Налоговая и бухгалтерская себестоимость: «два берега у одной реки»
Одним из шагов на пути сближения налогового и бухгалтерского учета, по мнению создателей НКУ, является замена правила первого события при исчислении валовых доходов и валовых расходов бухгалтерским принципом соответствия и начисления доходов и расходов. Увы, такое сближение на поверку оказалось не более чем мифом, поскольку в итоге вышло, что учетов все равно будет два: один — бухгалтерский (согласно П(С)БУ) и второй — псевдобухгалтерский, он же налоговый (по НКУ). Причем воспользоваться непосредственно данными первого для определения объекта налогообложения во втором по-прежнему будет проблематично из-за множества методологических различий между ними. Остановимся в этой статье на основных различиях в определении такого важного показателя, как себестоимость.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Отправной точкой, от которой должна была начинаться долгожданная миграция налогового учета в сторону учета бухгалтерского, является
п. 44.2 НКУ, где сказано, что для исчисления объекта налогообложения плательщик налога на прибыль использует данные бухгалтерского учета по доходам и расходам с учетом положений этого Кодекса. В развитие указанной нормы вместо принятого в Законе о налоге на прибыль подхода к определению объекта налогообложения как суммы скорректированного валового дохода отчетного периода, уменьшенного на сумму валовых расходов и амортизационных отчислений, ст. 134 НКУ установлен принципиально новый подход, в чем-то созвучный бухгалтерским правилам определения финансового результата хозяйственной деятельности.Так,
с 1 апреля этого года (дата вступления в силу разд. III «Налог на прибыль предприятий» НКУ) объектом налогообложения для резидентов будет выступать прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которую следует рассчитывать, как и в бухучете, путем уменьшения суммы доходов отчетного периода на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг и сумму прочих расходов* отчетного периода, определенных в соответствии со ст. 138 — 143 этого Кодекса, с учетом правил, установленных ст. 152 этого Кодекса.* Определения терминов «
доходы», «расходы» и «себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг», содержащихся в ст. 14 НКУ, приведены вместе с развернутыми редакционными комментариями в тематическом выпуске газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 4, с. 8.Между тем внимательное изучение упомянутого раздела
НКУ приводит к выводу о существовании значительных расхождений, в частности, в правилах формирования себестоимости товаров (работ, услуг) по сравнению с бухгалтерскими правилами. Перед тем как перейти к обсуждению указанных расхождений, рассмотрим поочередно основные нюансы определения себестоимости в бухгалтерском и налоговом учете.
Берег левый: себестоимость в бухучете
Общие принципы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах предприятия и ее раскрытия в финансовой отчетности устанавливает
П(С)БУ 16. Определение понятия «расходы» в целях бухгалтерского учета на сегодня закреплено в п. 6 указанного П(С)БУ, согласно которому расходами отчетного периода признается или уменьшение активов, или увеличение обязательств, приводящее к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала вследствие его изъятия или распределения собственниками), при условии, что эти расходы могут быть достоверно оценены.В экономической теории под расходами понимается потребление различных видов ресурсов в ходе деятельности предприятия за определенный период времени (отчетный период). Осуществление расходов на производство не предполагает уменьшения экономических выгод в результате выбытия активов. Здесь происходит лишь смена одного актива на другой. При этом использование ресурсов на изготовление продукции (выполнение работ, предоставление услуг) не соотносится с получением дохода. И только
в момент выбытия продукции (работ, услуг), т. е. при условии признания дохода либо при наличии достаточной степени уверенности в отсутствии дохода как в текущем, так и в будущих отчетных периодах, расходы, формирующие себестоимость продукции (работ, услуг), признаются соответствующими расходами (себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг)) и находят отражение в Отчете о финансовых результатах. Совокупность же расходов, не признанных в качестве соответствующих расходов на конец отчетного периода, отражается в бухгалтерском Балансе в качестве актива в виде фактической производственной себестоимости остатков готовой продукции на складе и/или незавершенного производства.Проще говоря,
себестоимость продукции (работ, услуг) трансформируется в расходы по обычным видам деятельности предприятия лишь по факту реализации такой продукции (работ, услуг). До момента реализации продукция (работы, услуги) учитывается в составе активов предприятия по фактической производственной себестоимости.Итак, категория себестоимости продукции непосредственно связана с производственным процессом, она характеризует стоимостную оценку использованных в производственном процессе ресурсов, т. е. осуществленных расходов. В этой связи
себестоимость продукции (работ, услуг) понимается как сумма фактических расходов на производство такой продукции (работ, услуг).Заметим, что сам термин «себестоимость продукции (работ, услуг)» в нормативных документах по бухгалтерскому учету не определен. Вместе с тем
п. 11 П(С)БУ 16 предусмотрен порядок формирования двух видов себестоимости:1) себестоимости реализованной продукции (работ, услуг
), состоящей из:— производственной себестоимости продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного периода;
—
нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов;—
сверхнормативных производственных расходов;2)
производственной себестоимости продукции (работ, услуг), включающей:— прямые материальные расходы;
— прямые расходы на оплату труда;
— прочие прямые расходы;
— переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.
Производственная себестоимость продукции уменьшается на справедливую стоимость реализуемой сопутствующей продукции в оценке возможного ее использования, а также стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства продукции, оцениваемых в таком же порядке.
По производственной себестоимости
согласно п. 10 П(С)БУ 9 оценивается готовая продукция и незавершенное производство, входящие в состав запасов (п. 6 П(С)БУ 9).Как видим,
производственная себестоимость продукции (работ, услуг) включает расходы, непосредственно связанные с производством продукции и обусловленные технологией и организацией производства, а в части расходов на управление (накладных) — только общепроизводственные расходы.Те виды косвенных (накладных) расходов, которые не связаны непосредственно с изготовлением продукции,
не включаются в состав производственной себестоимости и, следовательно, не распределяются на каждую единицу объекта калькулирования. К таким расходам относят административные расходы, расходы на сбыт и прочие расходы операционной деятельности предприятия.Схематически распределение всех расходов предприятия между производственной себестоимостью, себестоимостью реализованной продукции и расходами отчетного периода представлено на рис. 1.
Прежде чем приступить к рассмотрению методики формирования «налоговой» себестоимости, остановимся вкратце на общих принципах признания расходов, установленных
НКУ.
Расходы в НКУ: правила признания
Как уже отмечалось,
ст. 134 НКУ установлено, что объектом налогообложения для плательщиков налога на прибыль из числа резидентов является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного периода, на себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг и сумму прочих расходов отчетного налогового периода.При определении расходов, формирующих себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, в
НКУ предусмотрено применение известного бухучетного принципа начисления и соответствия доходов и расходов. Так, согласно п. 138.4 этого Кодекса расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.Прочие расходы
признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, с учетом того, что:— датой осуществления
расходов, начисленных в виде сумм налогов и сборов, считается последний день отчетного налогового периода, за который проводится начисление налогового обязательства по налогу (сбору);— датой увеличения
расходов от осуществления кредитно-депозитных операций является дата признания процентов (комиссионных и прочих платежей, связанных с созданием или приобретением кредитов, вкладов (депозитов)), определенная в соответствии с правилами бухгалтерского учета;—
расходы, понесенные в виде благотворительных или прочих взносов, а также стоимости товаров (работ, услуг) в неприбыльные организации, включаются в состав расходов по дате фактического перечисления таких взносов и/или стоимости товаров (работ, услуг).Кроме того, к соответствующей статье расходов относятся расходы текущего отчетного года, включаемые в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, не включенные в состав расходов прошлых отчетных периодов в связи с отсутствием подтверждающих документов, которые были восстановлены впоследствии, а также в связи с исправлением ошибок, допущенных в прошлых отчетных периодах (
п. 138.11 НКУ).Указанные расходы, осуществленные в прошлые отчетные годы, отражаются в составе прочих расходов, а осуществленные в отчетном налоговом году — в составе расходов соответствующей группы (себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, общепроизводственных расходов, административных расходов и т. п.).
Общий подход к формированию
объекта налогообложения предусматривает следующие этапы:1) определение
общей суммы дохода, который в соответствии с п. 135.1 НКУ включает в себя:— доход от операционной деятельности (
п. 135.4 НКУ);— прочие доходы (
п. 135.5 НКУ);2) определение состава
расходов операционной деятельности, которые в соответствии с п. 138.1.1 НКУ включают в себя:—
себестоимость реализованных товаров (работ, услуг) (п. 138.8 НКУ);— прочие расходы;
3) определение состава
прочих расходов*, которые в соответствии с п. 138.1 НКУ включают в себя:—
общепроизводственные расходы (п.п. 138.10.1);— административные расходы (
п.п. 138.10.2);— расходы на сбыт (
п.п. 138.10.3);— прочие операционные расходы (
п.п. 138.10.4);— финансовые расходы (
п.п. 138.10.5);— прочие расходы обычной деятельности, не связанные непосредственно с производством и/или реализацией товаров (работ, услуг) (
п.п. 138.10.6).* Классификационная неразбериха, присущая, в частности, разд. III НКУ, заставляет нас уточнить, что в п. 3 идет речь не о тех прочих расходах, которые указаны в п. 2 как составляющая расходов операционной деятельности, а о тех, о которых говорится в ст. 134 этого Кодекса (см. в начале этого подраздела) при описании объекта налогообложения.
Основываясь на вышеперечисленных нормах, предложим графическую схему формирования расходов для целей налогообложения (рис. 2).
Сосредоточимся далее на рассмотрении налоговых принципов формирования себестоимости товаров (работ, услуг).
Берег правый: себестоимость по налоговым правилам
Как видим, в налоговом учете себестоимость является составной частью расходов операционной деятельности. При этом согласно
п. 138.8 НКУ себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг состоит из расходов, прямо связанных с производством таких товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, а именно:— прямых материальных расходов (
п.п. 138.8.1);— прямых расходов на оплату труда (
п.п. 138.8.2);— амортизации производственных основных средств и нематериальных активов, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг (правила начисления амортизации ОС и НМА урегулированы
ст. 144 — 146 НКУ*);— стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
— прочих прямых расходов, в том числе расходов по приобретению электрической энергии (включая реактивную) (
п. 138.9 НКУ).* О переходных моментах, связанных с амортизацией основных средств, см. также статью на с. 4 сегодняшнего номера.
В свою очередь, в состав
прямых материальных расходов включается стоимость сырья и основных материалов, которые формируют основу изготовленного товара, выполненной работы, предоставленной услуги, приобретенных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и прочих материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.Прямые материальные расходы уменьшаются на стоимость возвратных отходов, полученных в процессе производства, которые оцениваются в порядке, определенном в положениях (стандартах) бухгалтерского учета (здесь имеется в виду оценка возможного использования согласно
п. 11 П(С)БУ 16 по справедливой стоимости в случае их реализации и по цене возможного использования в случае их применения на самом предприятии). В случае использования таких возвратных отходов в дальнейшем плательщик сможет отразить по ним расходы в момент получения соответствующих доходов.В состав
прямых расходов на оплату труда включаются заработная плата и прочие выплаты рабочим, занятым в производстве товаров (выполнении работ, предоставлении услуг), которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов. Заметим, что состав прямых расходов на оплату труда соответствует п. 13 П(С)БУ 16, при этом порядок их определения изложен в ст. 142 НКУ.В состав
прочих прямых расходов включаются все прочие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, в том числе взносы на социальные мероприятия, определенные ст. 143 НКУ, плата за аренду земельных и имущественных паев. Также сюда относятся потери от брака, состоящие из стоимости окончательно забракованной по технологическим причинам продукции (изделий, узлов, полуфабрикатов) и расходов на исправление такого технически неизбежного брака, в случае реализации такой продукции (п. 138.7 НКУ). До утверждения норм потерь от технически неизбежного брака Кабинетом Министров Украины налогоплательщик имеет право самостоятельно определить допустимые нормы такого брака в приказе по предприятию при условии обоснования их размера.В отношении
приобретенных и реализованных товаров себестоимость реализации формируется в соответствии с ценой их приобретения, с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и приведение их в состояние, пригодное для продажи (п. 138.6 НКУ).
«Два берега сомкнуться не умеют, их разделяет длинная река…»
Как показывает сравнительный анализ состава производственной себестоимости продукции (работ, услуг) из бухучета и себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг из налогового учета, между ними имеется несколько принципиальных различий, не позволяющих говорить о тождественности указанных величин.
В частности,
в «налоговую» себестоимость не включаются переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы, как это принято в бухучете. Заметим, что указанное отличие противоречит концепции определения базы обложения налогом на прибыль, которая предусматривает формирование себестоимости реализованной продукции (товаров, работ, услуг) по правилам бухгалтерского учета.Что это означает в практическом плане для бухгалтера? Прежде чем ответить на этот вопрос, напомним, что
общепроизводственные расходы являются накладными расходами или, проще говоря, расходами, образующимися в связи с обслуживанием и управлением производством (цехами, участками). По способу включения в бухгалтерскую себестоимость продукции общепроизводственные расходы — это косвенные (непрямые) расходы. А значит, в отличие от прямых расходов, ввиду того что связаны они с выпуском нескольких видов продукции или же с различными видами деятельности предприятия, общепроизводственные расходы нельзя прямо отнести непосредственно к конкретному объекту расходов. Вследствие этого в производственную себестоимость продукции общепроизводственные расходы попадают косвенно — путем соответствующего распределения.При этом под
распределением расходов понимается процесс отнесения понесенных затрат к определенным объектам расходов. В качестве же объекта расходов п. 4 П(С)БУ 16 рассматривает «продукцию, работы, услуги или вид деятельности предприятия, требующие определения связанных с их производством (выполнением) расходов».Выходит, что сама
необходимость распределения общепроизводственных расходов между отдельными объектами расходов возникает только в том случае, когда предприятием выпускается более одного вида продукции либо оно занимается несколькими видами деятельности (подробнее о нюансах распределения общепроизводственных расходов см. статью в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 86, с. 30).Вместе с тем, сколько бы объектов расходов ни было у предприятия, методология формирования себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг прописана в
НКУ так, что в любом случае воспользоваться данными бухучета о производственной себестоимости продукции (работ, услуг) напрямую не удастся. Несмотря на использование в П(С)БУ 16 и НКУ одного и того же понятия «себестоимость», на практике таких себестоимостей придется рассчитывать две: отдельно по бухгалтерским и отдельно по налоговым правилам.Причиной еще одного существенного отличия в правилах формирования себестоимости между бухгалтерским и налоговым учетом является
запрет на включение в состав расходов в целях определения налогооблагаемой прибыли расходов, понесенных в связи с приобретением товаров (работ, услуг) и других материальных и нематериальных активов у физического лица — предпринимателя, уплачивающего единый налог (кроме расходов, понесенных в связи с приобретением работ, услуг у физического лица — плательщика единого налога, осуществляющего деятельность в сфере информатизации). Напомним, такой запрет установлен п.п. 139.1.2 НКУ.Дополнительно усугубляют пропасть, образовавшуюся между налоговой и бухгалтерской себестоимостью, следующие моменты.
1.
Согласно п. 138.9 НКУ в состав прочих прямых расходов (которые, в свою очередь, входят в состав себестоимости) включаются среди прочего и взносы на социальные мероприятия, определенные ст. 143 НКУ, а именно суммы единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (ЕСВ). Наряду с этим суммы ЕСВ указаны также как составляющая прочих операционных расходов (см. п.п. 138.10.4 НКУ).Если же обратиться к проекту декларации по налогу на прибыль, размещенному на официальном сайте ГНАУ, в частности, к приложению 7 к декларации, то увидим, что такие суммы предполагается отражать в составе
прочих расходов обычной деятельности (см. строку 06.6.14). Между тем, в п.п. 138.10.6 НКУ, регламентирующем состав прочих расходов обычной деятельности, о ЕСВ не упоминается вообще.Бухгалтерские же каноны предполагают включение расходов на социальные мероприятия в состав прочих прямых расходов, т. е. в себестоимость продукции (см.
п. 14 П(С)БУ 16), а также в соответствующие группы расходов (общепроизводственные, административные, на сбыт и т. д.) в зависимости от их направления. Таким образом, налогоплательщику, чтобы корректно заполнить декларацию, воспользоваться данными бухучета в который уже раз не удастся.2
. Аналогичная ситуация складывается и с порядком отражения расходов на арендные (лизинговые) операции. В бухучете судьба таких расходов аналогична расходам на соцмероприятия, а вот в налоговом учете их снова же предлагается отдельной строкой включать в состав прочих расходов обычной деятельности (см. стр. 06.6.20 приложения 7 к декларации по налогу на прибыль).3
. Расходы на текущий ремонт производственного оборудования в бухгалтерском учете входят в состав себестоимости как прочие прямые расходы. В налоговом же учете отражение ремонтных расходов имеет свою специфику, связанную с размером так называемого 10 % «ремонтного» лимита: только при его непревышении в отчетном периоде стоимость ремонтов будет признаваться расходами, в противном случае — относиться на увеличение стоимости ремонтируемого объекта.Кроме описанных выше, можно указать еще на одно принципиальное отличие в правилах формирования себестоимости, что, понятно, отнюдь не приближает налоговый учет к бухгалтерскому. Речь пойдет о создании
резерва отпусков, необходимого для предотвращения необоснованного завышения себестоимости продукции и искажения финансовых результатов в летний период, сопровождающийся, во-первых, пиковыми выплатами отпускных, а во-вторых, определенным спадом производства и реализации продукции. Создание такого резерва позволяет не «обременять» финансовые результаты расходами на оплату ежегодного отпуска, а распределять их между отчетными периодами равномерно.Методика создания резерва отпусков в профильном
П(С)БУ 11 не прописана. В нем лишь указано, что суммы созданных обеспечений в бухгалтерском учете признаются расходами (п. 13 этого П(С)БУ). Описание механизма расчета величины обеспечения выплат отпусков работникам содержится в Инструкции № 291. Так, ежемесячная сумма такого обеспечения определяется как произведение фактически начисленной работникам заработной платы и коэффициента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему годовому плановому фонду оплаты труда.В бухгалтерском учете
суммы созданных обеспечений признаются расходами в разрезе тех же видов операционных расходов, для возмещения которых создаются обеспечения, а именно: затрат на производство (счет 23 «Производство»), общепроизводственных расходов (счет 91), административных расходов (счет 92), расходов на сбыт (счет 93), прочих операционных расходов (счет 94). На этот факт указывается в письме Минфина от 24.05.2007 г. № 31-34000-10-10-10654 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 37). Таким образом, создание резерва отпусков отражается по кредиту субсчета 471 в корреспонденции с дебетом счетов учета расходов — 23, 91, 92, 93, 94 в зависимости от места работы сотрудников предприятия.В то же время
в налоговом учете операции по созданию резерва отпусков никак не отражаются. Как следует из содержания п.п. 138.8.2 НКУ, в состав прямых расходов на оплату труда включаются заработная плата и прочие выплаты рабочим, занятым в производстве товаров (выполнении работ, предоставлении услуг), которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, причем такое включение осуществляется в полном объеме в периоде их начисления. А в расходы та часть сумм отпускных, компенсаций за неиспользованный отпуск и единого социального взноса на такие выплаты, которая сформировала себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, попадет по факту признания дохода от реализации товаров, работ, услуг в соответствии с п. 138.4 НКУ.Стоит отметить, что в связи с описанным различием в методологии формирования бухгалтерской и налоговой себестоимости возникнет так называемая
временная налоговая разница, определение которой приведено в п.п. 14.1.189 НКУ (см. также тематический выпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 4, с. 8). В соответствии с п. 46.2 и п. 1 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, начиная с отчетных периодов 2012 года, временные и постоянные налоговые разницы придется указывать в составе финансовой отчетности по форме, установленной Министерством финансов Украины.В завершение раздела скажем, что новой редакцией
П(С)БУ 25, утвержденной приказом Минфина Украины от 24.01.2011 г. № 25, которая начнет действовать с 01.04.2011 г., субъектам малого предпринимательства, имеющим право на применение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов*, разрешено не создавать обеспечение будущих расходов и платежей, в частности на выплату отпусков работникам, а признавать соответствующие расходы в периоде, когда они были фактически понесены.* Согласно п. 44.2 НКУ такими субъектами являются плательщики налога на прибыль, которые облагаются этим налогом по нулевой ставке и соответствуют критериям, определенным п. 154.6 НКУ (подробнее см. статью «Налог на прибыль» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 102).
Справедливости ради следует сказать и о том, что упомянутой новой редакцией
П(С)БУ 25 полностью перелицованы правила формирования себестоимости товаров (работ, услуг) субъектами малого предпринимательства, на которых распространяется действие этого Положения: теперь они полностью соответствуют правилам, установленным п. 138.8 НКУ. Что это даст на практике, покажет время…
Перерасчет по п. 5.9: как пройти первоапрельский рубеж
Ни для кого не секрет, что вследствие первоапрельского перехода в налоговом учете от правила первого события при определении валовых доходов и валовых расходов к принципу соответствия доходов и расходов отпадет необходимость в применении известного механизма перерасчета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов, установленного в настоящее время
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.Рассмотрим в контексте разговора о себестоимости товаров несколько переходных моментов, связанных с отменой перерасчета по
п. 5.9, с которыми могут столкнуться производственные предприятия. Особенность применения такого перерасчета указанными предприятиями состояла в том, что при расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов в составе незавершенного производства и остатках готовой продукции им следовало принимать во внимание только так называемую материальную составляющую, т. е. стоимость запасов (материальных ресурсов), использованных в производстве продукции (работ, услуг). Иначе говоря, в расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов по п. 5.9 не должны были принимать участие расходы, понесенные в целях, не связанных с приобретением (изготовлением) таких запасов (расходы на оплату труда, отчисления на социальные мероприятия, амортизация и т. п.).Однако в бухгалтерском учете, как было сказано ранее, до момента реализации продукция (работы, услуги) учитывается в составе активов предприятия
по фактической производственной себестоимости. Это означает, что в этот показатель будет включена не только материальная составляющая, но и все остальные составляющие себестоимости в соответствии с П(С)БУ 16.Понятно, что нематериальные расходы, вошедшие в полную себестоимость продукции (работ, услуг), уже сыграли свою роль в увеличении валовых расходов предприятия (либо по первому событию, либо по факту их получения, в зависимости от статуса контрагентов). И только материальная составляющая себестоимости дожидалась своего часа, чтобы в момент реализации такой продукции (работ, услуг) с помощью перерасчета балансовой стоимости запасов по
п. 5.9 тоже попасть в валовые расходы. По правилам Закона о налоге на прибыль остатки запасов на конец отчетного периода, в котором состоялась реализация, уменьшились бы, в результате чего образовалась бы убыль балансовой стоимости запасов (строка 04.2 ныне действующей декларации по налогу на прибыль). Благодаря этому уменьшился бы объект налогообложения.В условиях действия
НКУ, упразднившего проведение перерасчета балансовой стоимости запасов, следует исходить из того, что расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.4 НКУ). Однако списание на расходы в налоговом учете в момент реализации товаров (работ, услуг) их полной себестоимости, определенной по данным бухгалтерского учета, приведет к задвоению расходов в части, не относящейся к материальной составляющей. Возникает вопрос: как следует поступить в описанном случае?Прямого ответа на этот вопрос
НКУ не дает, однако принятая в нем концепция определения объекта налогообложения подсказывает, что доходы от реализации продукции (работ, услуг) следует показать в полном объеме (если, разумеется, не было предоплаты в период до 01.04.2011 г.), а расходы сформировать только в части, не отнесенной ранее на валовые расходы. Такой же совет, кстати, дают и налоговики в одной из консультаций, размещенных на официальном сайте ГНАУ в Единой базе налоговых знаний (ЕБНЗ) под кодом 110.07.03 (см. на с. 47 этого номера).Более того, в этой консультации налогоплательщикам рекомендуется на дату вступления в силу
НКУ (скорее всего, имеется в виду дата вступления в силу разд. III НКУ, т. е. 1 апреля 2011 года) провести инвентаризацию товарно-материальных ценностей, числящихся в запасах, определить их себестоимость в соответствии с нормами НКУ и учесть ее в части материальной составляющей в составе расходов того отчетного периода, в котором будет признан доход от реализации таких товаров.Несмотря на то что необходимость проведения указанной инвентаризации
НКУ прямо не оговорена, полагаем, что к рекомендации налоговиков имеет смысл прислушаться. В противном случае возможны различного рода ошибки, связанные с правильным определением состава расходов, при реализации товаров (работ, услуг) в переходный период.На практике проведение такой инвентаризации не означает проверки физического наличия ТМЦ на складах. Как нам видится, все должно свестись к
инвентаризации сальдо бухгалтерских счетов по состоянию на 01.04.2011 г. В частности, речь идет о счете 23 «Производство», на котором будут отражены все расходы на изготовление продукции, незавершенной производством (НЗП), в том числе и материальные, а также о счете 26, где будет показана фактическая производственная себестоимость готовой продукции (ГП).Кроме того, надлежит зафиксировать соответствующие показатели табл. 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 года по строкам А2 и А3 колонки 5. В них будет указана стоимость материальной составляющей НЗП и ГП соответственно. Дальнейшее списание остатков НЗП и ГП на расходы в момент признания доходов будет осуществляться с учетом пропорций между бухгалтерскими и налоговыми показателями. Облегчить этот процесс можно путем открытия дополнительных субсчетов к указанным счетам либо введения соответствующей аналитики.
