Оптовая продажа ГСМ: нюансы уплаты эконалога
Предприятие занимается оптовой торговлей ГСМ (приобретает у оптовиков и реализует оптовикам). Является ли такое предприятие налоговым агентом по уплате эконалога?
(г. Днепропетровск)
Согласно
п. 240.2 НКУ плательщиками экологического налога являются субъекты хозяйствования, юридические лица, не осуществляющие хозяйственную (предпринимательскую) деятельность, бюджетные учреждения, общественные и другие предприятия, учреждения и организации, постоянные представительства нерезидентов, включая тех, которые выполняют агентские (представительские) функции в отношении таких нерезидентов либо их учредителей, а также граждане Украины, иностранцы и лица без гражданства, осуществляющие выбросы загрязняющих веществ в атмосферу передвижными источниками загрязнения в случае использования ими топлива.Однако при этом указанные субъекты не обязаны подавать налоговую отчетность и уплачивать эконалог. Соответствующие
функции возложены на субъектов, осуществляющих реализацию топлива, которые согласно п. 241.1 НКУ получили статус налоговых агентов*. Как указано в п. 241.2 НКУ, к налоговым агентам относятся субъекты хозяйствования, которые осуществляют:1) оптовую торговлю топливом;
2) розничную торговлю топливом (кроме тех, которые реализуют топливо, приобретенное у субъектов хозяйствования, осуществляющих оптовую торговлю топливом).
* Хотя, на наш взгляд, использование в данном контексте термина «налоговый агент» является некорректным, поскольку общее его определение, приведенное в ст. 18 НКУ как лиц, на которых Кодексом возложена обязанность по исчислению, удержанию с доходов, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) плательщику, и перечислению налогов в соответствующий бюджет от имени и за счет средств налогоплательщика, никак не может охватывать лиц, осуществляющих торговлю топливом и включающих в его цену сумму эконалога.
Фактически лица, использующие передвижные источники загрязнения, уплачивают экологический налог непрямым способом, а именно в цене приобретаемого ими топлива**.
** Обратим внимание на два таких переходных момента: если топливо было приобретено до 01.01.2011 г. и используется в работе передвижного источника загрязнения после этой даты, то платить с такого топлива эконалог не нужно. Если же топливо, приобретенное до 01.01.2011 г., теперь продается, то в его цену включается эконалог.
Конструкция, следует сказать, непростая. Сложности возникают не только и не столько в связи с наличием в ней такого субъекта, как налоговый агент, а в связи с тем, что наличие такого статуса обусловлено осуществлением оптовой либо (в отдельных случаях) розничной торговли топливом. Как известно, идентификация двух указанных видов деятельности в силу достаточной неоднозначности законодательного их регулирования всегда вызывает споры.
НКУ
определений указанным понятиям не дает. Воспользовавшись п. 5.3 НКУ, согласно которому другие термины, применяемые в НКУ и не определяемые им, употребляются в значении, установленном другими законами, можно обратиться к другим нормативным актам, в которых раскрыты такие понятия, как оптовая и розничная торговля («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 4, с. 29). Напомним, единственный закон, в котором дано определение термина «оптовая торговля», — это Закон Украины «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий» от 19.12.95 г. № 481/95-ВР, в соответствии со ст. 1 которого оптовая торговля — это деятельность по приобретению и соответствующему преобразованию товаров для последующей их реализации предприятиям розничной торговли, другим субъектам предпринимательской деятельности. Схожее определение оптовой торговли приведено в Национальном стандарте Украины «Розничная и оптовая торговля. Термины и определения понятий», утвержденном приказом Госпотребстандарта Украины от 08.06.2004 г. № 130 (ДСТУ 4303:2004). В свою очередь, розничная торговля — это деятельность по продаже товаров непосредственно гражданам и другим конечным потребителям для их личного некоммерческого использования независимо от формы расчетов, в том числе на разлив в ресторанах, кафе, барах, других предприятиях общественного питания. Такие определения дают основания говорить о том, что розничной торговлей следует считать реализацию товара конечному потребителю — простому физическому лицу. Впрочем, как мы уже указывали в наших публикациях, такой подход хотя и стал традиционным, на наш взгляд, является некорректным: продажа товара юридическому лицу на условиях публичного договора купли-продажи (на стандартных условиях продажи всем розничным покупателям) не может считаться операцией оптовой торговли (оптовой продажи) даже в том случае, если впоследствии такой товар будет перепродан или использован в деятельности предприятия-покупателя.В пользу такого вывода говорит и сам подход законодателя к определению круга налоговых агентов. Как следует из
п. 241.2 НКУ, замысел законодателя был в том, чтобы возложить функции налогового агента:— либо на тех субъектов, которые приобретают топливо у производителя и реализуют его напрямую конечному потребителю (независимо от того, кто выступает таким конечным потребителем — физическое лицо или юридическое, определяющим должно быть то, что передача топлива осуществляется по публичному договору розничной купли-продажи, классическим примером которого будет продажа топлива через АЗС),
— либо на тех субъектов, которые приобретают топливо у производителя и реализуют его субъектам хозяйствования для дальнейшей розничной перепродажи.
Однако в описанной нами схеме остается непонятным статус тех субъектов хозяйствования, которые
реализуют топливо не для дальнейшей розничной продажи, а таким же оптовикам, как и они сами. Если подходить к вопросу формально, то такие субъекты должны включать в цену топлива сумму экологического налога, поскольку подпадают под определение субъекта, осуществляющего оптовую продажу топлива. Однако по нашему мнению, есть основания оспаривать такую позицию, ссылаясь на то, что:1) такие субъекты не могут считаться налоговыми агентами по отношению к плательщику экологического налога как к лицу, осуществляющему непосредственное использование топлива. Проблема возникнет только с тем, как субъекту, осуществляющему торговлю топливом, подтвердить статус покупателя как оптового или розничного торговца. По нашему мнению, единственный выход в условиях столь неоднозначного законодательного регулирования — четкое указание статуса покупателя топлива и дальнейших целей его использования в договоре между субъектами хозяйствования;
2) если следовать позиции, что облагается каждая оптовая продажа, то нарушается принцип недопустимости двойного налогообложения, поскольку при каждой продаже объект налогообложения у нас остается один и тот же — объем фактически использованного конечным потребителем топлива.
Так, если договор заключается между производителем топлива и субъектом, который потом осуществляет его продажу конечному потребителю, то экологический налог включается в цену продажи не производителем (так как реализация собственной продукции не считается торговлей), а розничным торговцем уже на этапе продажи конечному потребителю.
Если у производителя топливо приобретает субъект, в последующем реализующий его пункту розничной торговли топливом, то такой оптовик должен включить сумму эконалога в цену продажи, сделав специальную оговорку об этом в договоре. В этом случае розничный торговец при реализации топлива конечным потребителям эконалог в его цену уже не включает, поскольку для данной партии топлива не считается налоговым агентом (розничные торговцы, которые приобрели топливо у оптовиков, путем специальной оговорки в
п. 241.2 НКУ исключены из числа налоговых агентов).Если же топливо продается субъекту хозяйствования для дальнейшей его оптовой реализации, то этот момент также должен быть оговорен в договоре и в таком случае
эконалог в цену топлива на этом этапе включаться не должен. Он будет включен в цену топлива только на этапе его реализации субъекту, который будет осуществлять розничную торговлю топливом конечным потребителям.Однако вынуждены предупредить: на данный момент налоговые органы своей позиции по данному вопросу не высказали (во всяком случае она не доведена до общего сведения). Не исключено, что они захотят воспользоваться нечеткостью законодательного регулирования и будут настаивать на необходимости включения в цену суммы экологического налога на каждом этапе его оптовой реализации.
Елена Уварова, юрист
