Посредничество в Украине: что нового в новом году?
Теме налогообложения посреднических договоров на страницах нашего издания всегда уделялось самое пристальное внимание. И о новых правилах обложения НДС операций по таким договорам, прописанным в НКУ и действующим с начала этого года, наши читатели узнали одними из первых*. Продолжим изучение этих правил, дополнив и расширив сказанное ранее. Тем более что есть соответствующий повод для разговора: с 1 апреля предстоит откорректировать устоявшийся ранее подход к отражению указанных операций и в «налоговоприбыльном» учете. Сегодня поговорим о налогообложении договоров комиссии внутри Украины.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
* См. статьи, опубликованные в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 102, с. 40 и 2011, № 1 — 2, с. 7.
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Посредничество и налог на прибыль
Говоря об общих правилах обложения посреднических операций этим налогом, в первую очередь следует помнить о такой дате, как 1 апреля, когда вместо
Закона о налоге на прибыль должен вступить в силу разд. III «Налог на прибыль предприятий» НКУ.Для начала напомним
правила, которые работали до указанной даты, когда в течение всего I кв. стороны посреднических договоров обязаны были по-старому отражать в налоговом учете по налогу на прибыль операции по таким договорам. Но прежде договоримся, что все посреднические договоры (комиссии (консигнации), поручения, доверительного управления, а также другие гражданско-правовые договоры, по которым не происходит передачи права собственности на товары**) для простоты изложения будем в дальнейшем именовать «договоры комиссии».** В некоторых нормах Закона о налоге на прибыль, упоминаемых в дальнейшем, а также в п. 189.4 НКУ в перечне таких договоров приводятся также договоры
поручительства. Поскольку к теме статьи такие договоры отношения не имеют, о них здесь говорить не будем.Итак, в период действия
Закона о налоге на прибыль определяющим было то, что согласно п. 1.31 этого Закона операции по предоставлению товаров в пределах договоров комиссии не считались продажей. Это означает, что передача товаров на комиссию от комитента к комиссионеру в указанный период не должна была приводить к изменениям в налоговом учете сторон. Кстати, о невключении стоимости имущества, привлеченного плательщиком налога на основании договора комиссии, в валовой доход при поступлении, а также в валовые расходы при его предоставлении прямо сказано в пп. 7.9.1 и 7.9.2 этого же Закона.Продажа комиссионного товара третьему лицу также не изменяла валовой доход комиссионера, но приводила к увеличению валового дохода комитента
, поскольку происходил переход права собственности от комитента к покупателю. Такой валовой доход возникал согласно п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль, т. е. по правилу первого события. Комиссионеру следовало, по крайней мере, ежеквартально уведомлять комитента об объеме реализованных товаров (и их стоимости) и суммах полученных авансов, чтобы тот своевременно отразил в налоговом учете соответствующие валовые доходы и списал с баланса реализованные комиссионером товары.В составе валовых доходов комиссионера должна была отражаться лишь сумма комиссионного вознаграждения
, причем тоже по правилу первого события, т. е. на дату получения (начисления) такого вознаграждения. Аналогично, т. е. по правилу первого события, комитенту следовало отражать в валовых расходах уплату (начисление) комиссионного вознаграждения в пользу комиссионера, однако только если последний был стандартным плательщиком налога на прибыль. В противном случае приходилось выполнять требования п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль, отражая валовые расходы по комиссионному вознаграждению по дате подписания акта оказания посреднических услуг.Принципиально ли изменится ситуация
с обложением посреднических договоров налогом на прибыль с 1 апреля? Можно сказать: и да, и нет.Принципиальным изменением для налогоплательщика (причем для любого, не обязательно работающего с привлечением посреднической схемы) можно считать
отказ от первого события при отражении доходов/расходов и переход к бухгалтерскому принципу соответствия и начисления. А вот ключевые моменты, связанные с необходимостью отражения доходов/расходов при передаче товаров (работ, услуг) в рамках посреднических договоров, останутся похожими на те, что описаны выше.Такой вывод нам позволяет сделать, прежде всего, определение термина «
продажа (реализация) товаров» из п.п. 14.1.202 НКУ, в котором прямо сказано, что операции по предоставлению товаров в рамках договоров комиссии не считаются продажей товаров.Кроме того,
п.п. 136.1.19 этого Кодекса установлено, что средства или стоимость имущества, поступающие комиссионеру (поверенному, агенту и т. п.) в рамках таких договоров, не учитываются в составе доходов для определения объекта налогообложения. Одновременно с этим согласно п.п. 139.1.2 НКУ платежи плательщика налога в сумме стоимости товара в пользу комитента, принципала и т. п. по договорам комиссии, перечисленные на выполнение этих договоров, не включаются в состав расходов такого плательщика, т. е. комиссионера.Кстати, о
невключении средств или имущества, привлеченного плательщиком налога на основании договора комиссии, в доход при поступлении, а также в расходы при его предоставлении говорится в пп. 153.4.1 и 153.4.2 НКУ, которые по своему содержанию аналогичны упомянутым выше пп. 7.9.1 и 7.9.2 Закона о налоге на прибыль соответственно.Очевидно, что, как и прежде,
продажа комиссионного товара третьему лицу также не изменяет доход комиссионера, но приводит к увеличению дохода комитента, поскольку происходит переход права собственности от комитента к покупателю. Такой доход возникает согласно п. 137.5 НКУ по дате продажи принадлежащих комитенту товаров, указанной в отчете комиссионера.Следовательно, комиссионер и сейчас должен, по крайней мере, ежеквартально* уведомлять комитента об объеме реализованных товаров и их стоимости, чтобы комитент своевременно отразил в налоговом учете соответствующие доходы и списал с баланса реализованные комиссионером товары.
В этот же момент комитент признает и расходы, сформировавшие налоговую себестоимость реализованных товаров (подробнее о порядке формирования себестоимости в соответствии с НКУ см. в статье «Налоговая и бухгалтерская себестоимость: «два берега у одной реки» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20).* Не лишним будет все-таки указание в отчете комиссионера конкретной даты продажи, тем более что этого требует п. 137.5 НКУ.
Отметим далее, что согласно
п. 135.1 НКУ доходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, состоят из дохода от операционной деятельности и других доходов. В свою очередь, в соответствии с п.п. 135.4.1 этого Кодекса доход от операционной деятельности включает доход от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг , в том числе вознаграждения комиссионера (поверенного, агента и т. п.).Как видим, плата за услуги посредника по любому посредническому договору, т. е.
комиссионное вознаграждение, учитывается в составе налогооблагаемого дохода посредника. Подчеркнем: после 01.04.2011 г. — только по начислению, поскольку в соответствии с п.п. 136.1.1 НКУ сумма предварительной оплаты и авансов, полученная в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, для определения объекта налогообложения не учитывается. Пунктом 137.1 этого Кодекса предусмотрено, что доход от предоставления услуг и выполнения работ признается по дате составления акта или другого документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает факт их выполнения (предоставления). По дате признания дохода списываются расходы, из которых состоит себестоимость предоставленной посреднической услуги. Об этом говорится в п. 138.4 НКУ. А вот прочие расходы, связанные с предоставлением такой услуги, но по правилам этого Кодекса не относящиеся на себестоимость, признаются расходами того периода, в котором они осуществлены (п. 138.5 НКУ).Понятно, что
у комитента комиссионное вознаграждение должно попасть в состав расходов, причем опять же по начислению, т. е. по дате признания таких расходов (дате подписания документа, подтверждающего получение посреднических услуг). Для договоров комиссии на продажу комитенту следует включить это вознаграждение в расходы на сбыт (абз. «в» п.п. 138.10.3 НКУ), а для договоров комиссии на покупку — скорее всего, в прочие операционные расходы как прочие расходы операционной деятельности, связанные с хозяйственной деятельностью (абз. «в» п.п. 138.10.4 НКУ).
Новые правила обложения НДС посреднических договоров
Продолжая разговор о новых правилах налогообложения посреднических операций, обсудим соответствующие законодательные нормы, изложенные на сегодня в
разд. V «Налог на добавленную стоимость» НКУ. Именно в отношении этого налога состоялись достаточно серьезные изменения, о которых мы уже говорили (см. первую сноску на с. 16) и которые следовало иметь в виду еще с 01.01.2011 г. (даты, с которой утратил силу Закон об НДС). Теперь рассмотрим их более детально.
Прежде всего следует сказать о важной новации, затронувшей терминологический аппарат, на котором базируется идеология обложения хозяйственных операций налогом на добавленную стоимость. Речь идет о принципиальной корректировке понятия «
поставка товаров», определение которого дано в п.п. 14.1.191 НКУ, по сравнению с его прежним аналогом из п. 1.4 Закона об НДС — теперь передача товаров согласно договору, по которому уплачивается комиссия (вознаграждение) за продажу или покупку, также считается поставкой товаров.Очевидно, что под указанный классификационный признак попадают
все посреднические договоры, которые мы выше условились называть договорами комиссии*. Заметим, что в п.п. 14.1.191 НКУ какого-либо перечня таких договоров нет, имеется он только в специальном «посредническом» п. 189.4 этого Кодекса. Причем в двух абзацах этого пункта указанный перечень разный, что наводит на определенные размышления, которые мы выскажем позже.* Об особенностях отдельных из указанных договоров можно узнать из статьи «Правовые тонкости договора комиссии» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 54, с. 6, которая ввиду неизменности гражданского законодательства актуальна и в настоящее время.
Учитывая определение
объекта налогообложения из п.п. «а» п. 185.1 НКУ и места поставки товаров из п. 186.1 этого Кодекса, получаем, что операции по передаче товаров в рамках договоров комиссии, если такая передача происходит на таможенной территории Украины, являются объектом обложения НДС. При этом совершенно не важно, что передается только право распоряжения такими товарами, а не право собственности на них.До сих пор в этом разделе мы говорили только о передаче
товаров по посредническим договорам, что в ряде случаев вполне оправдано. Вместе с тем не всегда такие договоры являются товарными — посредничество вполне возможно и в договорах, предусматривающих приобретение (реализацию) услуг (например, договоры транспортного экспедирования).Заметим, что в
НКУ содержится специальный термин «поставка услуг» (см. п.п. 14.1.185), однако в его определении об услугах, приобретаемых (реализуемых) путем заключения договоров комиссии, не упоминается. В то же время это определение настолько широко (поставкой услуг считается любая операция, не являющаяся поставкой товаров), что под него запросто можно подвести любые операции по комиссионным договорам на приобретение (реализацию) услуг.Отсюда совсем недалеко и до следующего утверждения:
операции по передаче услуг в рамках договоров комиссии, если поставка таких услуг находится на таможенной территории Украины, также являются объектом обложения НДС (см. п.п. «б» п. 185.1 и п. 186.2 НКУ).Общий вывод из сказанного выше таков: передача как товаров, так и услуг по договорам комиссии признается в
НКУ поставкой, а операции по передаче того и другого по таким договорам на таможенной территории Украины — объектом налогообложения.Такой подход к определению объекта налогообложения в
разд. V НКУ позволяет уже на этом этапе изложения заключить: раз комиссионные операции непосредственно включены в объект налогообложения, то и облагаться они будут по общим правилам, установленным этим разделом. Другими словами, если бы в НКУ отсутствовали какие-либо специальные «посреднические» правила, то, в частности, для определения базы налогообложения следовало бы по умолчанию руководствоваться ст. 188 этого Кодекса, а для определения даты отражения налоговых обязательств и налогового кредита — статьями 187 и 198 соответственно.Тем не менее в
п. 189.4 НКУ (как и до этого в п. 4.7 Закона об НДС) специальные правила для случая поставки товаров/услуг в рамках договоров комиссии все же оговорены, в основном с помощью отсылок к перечисленным выше общим нормам. Перейдем к детальному рассмотрению этих правил, сформулированных предельно сжато в первых двух абзацах указанного пункта.Итак,
абз. первым «посреднического» п. 189.4 НКУ установлено, что базой налогообложения для товаров/услуг, которые передаются/получаются в рамках договоров комиссии (консигнации), доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном ст. 188 этого Кодекса. Это значит, что и посреднические операции подчиняются общей норме — база налогообложения определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости переданных/полученных в рамках договоров комиссии товаров/услуг, но не ниже обычных цен.Некоторое недоумение вызывает, правда, то, что в начале предложения из
абз. первого п. 189.4 НКУ упоминаются товары/услуги, а в конце — только товары. При буквальном его прочтении создается впечатление, что обычные цены применяются только при налогообложении товаров, переданных/полученных по договорам комиссии, и не распростаняются на услуги, реализованные/приобретеннные по таким договорам. По нашему мнению, это традиционный недочет законодателя, поэтому уповать на его либеральную трактовку не стоит.Особенность применения требований
абз. первого п. 189.4 НКУ по отношению к договорам комиссии состоит в том, что договорной (контрактной) стоимости переданных/полученных товаров/услуг в указанных договорах как таковой не будет. Ведь приобретение или реализация товаров/услуг не является предметом комиссионных договоров, их предмет — посредничество в приобретении или реализации .Вместе с тем
одним из существенных условий договора комиссии, по которым комиссионер обязуется продать или купить имущество, выступает цена такого имущества (см. ч. 3 ст. 1012 ГКУ), однако под ценой здесь понимается нижний/верхний стоимостный предел, который в общем случае комиссионер не может уменьшить/превысить при продаже/приобретении имущества в интересах комитента. Получается, что базой налогообложения в комиссионных договорах будет именно эта цена, однако в случае ее несоответствия уровню обычной цены НДС придется все-таки начислить, ориентируясь на «обычноценовой» уровень.Продолжая разговор о предельной цене продажи/приобретения имущества, указываемой в обязательном порядке в договоре комиссии, напомним о праве комиссионера нарушить такое ограничение. Разумеется, такое право не является безусловным — случаи, когда гражданское законодательство наделяет комиссионера этим правом, перечислены в
ст. 1017 ГКУ.В частности,
комиссионер имеет право отступить от указаний комитента, если того требуют интересы последнего, а возможности предварительно сообщить об этом комитенту у комиссионера не было. Как следствие этого, фактическая цена продажи/приобретения товаров/услуг может в ту или иную сторону отличаться от предельной цены, закрепленной договором комиссии. Это, в свою очередь, приведет к необходимости осуществления соответствующих корректировок ранее начисленных сумм НДС, как того требует ст. 192 НКУ. К слову, при этом нужно составить расчет корректировки к налоговой накладной.Далее,
абз. вторым п. 189.4 НКУ определено, какую дату следует считать датой увеличения налоговых обязательств и налогового кредита по операциям поставки/получения товаров/услуг в рамках договоров комиссии, причем снова с помощью отсылки к общим правилам, установленным статьями 187 и 198 этого Кодекса.Перед тем как привести их с соответствующими комментариями, укажем еще на одну оплошность законодателя, о которой мы уже упоминали: в
абз. первом п. 189.4 НКУ по сравнению с его абз. вторым потерялось упоминание о таком посредническом договоре, как договор поручения. Если отнестись к этому буквально, складывается впечатление, что операции по договорам поручения не подчиняются общему правилу определения базы налогообложения, ориентированному на применение обычных цен. Увы, но разумных обоснований такого подхода мы не видим, поэтому рекомендуем в ожидании соответствующих поправок к НКУ просто не обращать на этот нюанс внимания.Согласно
ст. 187 НКУ дата возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг определяется, как мы и привыкли, по дате события, которое состоялось ранее:— либо зачисление средств на банковский счет (оприходование их в кассу) продавца/исполнителя от покупателя/заказчика как оплата товаров/услуг, подлежащих поставке;
— либо отгрузка товаров (для услуг — оформление документа, удостоверяющего факт поставки услуг).
А где же здесь обещанная новизна в отношении налогообложения посреднических операций, спросите вы. Ведь, на первый взгляд, все выглядит абсолютно так же, как и в
Законе об НДС. И только если вспомнить сказанное выше (повторим: теперь передача товаров/услуг в рамках договоров комиссии — это поставка), становится понятно, что по любым посредническим договорам налоговые обязательства при передаче товаров/услуг возникают по первому событию. Причем сказанное следует понимать так: если собственно передаче товаров/услуг будет предшествовать движение денежных средств как первое событие до фактической передачи/получения товаров/услуг, то уже по дате поступления таких денег необходимо будет отразить налоговые обязательства.Что касается
налогового кредита, то свод правил в отношении его формирования содержится в ст. 198 НКУ, к которой, как мы помним, нас отсылает «посреднический» п. 189.4 этого Кодекса. Первое, что обращает на себя внимание в указанной статье, — установленная ею возможность относить в состав налогового кредита только те суммы НДС, которые уплачены (начислены) в связи с приобретением или изготовлением товаров и услуг с целью их последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (см. п.п. «а» п. 198.1 и п. 198.3 НКУ).Налицо терминологическая несогласованность отдельных частей
НКУ — в отличие от поставки товаров/услуг термин «приобретение чего-либо» этим Кодексом не определен и, естественно, в нем нигде не сказано, что получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии следует отождествлять с их приобретением, о котором говорится в ст. 198.Для преодоления такой несогласованности придется рассматривать приобретение товаров/услуг как неотъемлемую (заключительную) часть процесса их поставки, основываясь на том, что
товары/услуги, поставленные одной стороной, в силу симметричности этого процесса являются приобретенными другой стороной.А как же поставить знак равенства между «полученными по договорам комиссии товарами/услугами» и «приобретенными товарами/услугами», тем самым подтвердив право на налоговый кредит по таким товарам/услугам? Для этого достаточно вспомнить то место из
абз. второго п. 189.4 НКУ, в котором говорится, в частности, что дата увеличения налогового кредита плательщиков налога, осуществляющих получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии , определяется по правилам, установленным ст. 198 этого Кодекса. Сопоставляя эти две нормы НКУ (п. 189.4 и ст. 198), делаем вывод: именно к операции «получение товаров/услуг в рамках договоров комиссии» применяются общие правила формирования налогового кредита.Попутно заметим, что новые правила определения
даты возникновения права плательщика НДС на отнесение сумм этого налога в налоговый кредит (см. п. 198.2 НКУ) построены на известном нам и ранее правиле первого события. По-прежнему такой датой будет:—
либо дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров/услуг;—
либо дата получения таким плательщиком товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.Кратко резюмируя изложенное, скажем: о специальных правилах налогообложения посреднических договоров, установленных специальным «посредническим»
п. 4.7 Закона об НДС, давно нужно забыть. С этого года следует руководствоваться его аналогом — п. 189.4 НКУ, вся специальность которого сводится к требованию применять при налогообложении договоров комиссии общие правила разд. V этого Кодекса.Поскольку применение этих правил к разным видам договоров комиссии приводит к различным налоговым последствиям у сторон договора, разделим дальнейшее изложение на две части: сначала обсудим нюансы налогообложения договора комиссии на продажу товаров, а затем — договора комиссии на покупку товаров. Говорить отдельно о договорах комиссии на приобретение/реализацию услуг сейчас не имеет смысла, так как в отечественных условиях их налогообложение принципиально не отличается от товарных договоров комиссии. Более детально об этом пойдет речь в следующей статье, посвященной посредничеству в ВЭД.
Договор комиссии на продажу
Для того чтобы рельефней оттенить те изменения, которые привнесены
НКУ, напомним в двух словах прежний порядок обложения НДС операций по договору комиссии на продажу, установленный п. 4.7 Закона об НДС (подробнее см. в статье «Как уплачивается НДС по договору комиссии» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 5).Прежде всего подчеркнем, что
передача товаров по рассматриваемому договору от комитента комиссионеру к каким-либо налоговым последствиям ни у кого из них не приводила. Объясняется это просто: в то время операция по передаче товаров в рамках гражданско-правовых договоров, не предусматривающих передачу права собственности на такие товары другому лицу, не относилась к операциям по поставке товаров (см. п. 1.4 Закона об НДС) и, как следствие, не представляла собой объект налогообложения (см. п. 3.1 этого же Закона).Датой увеличения налоговых обязательств комитента
в части проданных товаров считалась дата получения денежных средств или других видов компенсации стоимости таких товаров от комиссионера .А вот налоговый кредит комитента в отношении
комиссионного вознаграждения в пользу комиссионера увеличивался по правилу первого события (либо по дате перечисления вознаграждения, либо по дате подписания акта выполненных работ).Увеличение
налоговых обязательств комиссионера, как уже отмечалось, не было связано с получением им товаров для продажи, а происходило при продаже таких товаров покупателю. Датой увеличения НО в этом случае считалась дата, определяемая по правилу первого события (п.п. 7.3.1 Закона об НДС), а именно:— либо
дата получения денежных средств от покупателя;— либо
дата отгрузки товаров покупателю.В свою очередь,
налоговый кредит комиссионера также не зависел от факта получения товаров на комиссию, а увеличивался на дату перечисления средств в пользу комитента или предоставления ему других видов компенсации стоимости указанных товаров.Дополнительно под обложение НДС у комиссионера попадало и его
комиссионное вознаграждение, причем налоговые обязательства в отношении него также увеличивались на дату первого из событий:— либо на
дату получения вознаграждения;— либо на
дату подписания акта выполненных работ.Очевидно, что
в условиях действия НКУ налоговые последствия по договору комиссии на продажу выглядят несколько иначе. Опишем их, соблюдая ту же последовательность изложения.Итак,
передача товаров от комитента комиссионеру теперь считается поставкой, является объектом налогообложения и подчиняется общим правилам формирования НО и НК у сторон договора. Значит:— комитент по дате передачи товаров определяет базу налогообложения исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, увеличивает свои налоговые обязательства и выписывает налоговую накладную (заметим, на всякий случай, что в реквизите «
вид гражданско-правового договора» такой налоговой накладной следует указать «договор комиссии»);— комиссионер по дате получения товаров получает право на увеличение налогового кредита (при наличии подтверждающей этот факт налоговой накладной от комитента);
— дальнейшая операция продажи комиссионером полученных товаров покупателю подчиняется общим правилам формирования НО/НК у сторон такого договора купли-продажи;
— последующее перечисление комиссионером денег комитенту за проданный товар на их налоговый учет не влияет, поскольку в рамках операции передачи товаров будет вторым событием.
В большинстве случаев соблюдается именно такая последовательность действий. А что будет, если ее нарушить? Например, если
комиссионер перечислит денежные средства комитенту заблаговременно, не только до реализации товара, но и до момента его получения от комитента? Кстати, это могут быть как собственные деньги комиссионера, так и предоплата, полученная от покупателя (в последнем случае получается, что эта предоплата отражается комиссионером в составе налоговых обязательств по операции продажи товаров). Существует мнение, что такой «неправильный» порядок искажает сущность договора комиссии, но тем не менее встречается в практике хозяйствования. Тогда в операции передачи товаров от комитента комиссионеру перечисление денежных средств комитенту становится первым событием и:— комиссионер по дате их перечисления получает право на увеличение налогового кредита;
— комитент по дате получения таких средств увеличивает свои налоговые обязательства;
— последующая передача комитентом товаров комиссионеру на налоговый учет не влияет, поскольку в рамках рассматриваемой операции будет вторым событием;
— дальнейшие операции между комиссионером и покупателем по договору купли-продажи товаров отражаются в их налоговом учете по общим правилам.
В отношении
комиссионного вознаграждения все осталось по-прежнему:—
у комитента налоговый кредит можно будет, как и раньше, увеличить по правилу первого события (либо по дате перечисления вознаграждения, либо по дате подписания акта выполненных работ);—
у комиссионера налоговые обязательства также должны увеличиваться на дату первого из событий (либо на дату получения вознаграждения, либо на дату подписания акта выполненных работ).Прежней осталась и ситуация с передачей по договору комиссии льготных товаров: комиссионное вознаграждение облагается НДС в общем порядке по ставке 20 %. Об этом говорится также в одной из консультаций, размещенных на официальном сайте ГНАУ в Единой базе налоговых знаний (ЕБНЗ).
Для удобства восприятия отразим изложенную выше информацию в табличной форме.
Таблица 1
Отражение в налоговом учете операций по договору комиссии на продажу
| Этапы договора комиссии на продажу | У комиссионера | У комитента | ||||||||||
| по Закону о налоге на прибыль (по НКУ) | по Закону об НДС | по НКУ | по Закону о налоге на прибыль (по НКУ) | по Закону об НДС | по НКУ | |||||||
| ВД (Д) | ВР (Р) | НО | НК | НО | НК | ВД (Д) | ВР (Р) | НО | НК | НО | НК | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 |
| 1. Отгружен товар комитентом комиссионеру / | — (—) / | — (—) / | — /— | — / + | — /— | + / + | — (—) / | — (—) / | — / + | — /— | + / + | — /— |
| 2. Отгружен товар комиссионером покупателю / | — (—) / | — (—) / | + / + | — /— | + / + | — /— | + (+) / | — (+) / | — /— | — /— | — /— | — /— |
| Комитент отражает валовые доходы (доходы) на основании информации и подтверждающих документов, предоставленных комиссионером. | ||||||||||||
| 3. Получена комиссионером оплата от покупателя | — (—) / | — (—) / | — /— | — /— | — /— | — /— | — (—) / | — (—) / | — /— | — /— | — /— | — /— |
| 4. Перечислены комиссионером комитенту деньги за реализованный товар | — (—) / | — (—) / | — /— | + /— | — /— | — /— | — (—) / | — (—) / | + /— | — /— | — /— | — /— |
| 5. Подписан акт предоставленных комиссионных услуг / | + (+) / | — (+) / | + / + | — /— | + / + | — /— | — (—) / | + (+) / | — /— | + / + | — /— | + / + |
| 6. Перечислено комитентом комиссионное вознаграждение комиссионеру | — (—) / | — (—) / | — /— | — /— | — /— | — /— | — (—) / | — (—) / | — /— | — /— | — /— | — /— |
Покажем на условном числовом примере порядок отражения операций по договору комиссии на продажу в бухгалтерском учете комитента и комиссионера.
Пример 1.
Комитент передает комиссионеру для реализации по договору комиссии товары балансовой стоимостью 9000 грн. с условием, чтобы продажная их стоимость (без НДС) составила не менее 10000 грн. При этом обычная цена таких товаров находится на том же уровне. Комисионер в точности выполняет указанное поручение комитента. Комиссионное вознаграждение, установленное договором в размере 5 % продажной стоимости товаров без НДС, составило 500 грн. (без НДС) и было перечислено комиссионеру отдельно после выполнения им всех условий договора.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД (Д) | ВР (Р) | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| У комитента | ||||||
| 1 | Передан товар на комиссию | 283 | 281 | 9000,00 | — | — |
| 2 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 | 2000,00 | — | — |
| 3 | Отгружены товары комиссионером покупателю (комитент отражает операцию у себя в учете на основании отчета комиссионера) | 361 | 702 | 12000,00 | 10000,00 | — |
| 4 | Списана ранее отраженная сумма налоговых обязательств по НДС | 702 | 643 | 2000,00 | — | — |
| 5 | Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 283 | 9000,00 | — | — |
| 6 | Получены от комиссионера денежные средства за реализованные товары | 311 | 361 | 12000,00 | — | — |
| 7 | Подписан акт предоставленных посреднических услуг | 93 | 685 | 500,00 | — | 500,00 |
| 8 | Отражена сумма налогового кредита по НДС со стоимости полученных посреднических услуг (при наличии налоговой накладной) | 641 | 685 | 100,00 | — | — |
| 9 | Перечислена оплата комиссионеру | 685 | 311 | 600,00 | — | — |
| У комиссионера | ||||||
| 1 | Получены товары от комитента | 024 | — | 12000,00 | — | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной) | 641 | 644 | 2000,00 | — | — |
| 3 | Отгружены товары покупателю | 361 | 702 | 12000,00 | — | — |
| 4 | Отражены налоговые обязательства | 702 | 641 | 2000,00 | — | — |
| 5 | Списана стоимость реализованного товара с забалансового счета | — | 024 | 12000,00 | — | — |
| 6 | Отражена задолженность перед комитентом: |
|
|
| — | — |
| — на стоимость реализованного товара | 704 | 685 | 10000,00 | — | — | |
| — на сумму НДС | 644 | 685 | 2000,00 | — | — | |
| 7 | Поступила оплата за товар от покупателя | 311 | 361 | 12000,00 | — | — |
| 8 | Перечислены комитенту денежные средства за реализованный товар | 685 | 311 | 12000,00 | — | — |
| 9 | Подписан акт предоставленных посреднических услуг | 361 | 703 | 600,00 | 500,00 | — |
| 10 | Отражены налоговые обязательства по НДС со стоимости предоставленных посреднических услуг | 703 | 641 | 100,00 | — | — |
| 11 | Списана себестоимость посреднических услуг | 903 | 23 | 400,00 (условно) | — | — |
| 12 | Поступила оплата вознаграждения от комитента | 311 | 361 | 600,00 | — | — |
Договор комиссии на покупку
Аналогичным образом поступим и с этим договором: вначале напомним старые правила его налогообложения, установленные
Законом об НДС, после чего укажем на отличия, появившиеся с принятием НКУ.Исходя из требований
абз. третьего п. 4.7 Закона об НДС комитент на дату перечисления комиссионеру денежных средств для приобретения товаров (работ, услуг) не должен был увеличивать налоговый кредит. Предусматривалось, что датой возникновения налогового кредита в части товаров (работ, услуг) у комитента является дата получения таких товаров (результатов работ, услуг), приобретенных для него комиссионером.Сумма НДС, уплаченная (начисленная) комитентом в связи с предоставлением ему комиссионных услуг,
увеличивала налоговый кредит комитента на дату первого из событий (перечисление комиссионного вознаграждения комиссионеру или подписание акта выполненных работ).У комиссионера
при приобретении товаров (работ, услуг) по поручению и за счет комитента датой возникновения налогового кредита считалась дата перечисления денежных средств в пользу продавца этих товаров (работ, услуг) или других видов компенсаций их стоимости. При этом датой возникновения налоговых обязательств была дата передачи таких товаров (работ, услуг) комитенту.На дату первого из событий (получение комиссионного вознаграждения от комитента или подписание акта выполненных работ) комиссионер отражал
налоговые обязательства по НДС исходя из суммы вознаграждения.Что мы имеем теперь?
Перечисление комитентом денежных средств комиссионеру
для приобретения последним товаров (работ, услуг) на сегодня приводит к увеличению налоговых обязательств комиссионера и возникновению права на увеличение налогового кредита комитента по дате такого перечисления. Тогда передача товаров (работ, услуг) от комитента комиссионеру уже будет вторым событием и совершенно ни на что в налоговом учете этих субъектов не повлияет.Если же нужный комитенту товар будет поставлен ему комиссионером за свой счет, т. е. до получения денег от комитента, то, как и прежде, последний получает право на налоговый кредит (разумеется, при наличии должным образом оформленной налоговой накладной от комиссионера). Комиссионер же показывает налоговые обязательства на дату такой передачи. Дальнейшие расчеты между сторонами договора комиссии на покупку проходят мимо налогового учета.
И наконец,
операции между комиссионером и продавцом уже не имеют какой-либо специфики при их отражении в налоговом учете. Если первым событием было перечисление денежных средств в пользу продавца, налоговый кредит комиссионера отражается как и раньше. Однако отражается он и в том случае, если продавец до получения оплаты отгрузил товар комиссионеру, предоставив при этом налоговую накладную, подтверждающую факт отгрузки.Систематизируем изложенную выше информацию в табличной форме.
Таблица 2
Отражение в налоговом учете операций по договору комиссии на покупку
| Этапы договора комиссии на покупку | У комиссионера | У комитента | ||||||||||
| по Закону о налоге на прибыль | по Закону об НДС | по НКУ | по Закону о налоге на прибыль | по Закону об НДС | по НКУ | |||||||
| ВД (Д) | ВР (Р) | НО | НК | НО | НК | ВД (Д) | ВР (Р) | НО | НК | НО | НК | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 |
| 1. Перечислены средства комиссионеру на приобретение | — (—) / | — (—) / | — / + | — /— | + / + | — /— | — (—) / | — (—) / | — /— | — / + | — /— | + / + |
| 2. Перечислена предоплата продавцу от комиссионера / Получен комиссионером товар от продавца | — (—) / | — (—) / | — /— | + /— | — /— | + / + | — (—) / | + (—) / | — /— | — /— | — /— | — /— |
| По Закону о налоге на прибыль на основании отчета комиссионера комитенту следовало отражать валовые расходы по первому из событий комиссионера — получению товара комиссионером или перечислению комиссионером оплаты за товар (п.п. 11.2.1 этого Закона), если продавец товара является обычным плательщиком налога на прибыль. | ||||||||||||
| 3. Получен комиссионером товар от продавца | — (—) / | — (—) / | — /— | — / + | — /— | — /— | — (—) / | + (—) / | — /— | — /— | — /— | — /— |
| 4. Передан товар комитенту | — (—) / | — (—) / | + /— | — /— | — /— | — /— | — (—) / | — (—) / | — /— | + /— | — /— | — /— |
| 5. Подписан акт предоставленных комиссионных услуг / | + (+) / | — (+) / | + / + | — /— | + / + | — /— | — (—) / | + (+) / | — /— | + / + | — /— | + / + |
| 6. Перечислено комитентом комиссионное вознаграждение комиссионеру | — (—) / | — (—) / | — /— | — /— | — /— | — /— | — (—) / | — (—) / | — /— | — /— | — /— | — /— |
Порядок отражения операций по договору комиссии на покупку в бухгалтерском учете комитента и комиссионера покажем на условном числовом примере.
Пример 2
. По договору комиссии на покупку комитент поручает комиссионеру приобрести товар определенной номенклатуры, общая стоимость которого не должна превысить 10000 грн. без НДС. Обычная цена такого товара равна этой же величине. Комиссионер в точности выполняет указанное поручение комитента. Комиссионное вознаграждение, установленное договором в размере 5 % покупной стоимости товаров без НДС, составило 500 грн. (без НДС) и было перечислено комиссионеру отдельно после выполнения им всех условий договора.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД (Д) | ВР (Р) | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| У комитента | ||||||
| 1 | Перечислены комиссионеру денежные средства для выполнения договора комиссии | 371 | 311 | 12000,00 | — | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной от комиссионера) | 641 | 644 | 2000,00 | — | — |
| 3 | Получен товар от комиссионера | 28 | 631 | 10000,00 | — | 10000,00* |
| * На основании отчета комиссионера комитенту в момент получения комиссионером товара от продавца следовало отражать валовые расходы. Однако с 01.04.2011 г. расходы у комитента в этот момент отражаться уже не будут — они будут признаны одновременно с доходами от реализации приобретенного товара. | ||||||
| 4 | Списан отраженный ранее налоговый кредит по НДС | 644 | 631 | 2000,00 | — | — |
| 5 | Произведен зачет задолженностей | 631 | 371 | 12000,00 | — | — |
| 6 | Подписан акт предоставленных посреднических услуг | 949 | 685 | 500,00 | — | 500,00 |
| 7 | Отражен налоговый кредит по комиссионному вознаграждению (при наличии налоговой накладной комиссионера) | 641 | 685 | 100,00 | — | — |
| 8 | Перечислено комиссионеру вознаграждение | 685 | 311 | 600,00 | — | — |
| У комиссионера | ||||||
| 1 | Получены от комитента денежные средства | 311 | 685 | 12000,00 | — | — |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 | 2000,00 | — | — |
| 3 | Получен товар от поставщика | 025 | — | 12000,00 | — | — |
| 4 | Отражено право на налоговый кредит (при наличии налоговой накладной поставщика) | 641 | 644 | 2000,00 | — | — |
| 5 | Отражена задолженность перед поставщиком за товар | 685 | 631 | 12000,00 | — | — |
| 6 | Перечислена поставщику оплата за товар | 631 | 311 | 12000,00 | — | — |
| 7 | Передан товар комитенту | — | 025 | 12000,00 | — | — |
| 8 | Произведен зачет налогового обязательства и налогового кредита | 644 | 643 | 2000,00 | — | — |
| 9 | Подписан акт предоставленных посреднических услуг | 361 | 703 | 600,00 | 500,00 | — |
| 10 | Отражены налоговые обязательства по НДС со стоимости предоставленных посреднических услуг | 703 | 641 | 100,00 | — | — |
| 11 | Списана себестоимость посреднических услуг | 903 | 23 | 400,00 (условно) | — | — |
| 12 | Поступила оплата вознаграждения от комитента | 311 | 361 | 600,00 | — | — |
Переходные операции по договорам комиссии
Под такими операциями будем понимать те из них, которые были начаты до 01.01.2011 г. (по договору комиссии на продажу состоялась передача товаров или по договору комиссии на покупку — перечисление денежных средств), а их завершение (соответственно перечисление денег или передача товаров) пришлось уже на период действия НКУ.
Обратите внимание, что речь идет о дате вступления в силу этого Кодекса в целом, а не его разд. III «Налог на прибыль предприятий», поскольку вторая дата (01.04.2011 г.) специфических проблем для посреднических договоров не создает в силу почти полной преемственности правил, которыми регулировалось налогообложение таких договоров в Законе о налоге на прибыль. Об общих же проблемах, связанных с первоапрельским переходом от старого налогового учета к новому, и путях их решения можно прочитать в статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 20, с. 14.
Итак, уже отмечалось, что до нового года налогообложение посреднических операций регулировалось п. 4.7 Закона об НДС, которым из-под начисления НДС были выведены операции передачи товаров между комитентом и комиссионером по договорам комиссии на продажу, а также перечисления денежных средств по договорам комиссии на покупку. При этом в отношении последних договоров имелись также свои особенности налогообложения договора купли-продажи, по которому комиссионер покупал товар. А вот налогообложение собственно посреднической услуги по любому договору комиссии происходило по общим правилам, которые остались таковыми и в настоящее время.
НКУ
, к сожалению, не содержит специальных переходных правил, которые бы непосредственно устанавливали порядок начисления НДС по вышеуказанным договорам. В то же время, на наш взгляд, не совсем правильным будет и применение к ним тех общих правил, которым теперь подчиняются договоры комиссии.Скорее всего, следует руководствоваться методикой, выработанной прежней практикой налогообложения (например, в отношении переходных операций при смене системы налогообложения):
операции, начатые по старым правилам и не завершенные на момент вступления в силу новых, должны отражаться в налоговом учете в прежнем порядке. Для переходных посреднических договоров это значит, что заключительные операции по ним будут облагаться НДС, как это велел упомянутый п. 4.7, т. е. НО и право на НК будут формироваться по заключительной операции. Кстати, такое же мнение выражено в одной из консультаций, размещенных в ЕБНЗ.На этом о налогообложении посреднических договоров пока все. Впереди — продолжение этой темы, где речь пойдет о посредничестве в ВЭД.
