Особенности учета экспортно-импортных операций

Отражение дохода

Пункт НКУ

Описание

1

2

3

Размер дохода

П.п. 153.1.1

Доходы, полученные/начисленные налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с продажей товаров, пересчитываются в национальную валюту:
— в части стоимости таких товаров, которая не была оплачена в предыдущих отчетных налоговых периодах*, — по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких доходов;
— в части ранее полученной оплаты — по курсу, действовавшему на дату ее получения

* Как вы заметили, в п.п. 153.1.1 НКУ урегулирован порядок определения размера дохода в ситуации, когда отгрузка товара на экспорт и получение от нерезидента средств в оплату за него происходят в разных отчетных периодах. А как формировать доход, если оба эти события произошли в одном отчетном периоде? По нашему мнению, и здесь нужно ориентироваться на курс НБУ на дату оплаты, аналогично тому, как это предусмотрено пп. 5, 6 П(С)БУ 21. Так, если первое событие:
— передача покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар, — доход определяется по курсу НБУ на дату такой передачи;
— получение предоплаты за товар — доход определяется по курсу НБУ на дату получения предоплаты (аванса), но отражается на дату передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар.
Считаем, что п.п. 153.1.1 НКУ просто некорректно сформулирован, т. е. здесь не надо ориентироваться только на оплату прошлого периода. В поддержку нашей позиции говорит норма НКУ, регулирующая импорт (п.п. 153.1.2), там привязки в части предоплат к периоду нет. И конечно, не возникает сомнения в логичности применения единого подхода для формирования доходов в части предоплаты по экспорту и для формирования расходов в части предоплаты по импорту.

Момент отражения доходов:

П. 137.1, п.п. 135.5.11, п. 137.16

По общему правилу, установленному п. 137.1 НКУ, доход от реализации товаров признается по дате перехода к покупателю права собственности на такой товар.
Вместе с тем в п. 137.16 НКУ указано, что датой получения прочих доходов, к которым п.п. 135.5.11 НКУ относит и доходы, полученные/начисленные в инвалюте в связи с продажей товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, является

а) первое событие — получение предоплаты

Доход не отражается. Согласно п.п. 136.1.1 НКУ сумма предварительной оплаты и авансов, полученная в счет оплаты товаров, не учитывается при определении объекта налогообложения. Вместе с тем при получении предоплаты нужно рассчитать ее величину исходя из курса НБУ на дату такого получения и запомнить ее. На дату реализации товара (на дату передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар) налогоплательщик-экспортер отразит у себя доход, но по курсу НБУ на дату получения предоплаты (аванса)*

Пример.

* Согласно п. 5.3 Инструкции № 492 средства в иностранной валюте, перечисленные из-за границы нерезидентами по ВЭД-контрактам в адрес юрлица-резидента, изначально зачисляются на распределительный счет в уполномоченном банке, а уже потом — на текущий валютный счет предприятия. При определении размера дохода в данном случае нужно ориентироваться на дату зачисления средств по экспортному контракту на текущий валютный счет предприятия, а не на распределительный, поскольку распределительный счет не относится к счетам налогоплательщика. Подтверждает это консультация сотрудников налогового ведомства, опубликованная в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 7, с. 43.

б) первое событие — отгрузка товара (право собственности на товар переходит к покупателю)

Доход отражается по дате перехода права собственности на товар (п. 137.1 НКУ).
Однако, как сказано выше, при определении даты отражения дохода при экспорте товаров данную «общедоходную» норму нужно рассматривать через призму п.п. 135.5.11, п. 137.16 НКУ, т. е. ориентируясь на бухучетные правила, установленные П(С)БУ 15.
Напомним, что согласно ст. 334 ГКУ право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом. По смыслу данной статьи под имуществом следует понимать вещь или конкретную совокупность вещей.

Передачей же признается вручение вещи приобретателю. Кроме того, передачей вещи считается и вручение ее организации связи или перевозчику для доставки приобретателю, но это при условии, что вещь отчуждалась без обязательства доставки. Также к передаче вещи приравнивается передача приобретателю коносамента или другого товарно-распорядительного документа (подробнее см. Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України: [В 4 т.] / А. Г. Ярема, В. Я. Карабань, В. В. Кривенко, В. Г. Ротань. — Т. 1. — К.: А.С.К.; Севастополь: Ін-т юрид. дослідж., 2004. — 928 с. (Нормат. док. та комент.)).
То есть доход в данном случае должен быть отражен по курсу НБУ на дату перехода права собственности на товар к покупателю

Пример.

Первое событие

Пункт
П(С)БУ 21

Порядок определения дохода

Курсовые разницы

1

2

3

4

Отгрузка товара

П. 5 П(С)БУ 21

Доход по такой операции определяется по курсу НБУ на дату начисления дохода (т. е. когда покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на товар)

При отгрузке товара иностранному покупателю возникает задолженность покупателя перед предприятием. Поскольку такая задолженность должна быть погашена денежными средствами, она является монетарной и по ней рассчитываются курсовые разницы на дату баланса (т. е. на конец квартала) и на дату погашения

Получение предоплаты (аванса)

П. 6 П(С)БУ 21

Доход по такой операции определяется на дату передачи рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар, но по курсу НБУ на дату получения предоплаты (аванса)

При получении от иностранного покупателя предоплаты за товар у продавца перед таким покупателем возникает задолженность, которая должна быть погашена путем отгрузки товара. Поскольку эта задолженность погашается товаром, а не деньгами, она является немонетарной и курсовые разницы по ней не рассчитываются

В случае получения от покупателей авансовых платежей в иностранной валюте частями и отгрузке покупателям частями немонетарных активов (работ, услуг) доход от реализации активов (работ, услуг) определяется по сумме авансовых платежей с применением курсов НБУ, исходя из последовательности получения авансовых платежей (абзац второй п. 6 П(С)БУ 21)

Дата

Содержание хозяйственной операции

Сумма,
грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дт

Кт

Доходы

Расходы

1

2

3

4

5

6

7

Отгрузка товара нерезиденту

25.05.2011 г.

Уплачены таможенные платежи

200

377

311

—

—

25.05.2011 г.

Начислены таможенные платежи

200

93

377

—

200

25.05.2011 г.

Отгружен товар на экспорт
(курс НБУ — 7,938800 грн./$)

$10000

79388*

362

702

79388**

69000***

* Размер дохода и в налоговом, и в бухгалтерском учете определяется по курсу НБУ на дату перехода к покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар.
** Возникшая задолженность — монетарная статья, поэтому по ней должны определяться курсовые разницы на дату баланса и на дату погашения.
*** Одновременно с признанием дохода от реализации товара отражаются расходы по его себестоимости.

25.05.2011 г.

Списана себестоимость реализованного товара

69000

902

281

—

—

26.05.2011 г.

Начислены налоговые обязательства по НДС по ставке 0 % (запись приводится для наглядности)

0

702

641/НДС

—

—

30.06.2011 г.

Отражена курсовая разница по задолженности на дату баланса [(7,938800 грн./$ - 7,936400 грн./$) х $10000]

24

945

362

—

24

30.06.2011 г.

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации товара

79388

702

791

—

—

— курсовая разница по задолженности предприятия на дату баланса

24

791

945

—

—

— себестоимость реализованного товара

69000

791

902

—

—

— сумма уплаченных таможенных платежей

200

791

93

—

—

Получение от нерезидента средств в оплату отгруженного товара

04.07.2011 г.

Поступили от нерезидента средства в оплату товара на текущий валютный счет (курс НБУ — 7,937000 грн./$)

$10000

79370

312*

362

—

—

04.07.2011 г.

Отражена курсовая разница при получении от нерезидента средств в оплату товара, т. е. при погашении задолженности [(7,936400 грн./$ - 7,937000 грн./$) х $10000]

6

362

714

6

—

31.07.2011 г.

Отнесена на финансовый результат курсовая разница при получении от нерезидента средств в оплату товара, т. е. при погашении задолженности

6

714

791

—

—

* Как мы уже писали выше, валюта изначально поступает на распределительный счет, который не является счетом предприятия. Тем не менее многие банки выдают предприятию выписки с распределительного счета, и на основе этих выписок их получатели делают проводки: Дт 314 — Кт 362 — поступила валюта на распределительный счет, Дт 312 — Кт 314 — зачислена валюта на текущий счет предприятия. Если при этом возникают курсовые разницы, то в бухучете их также придется отразить. Однако в налоговом учете они не должны отражаться.

Отражение расходов

Пункт НКУ

Описание

1

2

3

Размер расходов

П.п. 153.1.2

Уточним, что при импорте товаров в учете предприятия формируются два показателя:
 — доходы или расходы, связанные с определением курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте (о том, как учитывается этот показатель при определении объекта обложения налогом на прибыль, сказано в п.п. 153.1.3 НКУ);
 — себестоимость приобретенных импортных товаров. О том, как формируется именно этот показатель, на наш взгляд, и идет речь в п.п. 153.1.2 НКУ.
Так, расходы, осуществленные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с приобретением в отчетном налоговом периоде товаров, включаются в расходы такого отчетного налогового периода путем пересчета в национальную валюту:
 — в части стоимости таких товаров, которая не была оплачена ранее, — по официальному курсу национальной валюты к иностранной валюте, действовавшему на дату признания таких расходов*;
 — в части ранее проведенной оплаты — по курсу, действовавшему на дату осуществления оплаты

* В отличие от предыдущего подпункта НКУ, который регулирует доход от экспорта, в этом подпункте нет некорректности в части формирования расходов при предоплатах, но есть свои недочеты, и они касаются формирования расходов при постоплате. В частности, п.п. 153.1.2 НКУ говорит о том, что расходы по импортному товару (когда первое событие — ввоз) пересчитываются по курсу НБУ на дату признания расходов. А этой датой считается отнюдь не дата оприходования товаров (не курс на дату оформления ввозной ГТД), а дата реализации товара, полученного по импорту (п. 138.4 НКУ).

То есть формально получается, что если импортный товар будет реализован через год, то и курс НБУ для формирования его себестоимости надо взять на дату его реализации (т. е. спустя год после его оприходования). Полагаем, что в данном случае так же имеет место некорректная формулировка, и на практике не следует пользоваться таким формальным пониманием, а все-таки следует ориентироваться на курс НБУ на дату оприходования. Поясним, почему мы считаем, что здесь все-таки проблема в некорректной формулировке, и она не является глубоким замыслом законодателя.
Во-первых, общая тенденция направлена на гармонизацию НКУ и бухучета, а если обратиться к последнему — п. 5 П(С)БУ 21, то там сказано, что курс НБУ для целей расходов берется на дату признания активов, расходов. То есть, если это покупка товаров, то курс НБУ берется на дату оприходования ипортного товара (если операция по ввозу была первой).
Во-вторых, вряд ли законодатель так хотел наказать производителей, которые для своей продукции используют импортные составляющие, ведь отследить по каждой детальке дату ее реализации в готовой продукции и по ней определить курс НБУ практически невозможно. Да и нет в этом ни экономического смысла, ни налоговой пользы для бюджета.
В-третьих, такое формальное понимание может привести к задвоению расходов, а это как раз и приведет к налоговым потерям бюджета. Приведем простой пример. Ввезли товар стоимостью $1000 по курсу НБУ 8 грн./$, что в пересчете на гривни на дату ввоза составит 8000 грн. Товар реализовали через полгода, когда курс к доллару составил 9 грн./$, при этом на тот период нерезиденту оплата не перечислялась. Вот и получается, что при формальном понимании п.п. 153.1.2 НКУ в расходы предприятие включит 9000 грн. ($1000 х 9 грн./$), и в добавок к этому 1000 грн., — курсовая разница при пересчете монетарной кредиторской задолженности (1000 х (9 - 8)). Другими словами, 1000 грн. попадет в расходы два раза: один раз в составе себестоимости, другой раз — в составе курсовой разницы.
Поэтому, еще раз подчеркнем, на наш взгляд, следует формировать расходы по импортному товару (при постоплате), по курсу НБУ на дату признания актива, по аналогии с бухучетом. Из этого и будем исходить в дальнейшем.

Момент отражения расходов:

П. 138.4

Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров

а) первое событие — перечисление предоплаты

Расходы не отражаются.
Согласно п.п. 139.1.3 НКУ суммы предварительной (авансовой) оплаты товаров не включаются в состав расходов. Вместе с тем при перечислении предоплаты нужно рассчитать величину расходов в форме налоговой себестоимости таких товаров исходя из курса НБУ на дату такого перечисления и запомнить ее. То есть в данном случае не имеет значения, какой курс НБУ будет действовать на дату оприходования указанных товаров и по какому курсу приобретена перечисленная поставщику-нерезиденту иностранная валюта.
На дату реализации полученного по импорту товара (на дату перехода права собственности на товар покупателю) налогоплательщик одновременно с признанием дохода от такой реализации отразит затраты, сформировавшие себестоимость этого товара, в составе своих расходов, в размере, определенном по курсу НБУ на дату перечисления предоплаты (аванса).
При этом согласно п. 138.6 НКУ себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется исходя из цены их приобретения с учетом ввозной таможенной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи

Пример.

б) первое событие — получение товара

Расходы не отражаются.
Затраты в форме себестоимости полученного товара попадут в расходы налогоплательщика-импортера одновременно с признанием дохода от реализации такого товара, т. е. на дату реализации товара (на дату перехода права собственности на товар к покупателю) в размере, определенном по курсу НБУ на дату признания актива (хотя формально из п.п. 153.1.2 НК следует: на дату признания дохода, наши пояснения см. выше).
При этом согласно п. 138.6 НКУ себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется исходя из цены их приобретения с учетом ввозной таможенной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи

Пример.

Первое событие

Пункт
П(С)БУ 21

Исходя из какого курса НБУ определяется первоначальная стоимость товара

Курсовые разницы

Получение товара

П. 5 П(С)БУ 21

По курсу НБУ на дату осуществления операции (признания активов — оприходования товаров)

Возникающая перед нерезидентом задолженность за полученный товар является монетарной
(так как она будет погашена деньгами), поэтому по ней определяются курсовые разницы. Их рассчитывают (см. пп. 7, 8
П(С)БУ 21):
— на дату баланса (т. е на конец квартала);
— на дату погашения задолженности

Перечисление предоплаты (аванса)

П. 6 П(С)БУ 21

По курсу НБУ на дату уплаты аванса (т. е. курс НБУ на дату перечисления предоплаты запоминается и по нему в дальнейшем приходуется ввезенный товар)

Курсовые разницы не определяются, поскольку возникшая после перечисления предоплаты задолженность нерезидента является немонетарной (будет погашена товаром)

В случае перечисления поставщику авансовых платежей в иностранной валюте частями и получения частями немонетарных активов (работ, услуг) стоимость полученных активов (работ, услуг) признается по сумме авансовых платежей с применением курсов НБУ, исходя из последовательности перечисление авансовых платежей (абзац первый п. 6 П(С)БУ 21)

Дата

Содержание хозяйственной операции

Сумма,
грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дт

Кт

Доходы

Расходы

1

2

3

4

5

6

7

Получение товара от нерезидента

16.05.2011 г.

Уплачены таможенные платежи [(79388 грн. х 10 % : 100 %) + 240]

8178,80

377

311

—

—

16.05.2011 г.

Уплачен импортный НДС [(79388 грн. + 7938,80 грн.) х 20 % : 100 %]

17465,36

377

311

—

—

16.05.2011 г.

Оприходован импортный товар (курс НБУ — 7,938800 грн./$)

$10000

79388*

281

632

—

—

* Возникшая задолженность — монетарная статья, поэтому по ней должны определяться курсовые разницы на дату баланса и на дату погашения.

16.05.2011 г.

Включена сумма таможенных платежей в первоначальную стоимость товара

8178,80

281

377

—

—

16.05.2011 г.

Включена в состав налогового кредита сумма импортного НДС на основании ввозной ГТД

17465,36

641/НДС

377

—

—

30.06.2011 г.

Отражена курсовая разница по задолженности на дату баланса [(7,938800 грн./$ - 7,948600 грн./$) х $10000]

98

945

632

—

98

30.06.2011 г.

Отнесена на финансовый результат курсовая разница по задолженности на дату баланса

98

791

945

—

—

Приобретение иностранной валюты для расчетов с нерезидентом

01.07.2011 г.

Перечислены средства для покупки на МВРУ иностранной валюты ($10000), а также комиссионное вознаграждение банку за приобретение иностранной валюты

80000

333

311

—

—

01.07.2011 г.

Отражена сумма комиссионного вознаграждения банку за приобретение иностранной валюты

250

685

333

—

250*

92

685

* В специальном «инвалютном» п. 153.1 НКУ нет четкого указания, что комиссионное вознаграждение банку при приобретении иностранной валюты относится к расходам. Тем не менее, на наш взгляд, такие затраты, связанные с осуществлением валютных операций и не оговоренные в данном пункте, могут быть включены в расходы на основании абзаца «є» п.п. 138.10.2 НКУ как административные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием, а именно: как плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги банков. Такие затраты признаются расходами того отчетного периода, в котором были осуществлены (п. 138.5 НКУ).

01.07.2011 г.

Зачислена иностранная валюта на текущий валютный счет предприятия (курс НБУ — 7,957700 грн./$)

$10000

79577 грн.

312

333

—

—

01.07.2011 г.

Отражена разница между коммерческим и официальным курсом на дату покупки валюты
[(7,97 грн./$ - 7,957700 грн./$) х $10000]

123

949

333

—

— *

* Поскольку приобретенная в отчетном периоде иностранная валюта использована до даты отчетного баланса (т. е. до 30.09.2011 г), операция по приобретению валюты с целью определения объекта налогообложения предприятием, по разъяснениям налоговиков, не отражается.

01.07.2011 г.

Возвращен остаток средств, перечисленных для покупки иностранной валюты, на текущий счет предприятия

50

311

333

—

—

Перечисление средств нерезиденту в оплату полученного товара

04.07.2011 г.

Перечислены нерезиденту средства в оплату полученного товара (курс НБУ — 7,936400 грн./$)

$10000

79364

632

312

—

—

04.07.2011 г.

Отражена курсовая разница, возникшая при погашении задолженности перед нерезидентом [(7,948600 грн./$ - 7,936400 грн./$) х $10000]

122

632

714

122

—

04.07.2011 г.

Отражена курсовая разница по валюте на текущем счете предприятия при перечислении средств нерезиденту
[(7,957700 грн./$ - 7,936400 грн./$) х $10000]

213

945

312

—

213

Реализация товара покупателю

07.07.2011 г.

Отгружен товар покупателю (курс НБУ — 7,949500 грн./$)

120000

361

702

100000

87566,80*

* Одновременно с признанием дохода от реализации товара предприятие отражает расходы в форме себестоимости в размере, определенном по курсу НБУ на дату признания актива (хотя формально из п.п. 153.1.2 НКУ следует: на дату признания дохода, наши пояснения см. выше в табл. 4). При этом в себестоимость также включаются суммы таможенных платежей. Таким образом, затраты, сформировавшие себестоимость импортного товара, отражаемые в составе расходов, равны 87566,80 грн. ($10000

07.07.2011 г.

Отражены налоговые обязательства по НДС в составе стоимости отгруженной продукции

20000

702

641/НДС

—

—

07.07.2011 г.

Списана себестоимость отгруженного товара (79388 грн. + 8178,80 грн.)

87566,80

902

281

—

—

08.07.2011 г.

Получены от покупателя средства в оплату отгруженного товара

120000

311

361

—

—

31.07.2011 г.

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации товара

100000

702

791

—

—

— курсовая разница при погашении задолженности перед нерезидентом

122

714

791

—

—

— себестоимость реализованного товара

87566,80

791

902

—

—

— сумма комиссионного вознаграждения банку за приобретение иностранной валюты

250

791

92

—

—

— курсовая разница по иностранной валюте на текущем счете предприятия при перечислении средств нерезиденту

213

791

945

—

—

— разница между коммерческим и официальным курсом на дату покупки валюты

123

791

949

—

—