Выплаты физлицу по договору аренды автомобиля: порядок налогообложения
Наверное, каждый субъект хозяйствования сегодня использует в своей хозяйственной деятельности автомобиль. Довольно часто на практике встречаются случаи, когда в силу каких-либо факторов (отсутствие денежных средств на приобретение автомобиля или необходимости постоянного его использования) предприятие арендует автомобиль, в том числе и у физических лиц. О порядке налогообложения выплат, производимых физическим лицам — непредпринимателям по договорам аренды, пойдет речь в данной статье.
Лилия Ушакова, экономист-аналитик «Издательского дома «Фактор»
Правоотношения, возникающие между предприятием, арендующим автомобиль (арендатором), и физическим лицом, сдающим такой автомобиль в аренду (арендодателем), регулируются договором аренды (найма) транспортного средства. Согласно
ст. 799 ГКУ договор аренды (найма) транспортного средства, одной из сторон которого выступает физическое лицо, заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению.За пользование имуществом по договору аренды предусмотрена плата (
ст. 762 ГКУ и ст. 286 ХКУ). Размер арендной платы устанавливается договором аренды и является одним из его существенных условий.По договору аренды (найма) транспортного средства арендодатель, как правило, ежемесячно производит выплату арендодателю — физическому лицу арендной платы. Как облагаются в соответствии с действующим законодательством доходы физических лиц в виде арендной платы, рассмотрим ниже.
Налогообложение арендной платы
Налог на доходы физических лиц.
Порядок налогообложения доходов физических лиц регулирует раздел IV НКУ. Однако специальной нормы, определяющей порядок налогообложения доходов физических лиц от сдачи в аренду движимого имущества, в этом разделе нет, поэтому следует применять общие правила налогообложения доходов физических лиц.Ввиду отсутствия специальных требований в
разделе IV НКУ, объект налогообложения доходов от предоставления в аренду транспортного средства определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды.Что касается выполнения функций налоговых агентов, то в соответствии с
п. 14.1.180 НКУ такие функции должен выполнять арендатор — юридическое лицо или физическое лицо — предприниматель, независимо от того, является арендодатель резидентом или нет.Налогообложение дохода, полученного физическим лицом — арендодателем в виде суммы арендной платы осуществляется налоговым агентом по прогрессивной шкале:
— по ставке
15 % — для дохода, сумма которого не превышает 10-кратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года (9410 грн.) (абз. 1 п. 167.1 НКУ);— по ставке
17 % — для части дохода в сумме превышения (абз. 2 п. 167.1 НКУ).Если договор аренды автомобиля заключен с работником предприятия, то для целей обложения налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ), в частности применения ставок 15 (17) %, налоговый агент должен сравнивать с пределом (9410 грн.)
общую сумму дохода, начисленного (предоставленного) работнику, а именно сумму заработной платы и арендной платы. Ведь согласно п. 167.1 НКУ ставки налога 15 (17) % применяются к общему месячному доходу плательщика налога. При этом согласно разъяснениям ГНАУ, приведенным в письме от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715, № 2918/7/17-0717 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 12), в первую очередь следует рассматривать налогообложение доходов, которые входят в состав заработной платы, а далее формировать налогооблагаемый доход по мере возникновения у работника каждого из видов налогооблагаемого дохода (на основании подтверждения первичными документами факта/даты возникновения дохода).Уплата НДФЛ, удержанного с арендной платы, производится в следующие сроки:
1) если выплата дохода в виде арендной платы производится
наличными, снятыми со счета в банке, или путем перечисления на карточный счет физического лица — арендодателя — при выплате налогооблагаемого дохода единым платежным документом (п.п. 168.1.2 НКУ);2) если выплата производится
в натуральной форме или наличными из кассы налогового агента — на протяжении банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) (п.п. 168.1.4 НКУ).Что касается ситуации, когда арендная плата начислена, но не выплачена, то срок уплаты НДФЛ в
НКУ четко не прописан, а официальные разъяснения ГНАУ по данному вопросу до сих пор отсутствуют. Вместе с тем, анализируя нормы НКУ, в частности положения п.п. «ґ» п.п. 176.2 НКУ, согласно которым в Налоговом расчете по форме № 1ДФ указываются согласованные суммы налоговых обязательств, можно сделать вывод, что налог с невыплаченной арендной платы необходимо уплатить до окончания 10 календарного дня, следующего за предельным сроком подачи Налогового расчета по форме № 1ДФ.Информация о суммах дохода, начисленного (предоставленного) в виде арендной платы, а также суммах удержанного и перечисленного НДФЛ отражается налоговым агентом:
— в Налоговом расчете по форме № 1ДФ, который подается в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного квартала. По нашему мнению, доход, полученный плательщиком налога от предоставления в аренду автомобиля (арендная плата) отражается в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с
признаком дохода «102», так как является доходом, полученным в соответствии с условиями гражданско-правового договора;— в Налоговой декларации, которая подается в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца.
В свою очередь, если физическое лицо — арендодатель, получало в течение календарного года доходы, облагаемые по ставкам, установленным
п. 167.1 НКУ (15 и 17 %), от двух и более налоговых агентов, и при этом общая сумма таких доходов за какой-либо календарный месяц превысила 10-кратный размер минзарплаты, установленной законом на 1 января (в 2011 году — 9410 грн.), то такое физическое лицо обязано подать годовую декларации об имущественном состоянии и доходах по результатам отчетного года (п.п. «є» п. 176.1 НКУ). Такая декларация подается физическими лицами до 1 мая года, следующего за отчетным (49.18.4 НКУ).Единый взнос на общеобязательное социальное страхование.
Согласно ч. 1 ст. 7 Закона № 2464 в базу для взимания единого взноса на общеобязательное социальное страхование (далее — ЕСВ) включаются суммы вознаграждений, выплачиваемые физическим лицам в соответствии с договорами гражданско-правового характера за выполненные работы (предоставленные услуги). Другими словами, вознаграждение по гражданско-правовым договорам попадает в базу для взимания ЕСВ, только в случае, если такой договор предусматривает выполнение работ (ст. 837 ГКУ) или предоставление услуг (ст. 901 ГКУ).Договор аренды, по которому производится выплата арендной платы физическому лицу, относится к гражданско-правовым договорам. Однако сдача транспортного средства в аренду не является ни выполнением работ, ни предоставлением услуг. Ведь в соответствии со
ст. 759 ГКУ по договору аренды арендодатель передает или обязуется передать арендатору имущество в пользование за плату на определенный срок, т. е. факт выполнения работ или предоставления услуг в данном случае отсутствует.Следовательно,
с суммы арендной платы, выплачиваемой физическому лицу, ЕСВ не взимается.Далее рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете арендных операций.
Бухгалтерский учет арендных операций
В соответствии с положениями
П(С)БУ 14 «Аренда», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000 г. № 181, с изменениями и дополнениями, объект операционной аренды отражается арендатором на забалансовом счете бухгалтерского учета 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре аренды (по дебету счета 01 — получение в операционную аренду, по кредиту счета 01 — возврат).Отражение сумм начисленной физическим лицам — арендодателям арендной платы производится арендатором в зависимости от целей использования объекта аренды следующими записями: Дт 23, 91 Кт 685, если объект используется в производственных нуждах; Дт 92 Кт 685, если объект используется для административных нужд; Дт 93 Кт 685, если объект используется для сбыта продукции; Дт 949 Кт 658 — при использовании в прочей операционной деятельности.
В случае использования арендатором счетов класса 8 начисление сумм арендной платы отражается по дебету счета 84, с последующим списанием в состав расходов деятельности в зависимости от целевого использования объекта аренды, либо в дебет субсчета 791 (если предприятие не использует счетов класса 9).
Пример. 1.
Предприятие арендует у физического лица Куценко О. О. (идентификационный номер — 1234567890) легковой автомобиль для административных нужд с марта 2011 года. Стоимость автомобиля — 400000 грн. Сумма месячной арендной платы составляет 700 грн. Выплата арендной платы производится ежемесячно 11 числа месяца, следующего за месяцем начисления.
| Дата | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | ||
| дебет | кредит | сумма, грн. | ||
| 01.01.2011 | Получен легковой автомобиль в оперативную аренду | 01 | — | 400000,00 |
| 31.03.2011 | Начислена арендная плата за март 2011 года | 92 | 685 | 700,00 |
| 31.03.2011 | Удержан НДФЛ из суммы арендной платы | 685 | 641/НДФЛ | 105,00 |
| 11.04.2011 | Перечислен в бюджет НДФЛ | 641/НДФЛ | 311 | 105,00 |
| 11.04.2011 | Выплачена арендная плата за март 2011 года Куценко О. О. | 685 | 301 | 595,00 |
В Налоговой декларации по НДФЛ
за март 2011 года предприятие отразит начисленную сумму арендной платы и НДФЛ в следующих строках, указанных ниже в таблице. Для наглядности информацию о других налогооблагаемых доходах, которые предприятие начисляло (выплачивало), в таблице не приводим.
| Наименование строки | Код строки | Сумма, грн. | Примечание |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Сума доходів, які нараховані на користь фізичних осіб у звітному (податковому) періоді | 01 | 700,00 | Начисленная сумма арендной платы за март 2011 года |
| Сума податку на доходи фізичних осіб, яка нарахована (утримана) з цих доходів у звітному (податковому) періоді | 03 | 105,00 | Сумма НДФЛ, удержанная с арендной платы за март 2011 года |
| Сума податку на доходи фізичних осіб, яка нарахована (утримана) з цих доходів у звітному (податковому) періоді, але не перерахована до бюджету у зв'язку з невиплатою (ненаданням) доходів | 06 | 105,00 | Сумма НДФЛ, удержанная с арендной платы за март 2011 года, но не перечисленная в бюджет в марте 2011 года |
| Сума податку на доходи фізичних осіб, яка підлягає перерахуванню в бюджет за підсумками поточного звітного (податкового) періоду | 07 | — | — |
| Сума заборгованості з виплати заробітної плати на перше число місяця, що настає за звітним (за якою термін виплати не настав) | 14 | 700,00 | Сумма арендной платы за март 2011 года, не выплаченная Куценко О. О. в марте 2011 года, НДФЛ с которой указан в строке 06 Налоговой декларации |
В Налоговой декларации по НДФЛ
за апрель 2011 года необходимо отразить информацию об арендной плате, начисленной в марте, а выплаченной в апреле 2011 года и начисленной в апреле и выплаченной в мае 2011 года.
| Наименование строки | Код строки | Сумма, грн. | Примечание |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Сума доходів, які нараховані на користь фізичних осіб у звітному (податковому) періоді | 01 | 700,00 | Начисленная сумма арендной платы за апрель 2011 года |
| Сума доходів, які виплачені (надані) на користь фізичних осіб у звітному (податковому) періоді | 02 | 595,00 | Сумма арендной платы за март 2011 года, выплаченная Куценко О. О. в апреле 2011 года |
| Сума податку на доходи фізичних осіб, яка нарахована (утримана) з цих доходів у звітному (податковому) періоді | 03 | 105,00 | Сумма НДФЛ, удержанная с арендной платы за апрель 2011 года |
| Сума податку на доходи фізичних осіб, яка перерахована до бюджету у звітному (податковому) періоді | 04 | 105,00 | Сумма НДФЛ, перечисленная в бюджет в апреле 2011 года с арендной платы за март 2011 года |
| Сума податку на доходи фізичних осіб, яка нарахована за попередні звітні (податкові) періоди та перерахована до бюджету у поточному звітному (податковому) періоді | 05 | 105,00 | |
| Сума податку на доходи фізичних осіб, яка нарахована (утримана) з цих доходів у звітному (податковому) періоді, але не перерахована до бюджету у зв'язку з невиплатою (ненаданням) доходів | 06 | 105,00 | Сумма НДФЛ, удержанная с арендной платы за апрель 2011 года, но не перечисленная в бюджет в апреле 2011 года |
| Сума податку на доходи фізичних осіб, яка підлягає перерахуванню в бюджет за підсумками поточного звітного (податкового) періоду | 07 | 105,00 | — |
| Сума заборгованості з виплати заробітної плати на перше число місяця, що настає за звітним (за якою термін виплати не настав) | 14 | 700,00 | Сумма арендной платы за апрель 2011 года, не выплаченная Куценко О. О. в апреле 2011 года, НДФЛ с которой указан в строке 06 Налоговой декларации |
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ за 1 квартал 2011 года предприятие отразит доход, полученный Куценко О. О. от предоставления в аренду автомобиля,
с признаком дохода «102».Заполним фрагмент Налогового расчета за 1 квартал 2011 года.
| № з/п | Податковий номер або серія | Сума нарахованого доходу (грн., коп.) | Сума виплаченого доходу (грн., коп.) | Сума утриманого податку (грн., коп.) | Ознака доходу | Дата | Ознака подат. соц. пільги | Ознака (0, 1) | |||||||||||||||||||
| нарахованого | перерахованого | прийняття на роботу (дд/мм/рррр) | звільнення з роботи (дд/мм/рррр) | ||||||||||||||||||||||||
| 1 | 2 | 3а | 3 | 4а | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | |||||||||||||||||
| <…> | |||||||||||||||||||||||||||
| 28 | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 0 | 700 | 00 | 0 | 00 | 105 | 00 | 0 | 00 | 102 | — | — | — | — | — | — | — | — |
| <…> | |||||||||||||||||||||||||||
Кроме обязанности своевременной выплаты арендной платы, в договоре аренды, как правило, определен порядок осуществления арендатором технического обслуживания транспортного средства, проведения его текущего и капитального ремонтов. О том, включаются ли такие выплаты в налогооблагаемый доход физического лица — арендодателя, пойдет речь далее.
Расходы на техническое обслуживание и ремонт арендованного автомобиля
Частью 1 ст. 801 ГКУ
определена обязанность арендатора транспортного средства поддерживать его в надлежащем состоянии. Критерии надлежащего состояния для автомобильного транспорта определены Положением о техническом обслуживании и ремонте дорожных транспортных средств автомобильного транспорта, утвержденный приказом Минтранса Украины от 30.03.98 г. № 102 (далее — Положение № 102), которое распространяется на юридических и физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности, осуществляющих эксплуатацию, техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, независимо от формы собственности.Согласно
абзацу третьему п. 1.3 Положения № 102 техническое обслуживание (ТО) — это комплекс операций или операция по поддержанию работоспособности или исправности изделия во время использования его по назначению, хранения и транспортировки. Перечень работ по ТО транспортных средств установлен пп. 3.5 — 3.11 Положения № 102. Проведение данных работ является залогом безопасной и надежной работы автомобиля и не приводит к улучшению автомобиля. Следовательно, расходы арендатора на проведение ТО автомобиля не являются доходом арендодателя — физического лица и не включаются в его налогооблагаемый доход.Кроме порядка проведения ТО, в договоре аренды, как правило, определяется также порядок проведения текущего и капитального ремонтов автомобиля.
Текущий ремонт
заключается в замене и (или) обновлении отдельных агрегатов автомобиля, выполняется по необходимости, в соответствии с результатами диагностики состояния автомобиля или при выявлении неисправностей, и необходим для обеспечения или возобновления его работоспособности (п. 3.12 Положения № 102).К текущему ремонту относятся работы, связанные
с одновременной заменой не более двух базовых агрегатов автомобиля (кроме кузова и рамы). Перечень базовых агрегатов автотранспортного средства приведен в приложении Г к Положению № 102. Обращаем внимание: любой ремонт агрегатов относится к текущему ремонту.Частью 1 ст. 776 ГКУ
определено, что текущий ремонт вещи, переданной в наем, осуществляется нанимателем за его счет, если иное не установлено договором или законом. Таким образом, арендатор и арендодатель вправе самостоятельно определить в договоре, кто из них и за чей счет будет производить текущий ремонт переданного в аренду автомобиля. В случае если такая информация в договоре не содержится, то применяются положения ч. 1 ст. 776 ГКУ.Текущий ремонт по своему определению не приводит к улучшению автомобиля или увеличению срока его службы, а лишь обеспечивает или возобновляет работоспособность автомобиля. В связи с этим можно утверждать, что
доход у арендодателя — физического лица в случае проведения текущего ремонта арендатором не возникает. Соответственно нет и объекта обложения НДФЛ. На отсутствие дохода указывает и ГНИ в г. Киеве в п. 2 письма № 250/10/31-106 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 85), связывая невозникновение дохода у арендодателя с установленной ГКУ обязанностью арендатора в проведении текущего ремонта.Поскольку в случае текущего ремонта дохода у арендодателя нет, то и вопрос о ЕСВ не возникает.
Относительно
капитального ремонта отметим следующее. Согласно п. 1.3 Положения № 102 под капитальным ремонтом следует понимать ремонт, который производится для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановлению ресурса изделия с заменой или восстановлением каких-либо частей, в том числе базовых.Капитальный ремонт выполняется при необходимости по результатам диагностики технического состояния автомобиля и
предназначен для увеличения его срока эксплуатации, что в будущем может привести к возникновению у физического лица — арендодателя дополнительного экономического эффекта, связанного, в частности, с более длительным периодом эксплуатации автомобиля.К капитальному ремонту относятся работы, связанные
с заменой кузова для автобуса и легковых автомобилей, рамы для грузовых автомобилей или одновременной заменой не менее трех базовых агрегатов (п. 3.16 Положения № 102).Согласно
ч. 2 ст. 776 ГКУ, если стороны не установили иное в договоре (или если иное не установлено в законе), капитальный ремонт вещи производит наимодатель (арендодатель) за свой счет.Если в силу каких-либо обстоятельств капитальный ремонт автомобиля выполнил арендатор, то он согласно с
ч. 3 ст. 776 ГКУ имеет право:— отремонтировать вещь, засчитав стоимость ремонта в счет арендной платы или требовать возмещения стоимости ремонта;
— требовать расторжения договора и возмещения убытков.
Из приведенных положений
ГКУ можно сделать вывод, что при выполнении арендатором капитального ремонта автомобиля у арендодателя возникает доход, но только при условии, если он не возмещает стоимость такого ремонта или не соглашается на зачет стоимости ремонта в счет арендной платы.Такой доход следует классифицировать как
дополнительное благо. В налогооблагаемый месячный (годовой) доход физического лица — арендодателя он включается на основании п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ.Что касается момента возникновения дохода у арендодателя, то, по мнению ГНАУ, приведенному в
письме от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 72), стоимость такого ремонта подлежит обложению НДФЛ в составе общего налогооблагаемого дохода месяца, в котором был завершен ремонт. То есть доход у арендодателя возникает в момент завершения капитального ремонта.Однако у нас иная точка зрения, согласно которой доход у арендодателя возникает в момент возврата автомобиля. При этом сумма дохода должна определяться как стоимость капитального ремонта с учетом физического износа, поскольку на момент возврата автомобиля замененный агрегат будет в определенной степени изношен. При возврате автомобиля арендатором создается
комиссия, которая оценит состояние улучшений с учетом физического износа и определит справедливую стоимость возвращаемых улучшений. Такой подход в определении момента возникновения и суммы дохода, по нашему мнению, является более логичным и экономически обоснованным.Кроме того, необходимо учитывать, являются ли проведенные арендатором улучшения отделимыми и будут ли они изъяты без нанесения ущерба объекту аренды по окончании срока действия договора.
Налогообложение дохода в виде дополнительного блага
Поскольку доход в виде стоимости капитального ремонта предоставляется арендодателю — физическому лицу
в неденежной форме, то следует учитывать нормы п. 164.5 НКУ, согласно которым базой обложения НДФЛ является стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам, умноженная на коэффициент, который исчисляется по формулеК = 100 : (100 - Сн)
,где К — коэффициент,
Сн — ставка налога, установленная для таких доходов на момент начисления.
Методы определения обычной цены установлены в
ст. 39 НКУ, которая будет применяться с 01.01.2013 г. До указанной даты следует применять п. 1.20 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Налоговый агент — арендатор, начисляющий (выплачивающий, предоставляющий) налогооблагаемый доход в виде дополнительного блага, в пользу плательщика налога — арендодателя, обязан удерживать налог с суммы такого дохода за его счет, используя ставку налога 15 (17) %. Подробно порядок налогообложения дохода, начисленного (предоставленного) в виде дополнительного блага, см. в статье «Дополнительное благо в НКУ» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 12, с. 33.
Информация о суммах дохода, начисленного (предоставленного) в виде дополнительного блага, а также суммах удержанного и перечисленного НДФЛ подлежит отражению:
— в Налоговом расчете по форме № 1ДФ (доход, полученный плательщиком налога в виде дополнительного блага, отражается
с признаком дохода «126»);— в Налоговой декларации.
Что касается ЕСВ, то независимо от того, кем является физическое лицо — арендодатель — работником предприятия или нет, в
базу для взимания ЕСВ стоимость капитального ремонта не включается.Уверены, что приведенный материал поможет нашим читателям разобраться с особенностями налогообложения дохода, начисленного физическому лицу — арендодателю в рамках договора аренды автотранспортного средства.
