Запоздавшие налоговые накладные — «не старше» 365 дней
Особое отношение налоговиков к запоздавшим налоговым накладным известно, пожалуй, каждому налогоплательщику. Свое «продолжение» этот вопрос получил и с принятием Налогового кодекса, ведь в нем появилась специальная законодательная норма относительно их учета. И тем не менее налоговики по-прежнему склонны трактовать ситуацию по-своему.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Порядок № 1002
— Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002.Письмо № 9497
— письмо ГНАУ от 06.04.2011 г. № 9497/7/16-1517 «Памятка об административных процедурах выписки, выдачи и получения налоговых накладных».
Предельный («годовой») срок для отражения налогового кредита
Итак, оговаривая общий порядок формирования налогового кредита,
ст. 198 НКУ в то же время (в отличие от предшественника — Закона об НДС) в отношении возможности отражения налогового кредита по полученным налоговым накладным установила особые правила. Речь идет о п. 198.6 НКУ, которым предусмотрено следующее: если налогоплательщик не включил сумму НДС на основании полученных налоговых накладных (НН) в налоговый кредит в соответствующем отчетном периоде, то такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты выписки налоговой накладной (а для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, — в течение 60 календарных дней с момента оплаты — списания средств с банковского счета налогоплательщика).Справедливости ради, нужно заметить, что буквальное прочтение данной нормы (особенно в контексте читаемого
целиком п. 198.6 НКУ) наводит на мысль, что она, по большому счету, регулирует «ошибочный» случай, т. е. ситуацию, когда полученные налоговые накладные по ошибке не были отражены налогоплательщиком в составе налогового кредита в соответствующем отчетном периоде, в связи с чем плательщику дается предельный «годовой» срок (365 дней с момента выписки НН / 60 дней с момента оплаты — «кассовым» налогоплательщикам), в течение которого ситуацию еще можно исправить, соответственно такой налоговый кредит задекларировав.Вместе с тем, как показывает практика, налоговики распространяют такой «годовой» срок на
все случаи формирования налогового кредита, в том числе и его отражение по запоздавшим налоговым накладным (накладным, полученным «с запозданием» — позже периода выписки). В связи с чем обсуждаемая норма п. 198.6 НКУ соответственно трактуется, как прямое указание на возможность отражения налогового кредита по запоздавшим налоговым накладным с оглядкой на отведенный «годовой» период. Но даже при таком ее понимании следует признать, что для отражения налогового кредита в данном случае НКУ больше никаких других дополнительных условий (кроме, собственно наличия у налогоплательщика запоздавшей налоговой накладной «не старше 1 года») не выдвигает.
ГНАУ по-прежнему требует запоздание НН подтверждать документально
Однако налоговики, судя по всему, не хотят отступать от своих позиций и по-прежнему в ситуации с запоздавшими налоговыми накладными продолжают выдвигать
дополнительные условия, настаивая также на необходимости подтверждения налогоплательщиком факта запаздывания НН в данном случае. Так, как и ранее, по их мнению, документальным подтверждением запоздалого получения налоговой накладной при «почтовом» варианте может являться документ, подтверждающий дату поступления такой налоговой накладной от продавца, а именно: письмо с заказным уведомлением о вручении и указанием на нем оттиска календарного штемпеля. Стало быть, только полученная вместе с таким письмом налоговая накладная (с отражением на ней даты регистрации на штампе входной корреспонденции) при условии соблюдения прочих требований НКУ и может являться основанием для запоздалого отражения налогового кредита. В частности, такого рода разъяснения приводились в письме ГНАУ от 22.02.2011 г. № 4905/7/16-1517-10 (где налоговики соглашались с возможностью отражения налогового кредита по запоздавшим налоговым накладным, выписанным и полученным в разных налоговых периодах, в том числе выписанным до 01.01.2011 г. в период действия Закона об НДС — однако опять же при условии документального подтверждения их запоздалого получения указанным выше способом), а также в консультации налоговиков, размещенной в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ под кодом 130.25. Таким образом, по мнению проверяющих, только такие (как их еще называют налоговики — «обоснованно полученные» в течение 365 календарных дней с даты выписки) налоговые накладные и могут подтверждать налоговый кредит.Нужно заметить, что чуть позже эта позиция нашла подкрепление в
письме ГНАУ от 06.04.2011 г. № 9497/7/16-1517, где в табличной форме были собраны наиболее актуальные, касающиеся налоговых накладных вопросы, и предложены своего рода методические рекомендации относительно их учета в виде Памятки об административных процедурах выписки, выдачи и получения налоговых накладных (далее — письмо № 9497, см. с. 7). Так, в частности, среди прочих моментов в п. 40 этой Памятки описывался случай получения налоговых накладных после даты их выписки и при этом разъяснялось, что: «Налоговые накладные, выписанные в разных налоговых периодах, но полученные плательщиком в текущем отчетном периоде на дату получения таких налоговых накладных, отражаются в разделе II Реестра выданных и полученных налоговых накладных за текущий отчетный период (на дату получения), но только при наличии документального подтверждения такого запоздания, а также при условии, что не прошло 365 календарных дней со дня выписки налоговой накладной». В противном случае, если налогоплательщик хочет отразить налоговый кредит «своевременно», то, как разъяснялось в Памятке, согласно п. 201.10 НКУ он вправе пожаловаться на поставщика (т. е. в случае несвоевременного предоставления поставщиком налоговой накладной — подать на него заявление с жалобой по форме приложения 8 к декларации по НДС вместе с копиями товарных чеков или расчетных документов, подтверждающих уплату налога или первичных документов, подтверждающих факт получения товаров/услуг; подробнее об этом см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 28, с. 62).Тем самым такие предписания
Памятки фактически ставят налогоплательщика перед выбором: либо формировать налоговый кредит «своевременно» — без НН (но по жалобе на поставщика), либо отражать его «с запозданием» (не позже, конечно, 365 дней) на основании поступившей запоздавшей налоговой накладной, при условии документального подтверждения ее запоздалого получения.Нужно заметить, что из положений
НКУ этих условий не следует. Во-первых, подача заявления с жалобой на поставщика является правом, а не обязанностью налогоплательщика, который в свою очередь сам решает, как поступать в этом случае, и данным ему правом может и не воспользоваться. Во-вторых, несомненным является то, что какого-либо требования о необходимости документального подтверждения запоздалого получения налоговой накладной в НКУ не найти (!). Поэтому условия, выдвигаемые контролирующими органами, вряд ли можно назвать соответствующими законодательству.На наш взгляд,
достаточным подтверждением запоздалого поступления налоговой накладной в данном случае вполне может служить ее регистрация в журнале входящей корреспонденции или собственно запись в Реестре полученных и выданных налоговых накладных. В этом смысле примечательным, пожалуй, является постановление окружного административного суда АР Крым от 25.08.2009 г. № 2а-7791/09/7/0170, где в ходе рассмотрения дела, связанного с декларированием налогового кредита налогоплательщиком, суд пришел к выводу, что факт получения НН подтверждается соответствующими записями в Реестре полученных и выданных налоговых накладных. Поэтому внесение таких записей в Реестр, собственно, и подтверждает само поступление НН, в связи с чем говорить о каком-либо их запаздывании вообще неуместно. Что касается сложившейся на этот счет настойчивой позиции контролирующих органов, то ее налогоплательщикам, по-видимому, остается учесть и принять к сведению.
Отражение запоздавших налоговых накладных в декларации
В декларации по НДС запоздавшие налоговые накладные (наравне с обычными налоговыми накладными, дающими право на налоговый кредит) отражаются в общем порядке
по строке 10.1. Аналогичные разъяснения приводились в консультации налоговиков, размещенной в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ под кодом 130.25, где также при этом пояснялось, что налоговые накладные, полученные с запозданием, на дату их получения (п. 11.2 Порядка № 1002) отражаются в разделе II Реестра полученных и выданных налоговых накладных, а также соответственно подлежат при этом расшифровке в приложении «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» к декларации по НДС в разделе II этого приложения с указанием периода их выписки.
Если налоговая накладная стала запоздавшей по ошибке
В заключение, пожалуй, заметим, что все сказанное ранее о документальном подтверждении запоздалого получения налоговых накладных не касается другой ситуации — когда налоговая накладная была получена «своевременно» (т. е. в периоде выписки, что подтверждается, к примеру, записью в журнале входящей корреспонденции), однако не была при этом отражена в составе налогового кредита налогоплательщиком
по ошибке (к примеру, по оплошности не попала в декларацию). В таком случае восстановить налоговый кредит можно через уточняющий расчет путем исправления ошибки. С этим соглашаются и налоговики — см. консультацию в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНАУ под кодом 130.18, в которой разъяснялось, что ошибочно не включенную в налоговый кредит налоговую накладную (полученную своевременно и включенную при этом в Реестр в периоде выписки) налогоплательщик может включить в налоговый кредит, подав уточняющий расчет к соответствующему ошибочному периоду в течение 365 дней с момента выписки такой НН. Таким образом, в этом случае за налогоплательщиком, как видим, сохраняется возможность проведения самоисправлений в течение предельного «годового» срока. Кстати, это же справедливо и в отношении «запоздавших по ошибке» налоговых накладных, выписанных в 2010 году, при условии, что на момент доначисления по ним налогового кредита и исправления ошибки прошло, конечно, не больше 365 дней с даты их выписки (на что также обращалось внимание в другой консультации, размещенной в Единой базе налоговых знаний под тем же кодом 130.18).
