходов от бесплатно полученных услуг является дата фактического их получения (
п. 137.10 НКУ). Ввиду того что проблема определения этой даты сохраняется, мы, как и прежде, советуем ориентироваться на дату погашения обязательства должника перед поручителем (см. выше).Основная сумма кредита и проценты.
Основная сумма кредита не учитывается ни в доходах (п.п. 136.1.20 НКУ), ни в расходах (п.п. 139.1.4 НКУ) отчетного периода.В то же время проценты, начисленные по такому кредиту, можно будет учесть в числе прочих расходов отчетного периода — по дате их признания по правилам бухгалтерского учета (
п.п. 138.5.2 НКУ). Такие правила установлены в П(С)БУ № 31, которое относит проценты и другие расходы, связанные с заимствованием, в состав финансовых. В п. 4 П(С)БУ № 31 указано, что финансовые расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были начислены. В то же время если привлечение кредита было связано с созданием квалификационного актива, то такие расходы следует капитализировать, т. е. включать их в себестоимость такого квалификационного актива (в налогом учете прописаны аналогичные правила — пп. 141.1 и 146.5 НКУ).Поручитель — юридическое лицо.
Оказание услуг. Такому лицу придется показать доход от операционной деятельности, что исходит из п.п. 135.4.1 НКУ (бесплатное оказание услуг, как и в настоящее время, приравнено к их продаже — п.п. 14.1.203 НКУ). Необходимость применения обычных цен все так же зависит от «связанности» поручителя и его «стандартности» как плательщика налога на прибыль (следует из п. 153.2 НКУ). Правила определения «связанности» регламентированы в п.п. 14.1.159 НКУ.Датой признания доходов от предоставления услуг является дата составления акта или другого документа, который оформлен в соответствии с действующим законодательством и подтверждает факт оказания услуг (
п. 137.1 НКУ). Таким образом, придется использовать дату погашения обязательства должника перед поручителем.Основная сумма кредита и проценты.
Как и в настоящее время, данная сумма будет проходить мимо налогового учета налогоплательщика по причине несоответствия критериям признания доходов (п.п. 14.1.54 и п.п. 14.1.56) и расходов (п.п. 14.1.27).
НДФЛ
А теперь представим, что
в качестве поручителя выступает физическое лицо. В части оказанных услуг для нашего случая разделом IV НКУ не предусмотрено требования использовать обычные цены, а значит, НДФЛ не возникнет по причине отсутствия дохода. Движение основной суммы кредита и процентов не повлияет на НДФЛ-последствия такого поручителя.
НДС
Сразу же отметим, что передача основной суммы кредита с учетом процентов не является поставкой товаров или услуг, а значит и не является объектом налогообложения ни для должника, ни для поручителя.
В соответствии с
абз. «в» п.п. 14.1.185 НКУ бесплатное предоставление услуг считается их поставкой — причем налогооблагаемой. Исключение составляют лишь услуги банковских поручительств, которые выведены из объекта налогообложения в п.п. 196.1.5 НКУ. Место поставки таких услуг привязывается к месту регистрации поставщика, в нашем случае поручителя. С учетом сказанного, для сторон данная операция приведет к таким изменениям в налоговом учете по НДС.Для должника
данная операция не принесет каких-либо изменений в НДС-учете (ни в части налоговых обязательств, ни в части налогового кредита). На этот вывод не повлияло бы даже то, если бы поставщик был нерезидентом. Как известно, в таком случае получатель услуг должен начислить налоговые обязательства (ст. 208 НКУ), но для нашего случая это правило неприменимо: если поставщик будет нерезидентом, то место поставки будет находиться за пределами таможенной территории Украины, а значит, услуга будет выведена из объекта обложения НДС (п. 185.1 НКУ).Для поручителя
налоговые последствия по НДС наступят лишь в том случае, если он будет зарегистрирован плательщиком налога. Он должен выписать налоговую накладную на сумму превышения обычной цены над фактической (подробнее о составлении накладной в случае бесплатных поставок см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 15, с. 11) и начислить налоговые обязательства исходя из обычных цен (п. 189.1 НКУ). Дата такого начисления находится в общем порядке — по первому событию (п. 187.1 НКУ). О проблеме определения такой даты в нашем случае см. выше, в части налога на прибыль.
