Получение основных средств
Основные средства могут поступать на предприятие самыми различными способами. Рассмотрим особенности учета таких операций.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Объекты основных средств (ОС) могут поступать на предприятие в результате:
— приобретения за денежные средства (в том числе по импорту);
— самостоятельного изготовления;
— обмена на другие материальные или нематериальные активы, работы, услуги;
— получения в качестве взноса в уставный капитал;
— бесплатного получения;
— приобретения за счет целевого финансирования.
Рассмотрим каждый из случаев подробнее, сперва остановившись на особенностях формирования первоначальной стоимости объектов ОС.
Формирование первоначальной стоимости объектов ОС
Поступающие на предприятие объекты ОС зачисляют на баланс по первоначальной стоимости. Порядок ее формирования зависит от способа получения ОС и оговорен в
бухгалтерском учете пп. 7 — 13 П(С)БУ 7, а в налоговом учете — пп. 146.4 — 146.10 НКУ. При этом в целом, нужно заметить, в отличие от «старого» Закона о налоге на прибыль, положения НКУ в данном случае уже вплотную приближены к бухучету и в основном дублируют «бухгалтерские» правила (см. таблицу).
Порядок формирования первоначальной стоимости ОС
| Способ поступления ОС | Первоначальная стоимость объектов ОС: | |
| бухгалтерский учет | налоговый учет | |
| 1 | 2 | 3 |
| Приобретение ОС за денежные средства | Первоначальную стоимость приобретаемого объекта ОС формируют следующие расходы («бухгалтерские» и «налоговые» правила при этом полностью совпадают):— суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов); — регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением/получением прав на объект основных средств (в частности, при покупке автотранспорта таковыми окажутся: плата за регистрацию транспортного средства в ГАИ, стоимость экспертной оценки, регистрационных документов, номерных знаков, 3 %-ный сбор в Пенсионный фонд и т. п.); — суммы ввозной таможенной пошлины; — суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются плательщику); — расходы на страхование рисков доставки основных средств; — расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств; — финансовые расходы, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено П(С)БУ 31*; — прочие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью (п. 8 П(С)БУ 7; п. 146.5 НКУ) | |
| * Подробнее о капитализации финансовых расходов по квалификационным активам см. статью «Без права выбора: капитализация финансовых расходов» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 18, с. 4 и письмо Минфина от 14.04.2011 г. № 31-08410-07-10/9789. | ||
| Приобретение объектов ОС, обязательства по расчетам за которые определены общей суммой | Первоначальная стоимость объектов ОС, обязательства по расчетам за которые определены общей суммой за несколько объектов, определяется путем распределения этой суммы пропорционально: | |
| справедливой стоимости* | обычной цене**отдельного объекта основных средств (п. 146.7 НКУ) | |
| *Справедливая стоимость — это сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива, или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами (п. 4 П(С)БУ 19). Порядок определения справедливой стоимости по видам активов и обязательств оговорен в приложении к П(С)БУ 19, согласно которому, в частности для ОС, справедливой стоимостью является рыночная стоимость объектов. **В отношении обычных цен до 1 января 2013 года согласно п.п. 2 п. 2 разд. XIX «Заключительные положения» НКУ продолжают работать правила «обычноценового» п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. При этом учитывая, что согласно п.п. 1.20.1 этого пункта обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен, в данном случае первоначальная стоимость поступающих ОС в бухгалтерском и налоговом учете, как правило, является идентичной. | ||
| Приобретение ОС по импорту | Первоначальная стоимость импортных ОС формируется с учетом положений П(С)БУ 7 и «валютного» П(С)БУ 21. При переводе валютной составляющей в гривневый эквивалент важное значение имеет, какое событие было первым:— оприходование ОС — в таком случае первоначальная стоимость определяется по курсу НБУ на дату оприходования ОС или — перечисление предоплаты за ОС — в таком случае первоначальная стоимость ОС определяется по курсу НБУ на дату уплаты аванса. Также в первоначальную стоимость импортных ОС включаются (как связанные с приобретением) следующие расходы: — таможенные платежи (ввозная таможенная пошлина и плата за таможенное оформление); — расходы на оплату услуг таможенного брокера; — расходы на хранение объектов на таможенном лицензионном складе; — транспортно-заготовительные расходы и пр. (п. 8 П(С)БУ 7, пп. 5 — 6 П(С)БУ 21) | Первоначальная стоимость импортных ОС формируется с учетом положений п. 146.5 и «валютного» п.п. 153.1.2 НКУ.По валютной составляющей в стоимости импортных ОС расходы согласно п.п. 153.1.2 НКУ пересчитываются: — по курсу НБУ на дату признания расходов — если приобретаемые ОС не были предварительно оплачены*; — по курсу НБУ на дату перечисления предоплаты нерезиденту — если ранее за ОС уже был перечислен аванс *Примечание. Судя по формулировке п.п. 153.1.2 НКУ, порядок формирования «налоговых» расходов (по дате «признания расходов») в данном случае полностью расходится с бухучетом, в котором расходы в валюте пересчитываются по курсу НБУ на дату осуществления операции — получения ОС (п. 6 П(С)БУ 21). Тем не менее полагаем, что под такой неудачной формулировкой в НКУ все же подразумевался порядок отражения расходов по правилам, аналогичным бухучетным. А стало быть, учитывая «сближение» учетов, первоначальная стоимость импортных ОС в бухгалтерском и налоговом учете скорее всего должна формироваться одинаково, т. е. по идентичным правилам. Подтверждение этому — просто невозможность буквального использования (в силу поэтапно признаваемой расходами амортизации) применительно к ОС данной нормы (см. об этом также статью «Особенности учета экспортно-импортных операций» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 41) (п. 146.5, «валютный» п.п. 153.1.2 НКУ) |
| Приобретение ОС за счет целевого финансирования | Первоначальная стоимость объекта ОС формируется аналогично случаю приобретения ОС за денежные средства, т. е. состоит из расходов, перечисленных в п. 8 П(С)БУ 7 | Первоначальная стоимость ОС, приобретенных за счет средств полученного из бюджета целевого финансирования, формируется аналогично случаю приобретения ОС за денежные средства, т. е. в порядке, аналогичном п. 146.5 НКУ(пп. 144.1, 137.2.1 НКУ) |
| Самостоятельное изготовление ОС | Первоначальная стоимость объекта ОС формируется аналогично случаю приобретения ОС за денежные средства, т. е. состоит из расходов, перечисленных в п. 8 П(С)БУ 7 | Первоначальная стоимость объекта ОС состоит из расходов на изготовление объекта ОС (без учета НДС, если налогоплательщик зарегистрирован плательщиком налога на добавленную стоимость, независимо от источников финансирования), а также всех производственных расходов, осуществленных налогоплательщиком, связанных с изготовлением и вводом в эксплуатацию объекта ОС (п. 146.6 НКУ) |
| Внесение ОС в уставный капитал | Первоначальной стоимостью объекта ОС признается согласованная учредителями (участниками) предприятия его справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7(п. 10 П(С)БУ 7) | Первоначальной стоимостью объекта ОС признается согласованная учредителями (участниками) предприятия стоимость, но не выше обычной цены (п. 146.8 НКУ) |
| Получение объекта ОС в обмен на: | ||
| — подобный объект | Первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект, равняется остаточной стоимости переданного объекта ОС.Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект, является справедливая стоимость переданного объекта с отнесением возникшей разницы на расходы периода (п. 12 П(С)БУ 7) | Первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на подобный объект, равняется амортизируемой стоимости переданного объекта ОС за вычетом сумм накопленной амортизации, но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен (п. 146.9 НКУ) |
| — неподобный объект | Первоначальная стоимость объекта ОС, приобретенного в обмен на неподобный актив, равняется справедливой стоимости переданного немонетарного актива, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, переданной (полученной) при обмене (п. 13 П(С)БУ 7) | Первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на неподобный объект, равняется амортизируемой стоимости переданного объекта ОС за вычетом сумм накопленной амортизации, увеличенной/уменьшенной на сумму средств или их еквивалента, переданную/полученную при обмене, но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен (п. 146.10 НКУ) |
| Бесплатное получение ОС | Первоначальная стоимость бесплатно полученных основных средств равняется их справедливой стоимости на дату получения(с учетом расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7) (п. 10 П(С)БУ 7) | Бесплатно полученные ОС (ввиду отсутствия расходов, связанных с их приобретением — п. 144.1 НКУ) не подлежат «налоговой» амортизации. Поэтому «налоговая» первоначальная (амортизируемая) стоимость по таким ОС не определяется — соответствующей нормы в НКУ нет.В то же время в налоговом учете согласно п. 146.1 НКУ разрешается амортизировать расходы на ремонты и улучшения бесплатно полученных ОС (п. 144.1, п.п. 136.1.21 НКУ) |
При этом нужно учитывать: в налоговом учете «налоговая» первоначальная стоимость формируется (в вышеописанном порядке) по поступающим
производственным ОС, т. е. основным средствам, предназначенным для использования налогоплательщиком в хозяйственной деятельности. Ведь именно расходы на приобретение таких ОС согласно п. 144.1 НКУ подлежат «налоговой» амортизации и могут быть учтены в налоговом учете. В то время как расходы на приобретение/изготовление, ремонты и улучшения непрозводственных основных средств (т. е. необоротных материальных активов, не используемых налогоплательщиком в хозяйственной деятельности, п. 144.3 НКУ) в налоговом учете не отражаются и не амортизируются. Для сравнения заметим, что для бухгалтерского учета подобное разграничение не имеет значения, поскольку амортизация начисляется по всем объектам ОС, как производственным, так и непроизводственным (кроме стоимости земельных участков, природных ресурсов и капитальных инвестиций, п. 22 П(С)БУ 7).
Учет поступления ОС
Приобретение ОС за денежные средства
Бухгалтерский учет.
При приобретении основных средств в бухгалтерском учете все расходы сначала накапливаются на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», формируя первоначальную стоимость объекта. При передаче (вводе) объекта в эксплуатацию расходы списываются с кредита этого субсчета в дебет соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства».Налоговый учет.
Учитывая идентичный с 01.04.2011 г. порядок формирования «бухгалтерской» и «налоговой» первоначальной стоимости ОС, приобретаемых за плату, расхождений на этапе поступления в формировании их «стартовой» амортизируемой «бухгалтерской» и «налоговой» стоимости возникать не должно (вместе с тем ввиду различных учетных подходов, в частности, по ремонтам и переоценке ОС они могут появиться чуть позже — в ходе эксплуатации ОС). Ввиду идентичности, отныне в налоговом учете (как и в бухучете) в первоначальную стоимость, в частности, будут попадать: сумма пенсионного сбора при покупке автомобиля и недвижимости, сумма госпошлины — как регистрационные сборы и аналогичные платежи, связанные с приобретением объекта.Налоговый учет ОС согласно
НКУ ведется пообъектно. Увеличение балансовой стоимости ОС (для объектов всех групп) с 01.04.2011 г. в налоговом учете происходит на начало месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию. «Налоговая» амортизация, как и «бухгалтерская», согласно п. 146.2 НКУ начисляется помесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта в течение установленного налогоплательщиком срока полезного использования объекта (который при этом не может быть менее минимально допустимого срока, определенного п. 145.1 НКУ). Амортизируемой стоимостью является первоначальная стоимость объекта за вычетом ликвидационной стоимости (п.п. 14.1.19 НКУ, п. 4 П(С)БУ 7). Амортизационные отчисления по каждому объекту за отчетный квартал («налоговая» амортизация) определяются как сумма амортотчислений за 3 месяца расчетного квартала.Согласно
п.п. «б» п. 198.1, п. 198.3 НКУ предприятие — плательщик НДС по ОС, приобретаемым с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, сумму «входного» НДС (исходя из договорной стоимости, но не выше уровня обычных цен) при наличии налоговой накладной может отнести в налоговый кредит. Право на налоговый кредит при этом возникает (по первому событию, п. 198.2 НКУ) независимо от того, начали ли основные средства использоваться налогоплательщиком в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, а также от того, осуществлял ли налогоплательщик налогооблагаемые операции в отчетном периоде (п. 198.3 НКУ). Заметим: с 01.01.2011 г. при приобретении легкового автомобиля сумма «входного» НДС относится в налоговый кредит в общеустановленном порядке без каких-либо ограничений («запрещающей» нормы, аналогичной «прежнему» второму абзацу п.п. 7.4.2 Закона об НДС, в НКУ нет).Если основные средства приобретаются плательщиком НДС для использования в операциях, освобожденных от обложения НДС (
ст. 197, подразд. 2 разд. ХХ НКУ) или не являющихся объектом налогообложения (ст. 196 НКУ), то суммы «входного» НДС в налоговый кредит не включаются (п. 198.4 НКУ). Плательщик налога на прибыль вправе в этом случае такой НДС отнести на увеличение первоначальной стоимости приобретаемого объекта ОС (абзац третий п.п. 139.1.6 «прибыльного» разд. III НКУ).Если приобретаемый объект планируется
одновременно использовать в облагаемых и необлагаемых операциях в хозяйственной деятельности, сумма «входного» НДС по нему подлежит распределению (на «включаемую» и «не включаемую» в налоговый кредит части) по правилам ст. 199 НКУ, и в дальнейшем по итогам 12, 24 и 36 месяцев использования такого объекта подлежит перерасчету в порядке, оговоренном пп. 199.4 — 199.5 НКУ. При этом проводимый таким образом перерасчет налогового кредита по итогам 12-, 24-, 36-месячного периода использования, в свою очередь (с учетом положений п.п. 139.1.6 НКУ), влечет за собой необходимость осуществления корректировки (увеличения или уменьшения — в зависимости от того, уменьшается или увеличивается при этом налоговый кредит) балансовой стоимости ОС и, как следствие, — последующего начисления амортизации по таким ОС уже с учетом «обновленной» (откорректированной) после проведения перерасчета их стоимости (см. разъяснение налоговиков, размещенное в Единой базе налоговых знаний в разделе 110.07.02 на сайте ГНАУ // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 45; подробнее этот момент также рассматривался в статье «Распределение «входного» НДС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 37).Предприятие —
неплательщик НДС сумму «входного» НДС относит в состав первоначальной стоимости приобретаемого объекта.В бухгалтерском и налоговом учете операции по приобретению основных средств за денежные средства отражаются следующим образом:
Приобретение ОС за денежные средства
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| За денежные средства приобретается объект ОС стоимостью 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Расходы на транспортировку и установку объекта составили 3600 грн. (в том числе НДС — 600 грн.) | |||||
| 1. Приобретение ОС плательщиком НДС: | |||||
| — в случае последующей оплаты | |||||
| 1. Получен (оприходован) объект ОС | 152 | 631 | 10000 | — | — |
| 2. Сумма «входного» НДС отнесена в налоговый кредит | 641 | 631 | 2000 | — | — |
| 3. Включены в первоначальную стоимость расходы на транспортировку и установку объекта | 152 | 631 | 3000 | — | — |
| 4. Сумма «входного» НДС по расходам на транспортировку и установку отнесена в налоговый кредит | 641 | 631 | 600 | — | — |
| 5. Объект ОС введен в эксплуатацию | 10 | 152 | 13000 | — | —* |
| *Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС (10000 грн. + 3000 грн. = 13000 грн.). Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. | |||||
| 6. Перечислена оплата за ОС поставщику | 631 | 311 | 12000 | — | — |
| 7. Оплачены прочие расходы, связанные с приобретением объекта | 631 | 311 | 3600 | — | — |
| — в случае предварительной оплаты | |||||
| 1. Перечислена предоплата поставщику за объект ОС | 371 | 311 | 12000 | — | — |
| 2. Сумма «входного» НДС по предоплате отнесена в налоговый кредит | 641 | 644 | 2000 | — | — |
| 3. Перечислена предоплата за транспортировку и установку приобретаемого объекта | 371 | 311 | 3600 | — | — |
| 4. Сумма «входного» НДС по расходам на транспортировку и установку отнесена в налоговый кредит | 641 | 644 | 600 | — | — |
| 5. Получен объект ОС: |
|
|
|
|
|
| — оприходован объект ОС | 152 | 631 | 10000 | — | — |
| — списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 2000 | — | — |
| — отражен зачет задолженности | 631 | 371 | 12000 | — | — |
| 6. Отражены прочие расходы, входящие в стоимость ОС: |
|
|
|
|
|
| — расходы на транспортировку и установку включены в первоначальную стоимость объекта ОС | 152 | 631 | 3000 | — | — |
| — списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 600 | — | — |
| — отражен зачет задолженности | 631 | 371 | 3600 | — | — |
| 7. Объект ОС введен в эксплуатацию | 10 | 152 | 13000 | — | —* |
| *Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС (10000 грн. + 3000 грн. = 13000 грн.). Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. | |||||
| 2. Приобретение ОС неплательщиком НДС: | |||||
| — в случае последующей оплаты | |||||
| 1. Получен (оприходован) объект ОС | 152 | 631 | 12000 | — | — |
| 2. Включены в первоначальную стоимость расходы на транспортировку и установку объекта | 152 | 631 | 3600 | — | — |
| 3. Объект ОС введен в эксплуатацию | 10 | 152 | 15600 | — | —* |
| *Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС (12000 грн. + 3600 грн. = 15600 грн.). Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. | |||||
| 4. Перечислена оплата за ОС | 631 | 311 | 12000 | — | — |
| 5. Оплачены прочие расходы, связанные с приобретением объекта | 631 | 311 | 3600 | — | — |
| — в случае предварительной оплаты | |||||
| 1. Перечислена предоплата поставщику за объект ОС | 371 | 311 | 12000 | — | — |
| 2. Перечислена предоплата за транспортировку и установку приобретаемого объекта | 371 | 311 | 3600 | — | — |
| 3. Получен (оприходован) объект ОС | 152 | 631 | 12000 | — | — |
| 631 | 371 | 12000 | — | — | |
| 4. Включены в первоначальную стоимость расходы на транспортировку и установку объекта | 152 | 631 | 3600 | — | — |
| 631 | 371 | 3600 | — | — | |
| 5. Объект ОС введен в эксплуатацию | 10 | 152 | 15600 | — | —* |
| *Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС (12000 грн. + 3600 грн. = 15600 грн.). Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. | |||||
| 3. Приобретение ОС на условиях финансового кредита | |||||
| За кредитные средства приобретается объект ОС (оборудование) стоимостью 72000 грн. (в том числе НДС — 12000 грн.). Ежемесячно погашаются: | |||||
| 1. Получен на текущий счет предприятия краткосрочный кредит банка | 311 | 601 | 72000 | —* | — |
| * В налоговом учете основная сумма кредита при получении не включается в «налоговые» доходы (пп. 136.1.20, 14.1.258 НКУ). | |||||
| 2. Перечислена предоплата поставщику за оборудование | 371 | 311 | 72000 | — | — |
| 3. Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 644 | 12000 | — | — |
| 4. Получено оборудование | 152 | 631 | 60000 | — | — |
| 5. Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 12000 | — | — |
| 6. Отражен зачет задолженности | 631 | 371 | 72000 | — | — |
| 7. Оборудование введено в эксплуатацию | 104 | 152 | 60000 | — | —* |
| *Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС (60000 грн.). Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. | |||||
| 8. Ежемесячно: |
|
|
|
|
|
| — начислены проценты за пользование финансовым кредитом | 951 | 684 | 1440 | — | 1440* |
| *Сумма процентов за кредит относится в налоговом учете в состав финансовых расходов по начислению (пп. 138.5.2, 138.10.5 НКУ). | |||||
| — уплачены проценты за пользование кредитом | 684 | 311 | 1440 | — | — |
| — перечислены денежные средства в погашение кредита | 601 | 311 | 12000 | — | —* |
| *В налоговом учете основная сумма кредита при возврате не включается в «налоговые» расходы (п.п. 139.1.4 НКУ). Подробнее о кредитах и кредитных операциях см. также тематический номер газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 18. | |||||
| 4. Приобретение ОС на условиях товарного кредита | |||||
| На условиях товарного кредита приобретается объект ОС стоимостью 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.). Ежемесячная сумма процентов по товарному кредиту составляет 360 грн. (в том числе НДС — 60 грн.). | |||||
| 1. Получен от поставщика объект ОС | 152 | 631 | 50000 | — | — |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 10000 | — | — |
| 3. Объект ОС введен в эксплуатацию | 10 | 152 | 50000 | — | —* |
| *Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС (50000 грн.). Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. | |||||
| 4. Начислена сумма процентов за пользование товарным кредитом | 952 | 684 | 300 | — | 300* |
| *Сумма процентов по товарному кредиту относится в налоговом учете в состав финансовых расходов по начислению (пп. 138.5.2, 138.10.5, 14.1.245 НКУ). | |||||
| 5. Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 684 | 60 | — | — |
| 6. Уплачены проценты по товарному кредиту | 684 | 311 | 360 | — | — |
| 7. Перечислена поставщику оплата за объект ОС | 631 | 311 | 60000 | — | — |
Приобретение ОС по импорту
Бухгалтерский учет.
Поскольку при импорте расчеты осуществляются в иностранной валюте, необходимо учитывать требования «валютного» П(С)БУ 21. На формирование первоначальной стоимости импортных ОС влияет, какое событие было первым:— получение импортных ОС (в таком случае стоимость объекта ОС в валюте пересчитывают по курсу НБУ на дату его оприходования — дату перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности на приобретаемый объект, см.
письмо Минфина от 21.04.2009 г. № 31-34000-20-27/11292 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 57, с. 46) или— предоплата за ОС (в этом случае стоимость объекта ОС определяют по курсу НБУ на дату уплаты аванса, т. е. фиксируют курс НБУ на дату перечисления предоплаты за ОС и при их получении используют такой курс для определения стоимости импортных ОС).
Возникающие при этом курсовые разницы (рассчитываемые на дату осуществления расчетов и на дату баланса — по монетарным статьям в инвалюте,
пп. 4, 7 — 8 П(С)БУ 21) отражаются либо в составе прочих доходов (субсчет 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» счета 74 «Прочие доходы»), либо в составе прочих расходов (субсчет 974 «Потери от неоперационной курсовой разницы» счета 97 «Прочие расходы»).Акцизный налог (
разд. VI НКУ) в случае ввоза «подакцизных» ОС — легковых автомобилей, кузовов к ним, прицепов, полуприцепов, мотоциклов (пп. 215.1, 215.3.5 — 215.3.8 НКУ) — является непрямым налогом, не возмещаемым предприятию, и в бухгалтерском учете включается в первоначальную стоимость ввозимого объекта ОС (п. 8 П(С)БУ 7).Налоговый учет.
В налоговом учете при поступлении импортных ОС, как уже отмечалось (ввиду отсутствия специальных положений на этот счет), очевидно, следует руководствоваться правилами общего «валютного» п. 153.1 НКУ и, в частности, его п.п. 153.1.2, оговаривающим порядок формирования расходов в инвалюте (путаная формулировка которого, по всей видимости, все же предполагает порядок отражения расходов по правилам, аналогичным бухучетным; подробнее об этом см. также статью «Особенности учета экспортно-импортных операций» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 41).Сумма «ввозного» НДС, уплаченного при импорте ОС, относится в налоговый кредит на основании ГТД (
пп. 187.8, 198.2, 198.6 НКУ). Учитывая, что «ввозной» импортный НДС рассчитывается исходя из таможенной стоимости (согласно п. 190.1 НКУ — исходя из договорной, но не ниже таможенной стоимости), в налоговый кредит может быть отнесена вся сумма НДС, уплаченная на таможне (о чем говорилось и в консультации налоговиков в разделе 130.18 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ).В бухгалтерском и налоговом учете приобретение основных средств по импорту отражается следующим образом:
Приобретение ОС по импорту
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| По импорту приобретается объект ОС стоимостью $10000. | |||||
| Приобретение импортных ОС: | |||||
| — в случае последующей оплаты | |||||
| 1. Уплачены таможенные платежи | |||||
| — таможенная пошлина (79600 грн. х 10 %) | 377 | 311 | 7960 | — | — |
| — «ввозной» НДС ((79600 грн. + 7960 грн.) х 20 %) | 377 | 311 | 17512 | — | — |
| 2. Оприходован «импортный» объект ОС (7,96 грн./$ х $10000) | 152 | 632 | $10000 79600 | — | — |
| 3. На основании ГТД отнесена в состав налогового кредита сумма «ввозного» НДС, уплаченного на таможне | 641 | 377 | 17512 | — | — |
| 4. Включены в первоначальную стоимость импортных ОС: |
|
|
|
|
|
| — сумма ввозной таможенной пошлины, уплаченной на таможне | 152 | 377 | 7960 | — | — |
| — расходы на доставку объекта ОС | 152 | 631 | 3000 | — | — |
| 631 | 311 | ||||
| 5. Объект ОС введен в эксплуатацию (79600 грн. + 7960 грн. + 3000 грн.) | 10 | 152 | 90560 | — | —* |
| *Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость «импортного» объекта ОС (79600 грн. + 7960 грн. + 3000 грн. = 90560 грн.). Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. | |||||
| 6. Перечислена оплата нерезиденту за полученные ОС (7,9717 грн./$ х $10000) | 632 | 312 | $10000 79717 | — | — |
| 7.Отражена курсовая разница, возникшая при погашении задолженности — на дату расчетов ((7,9717 грн./$ - 7,96 грн./$) х $10000) | 974 | 632 | 117 | — | 117* |
| *Поскольку валютная задолженность в данном случае является монетарной (погашается нерезиденту денежными средствами), то по ней возникает курсовая разница. Согласно п.п. 153.1.3 НКУ «налоговые» курсовые разницы рассчитываются по бухучетным правилам П(С)БУ 21 и в зависимости от изменения курса включаются в состав «налоговых» расходов или доходов. | |||||
| — в случае предварительной оплаты | |||||
| 1. Произведена предоплата нерезиденту за ОС | 371 | 312 | $10000 79600 | — | — |
| 2. Уплачены таможенные платежи |
|
|
|
|
|
| — таможенная пошлина | 377 | 311 | 7971,70 | — | — |
| — «ввозной» НДС | 377 | 311 | 17537,74 | — | — |
| 3.Оприходован «импортный» объект ОС (по валютному курсу на дату уплаты аванса — 7,96 грн./$ х $10000) | 152 | 632 | $10000 79600 | — | — |
| 4. На основании ГТД отнесена в состав налогового кредита сумма ввозного НДС, уплаченного на таможне | 641 | 377 | 17537,74 | — | — |
| 5. Включены в первоначальную стоимость импортных ОС: |
|
|
|
|
|
| — сумма ввозной таможенной пошлины, уплаченной на таможне | 152 | 377 | 7971,70 | — | — |
| — расходы на доставку объекта ОС | 152 | 631 | 3000 | — | — |
| 631 | 311 | ||||
| 6. Отражен зачет задолженностей | 632 | 371 | $10000 79600 | — | — |
| 7. Объект ОС введен в эксплуатацию | 10 | 152 | 90571,70 | — | —* |
| *Сформирована первоначальная стоимость «импортного» объекта ОС (79600 грн. + 7971,70 грн. + 3000 грн. = 90571,70 грн.). Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. | |||||
Самостоятельное изготовление ОС
Бухгалтерский учет.
Сооружать ОС предприятие может как хозяйственным (т. е. собственными силами предприятия), так и подрядным(т. е. с привлечением услуг сторонних организаций) способом.
При создании объекта ОС хозяйственным способом его стоимость формируется из прямых материальных затрат, расходов на оплату труда, стоимости услуг сторонних организаций, амортизации ОС, используемых для строительства и других расходов, включаемых в первоначальную стоимость ОС согласно
п. 8 П(С)БУ 7. Учет расходов на создание ОС подрядным способом ведется аналогично учету приобретения ОС за денежные средства.В любом случае (независимо от способа сооружения основных средств) все расходы на
строительство объекта ОС признаются капитальными инвестициями и собираются на субсчете 151 «Капитальное строительство», а расходы на изготовление объекта ОС — на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств» счета 15 «Капитальные инвестиции». При вводе сооруженного объекта ОС в эксплуатацию расходы, собранные на этих субсчетах, образующие его первоначальную стоимость, списываются на соответствующие субсчета учета ОС (письмо Минфина от 15.02.2007 г. № 31-34000-10-16/2959 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 37).Налоговый учет.
В налоговом учете все производственные расходы, связанные с изготовлением и вводом в эксплуатацию самостоятельно изготовляемых ОС формируют их балансовую («налоговую» первоначальную) стоимость. Суммы «входного» НДС при сооружении (изготовлении) ОС, предназначенных для последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, подлежат включению в налоговый кредит. При этом право на отражение налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие ОС использоваться в налогооблагаемых операциях налогоплательщиком в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли налогоплательщик налогооблагаемые операции в отчетном периоде или нет (п. 198.3 НКУ).В бухгалтерском и налоговом учете операции по самостоятельному изготовлению основных средств отражаются следующим образом:
Самостоятельное изготовление ОС
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Сооружение объекта ОС: | |||||
| — подрядным способом | |||||
| 1. Перечислена предоплата подрядной организации за изготовление и монтаж | 371 | 311 | 6000 | — | — |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 1000 | — | — |
| 3. Оприходован объект ОС | 152 | 631 | 4000 | — | — |
| 644 | 631 | 800 | — | — | |
| 4. Выполнены работы по монтажу объекта ОС | 152 | 631 | 1000 | — | — |
| 644 | 631 | 200 | — | — | |
| 5. Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 6000 | — | — |
| 6. Введен объект ОС в эксплуатацию | 10 | 152 | 5000 | — | —* |
| *Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС (4000 грн. + 1000 грн. = 5000 грн.). Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. | |||||
| — хозяйственным способом | |||||
| 1. Перечислена предоплата за выполнение проектных работ по строительству объекта ОС | 371 | 311 | 2400 | — | — |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 644 | 400 | — | — |
| 3. Списана стоимость проектных работ | 151 | 631 | 2000 | — | — |
| 644 | 631 | 400 | — | — | |
| 4. Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 2400 | — | — |
| 5. Переданы стройматериалы, предназначенные для строительства объекта ОС | 151 | 205 | 18000 | — | — |
| 6. Начислена заработная плата работникам, занятым на строительстве объекта ОС | 151 | 661 | 15000 | — | — |
| 7. Начислен ЕСВ на зарплату работников, занятых на строительстве объекта ОС (установленный для предприятия процент — 37,26 %) | 151 | 657 | 5589 | — | — |
| 8. Отнесена на увеличение первоначальной стоимости сооружаемого объекта ОС стоимость услуг сторонних организаций | 151 | 631 | 6000 | — | — |
| 9. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 1200 | — | — |
| 10. Оплачены услуги сторонних организаций | 631 | 311 | 7200 | — | — |
| 11. Начислена амортизация по ОС, использованным при строительстве | 151 | 131 | 800 | — | — |
| 12. Объект ОС введен в эксплуатацию (2000 грн. + 18000 грн. + 15000 грн. + 5589 грн. + 6000 грн. + 800 грн.) | 103 | 151 | 47389 | — | —* |
| *Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС (2000 грн. + 18000 грн. + 15000 грн. + 5589 грн. + 6000 грн. + 800 грн. = 47389 грн.). Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. | |||||
Приобретение ОС по бартеру
Бухгалтерский учет.
Порядок учета поступления ОС в рамках бартерных договоров, в первую очередь, зависит от того, какие объекты обмениваются: подобные или неподобные. Напомним, что подобными считаются объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость (п. 4 П(С)БУ 7 ).При обмене
подобными активами доход в бухучете не признается (п. 9 П(С)БУ 15). При обмене неподобными активами сумма дохода по бартерному контракту определяется по справедливой стоимости полученных (или подлежащих получению) активов, работ, услуг, уменьшенной или увеличенной соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов (п. 23 П(С)БУ 15).Все расходы, понесенные в связи с получением объекта ОС в результате обмена, собираются на соответствующем субсчете счета 15 «Капитальные инвестиции». При вводе объекта ОС в эксплуатацию такие расходы составляют первоначальную стоимость объекта, по которой он зачисляется на соответствующий субсчет учета ОС.
Отдельно нужно остановиться на порядке бухгалтерского учета
выбывших в результате бартерных операций ОС, ведь здесь имеются свои особенности. Как известно, в настоящее время учет предназначенных для продажи объектов ОС ведется в соответствии с отдельными правилами, установленными П(С)БУ 27. Согласно п. 2 разд. II П(С)БУ 27 необоротные активы, группы выбытия, отчуждение которых планируется иным способом, нежели продажа на дату баланса, не признаются удерживаемыми для продажи (т. е. на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» не переводятся).П(С)БУ 27
, к сожалению, определения термина «продажа» не содержит, поэтому за его расшифровкой обратимся к международному аналогу этого стандарта — к МСФО 5 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность». Согласно п. 10 МСФО 5 операции по продаже включают обмен одних необоротных активов на другие необоротные активы, если такой обмен имеет коммерческую сущность в соответствии с МСФО 16 «Основные средства». Операция обмена подобными объектами ОС не влечет за собой возникновение дохода в бухгалтерском учете и не отвечает приведенному термину «продажа». А раз так, то к таким операциям положенияП(С)БУ 27 не применяются. А вот операция по обмену неподобными ОС является продажей для целей бухгалтерского учета, а потому ОС, предназначенные для передачи в обмен на другой объект ОС, должны признаваться в качестве необоротных активов, удерживаемых для продажи, и учитываться на субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи».
Налоговый учет.
Определение подобных (однородных) товаров (работ, услуг) раскрывает п.п. 14.1.131 НКУ, согласно которому это товары (работы, услуги), которые не являются идентичными, но имеют похожие характеристики и состоят из похожих компонентов, в результате чего выполняют одинаковые функции по сравнению с оцениваемыми товарами и считаются коммерчески взаимозаменяемыми. При этом налоговый учет бартерных операций аналогичен налоговому учету их продажи и приобретения за денежные средства (т. е. в данном случае руководствуются положениями пп. 146.9, 146.10, 146.13 НКУ). Также в данном случае следует учитывать положения п. 153.10 НКУ, требующего отражать доходы и расходы от проведения товарообменных (бартерных) операций с оглядкой на обычные цены, что, заметим, также подтверждают и положения пп. 146.9, 146.10, 146.14 НКУ.База обложения НДС при поставке товаров (услуг) в рамках бартерных операций определяется исходя из фактической цены операции, и так же, как и в прочих случаях, с учетом обычных цен — по цене не ниже обычной (
п. 189.1 НКУ). При этом налоговые обязательства и налоговый кредит по НДС при бартере возникают по общим правилам, т. е. по правилу «первого события (пп. 187.1, 198.2 НКУ).В бухгалтерском и налоговом учете операции получения основных средств по бартеру отражаются следующим образом:
Получение ОС по бартеру
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Получение ОС по бартеру: | |||||
| — обмен подобными активами | |||||
| По бартеру (подобными объектами) в обмен на поступающий объект ОС справедливой стоимостью 4000 грн. (без НДС) передается объект ОС справедливой стоимостью 4000 грн. (соответствует обычной цене) (первоначальная стоимость объекта — 5000 грн., сумма начисленного износа — 600 грн., остаточная стоимость объекта — 4400 грн.). Остаточная стоимость передаваемого объекта (4400 грн.) превышает его справедливую стоимость (4000 грн.). | |||||
| 1. Передан объект ОС по бартеру: |
|
|
|
|
|
| — списана сумма начисленного износа по передаваемому объекту ОС | 131 | 10 | 600 | — | — |
| — списана остаточная стоимость объекта ОС в пределах справедливой стоимости | 377 | 10 | 4000 | — | — |
| — списана на расходы сумма превышения остаточной стоимости объекта ОС над его справедливой стоимостью | 977 | 10 | 400* | — | 400** |
| *В бухгалтерском учете согласно п. 12 П(С)БУ 7, если остаточная стоимость переданного объекта (4400 грн.) превышает его справедливую стоимость (4000 грн.), разница относится на расходы периода. ** В налоговом учете при выбытии объекта, руководствуясь установленными п. 146.13 НКУ правилами для продажи ОС, в «налоговые» расходы попадает разница между его балансовой и справедливой стоимостью (4400 грн. - 4000 грн. = 400 грн.). | |||||
| 2. Начислен НДС (исходя из справедливой стоимости, которая в данном случае соответствует обычной цене на объект) | 377 | 641 | 800 | — | — |
| 3. Получен подобный объект ОС по бартеру | 152 | 631 | 4000* | — | — |
| *В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость переданного объекта ОС превышает его справедливую стоимость, поэтому первоначальная стоимость полученного объекта ОС в бухгалтерском учете определяется на уровне справедливой стоимости переданного объекта | |||||
| 4. Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 631 | 800 | — | — |
| 5. Полученный по бартеру объект ОС введен в эксплуатацию | 10 | 152 | 4000 | — | —* |
| *Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость объекта ОС, полученного по бартеру (4000 грн.). Согласно п. 146.9 НКУ первоначальная стоимость полученного подобного объекта ОС равна амортизируемой стоимости переданного объекта, но не выше обычной цены полученного объекта ОС (стало быть, с учетом установленного «обычноценового» ограничения в данной ситуации первоначальная стоимость полученного объекта ОС соответственно равна 4000 грн.). Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию) по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. | |||||
| 6. Произведен зачет задолженности | 631 | 377 | 4800 | — | — |
| — обмен неподобными активами | |||||
| По бартеру (неподобными объектами) в обмен на поступающий объект ОС справедливой стоимостью 50000 грн.(без НДС) передается объект ОС справедливой стоимостью 40000 грн. (без НДС; первоначальная стоимость объекта — 70000 грн., сумма износа — 31000 грн.; остаточная стоимость — 39000 грн.) с денежной доплатой 12000 грн. | |||||
| 1. Отражен перевод передаваемого по бартеру объекта из состава ОС в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи: |
|
|
|
|
|
| — cписана сумма износа по объекту ОС | 13 | 10 | 31000 | — | — |
| — списана остаточная стоимость по объекту ОС | 286 | 10 | 39000 | — | — |
| 2. Передан объект ОС по бартеру | 377 | 712 | 48000 | 1000* | — |
| *В налоговом учете при выбытии объекта, руководствуясь установленными п. 146.13 НКУ правилами для продажи ОС, в «налоговые» доходы попадает разница между справедливой (обычной) и балансовой стоимостью выбывающего объекта (40000 грн. - 39000 грн. = 1000 грн.). | |||||
| 3. Начислена сумма налоговых обязательств по НДС | 712 | 641 | 8000 | — | — |
| 4. Списана остаточная стоимость передаваемого объекта | 943 | 286 | 39000 | — | — |
| 5. Отражено получение объекта ОС по бартеру | 152 | 631 | 50000* | — | — |
| *В бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданного объекта, увеличенной на сумму переданных во время обмена денежных средств без НДС (п. 13 П(С)БУ 7), т. е. 40000 грн. + 12000 грн. : 1,2 = 50000 грн. | |||||
| 6. Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 | 631 | 10000 | — | — |
| 7. Полученный по бартеру объект ОС введен в эксплуатацию | 10 | 152 | 50000 | — | —* |
| *Сформирована «налоговая» первоначальная стоимость объекта ОС, полученного по бартеру (50000 грн.). С учетом положений п. 146.10 НКУ первоначальная стоимость объекта ОС, полученного в обмен на неподобный объект ОС, равна амортизируемой стоимости переданного объекта за вычетом сумм накопленной амортизации, увеличенной на сумму переданных при обмене денежных средств, но не выше обычной цены объекта ОС, полученного в обмен (стало быть, с учетом установленного «обычноценового» ограничения в данной ситуации первоначальная стоимость полученного объекта ОС равна 50000 грн.). | |||||
| 8. Произведен зачет задолженностей | 631 | 377 | 48000 | — | — |
| 9. Перечислена с текущего счета доплата за полученный объект ОС | 631 | 311 | 12000 | — | — |
Получение ОС в качестве взноса в уставный капитал
Бухгалтерский учет.
При отражении операций по получению ОС в качестве взноса в уставный капитал на счетах бухгалтерского учета хотим заметить, что, по мнению Минфина (п. 13 Методрекомендаций № 561, письмо Минфина от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570), стоимость полученных в уставный капитал ОС в состав капитальных инвестиций не включается и на счете 15 не отражается, а напрямую зачисляется на соответствующий субсчет счета 10.Однако, на наш взгляд, в бухгалтерском учете операции по получению ОС в уставный капитал предприятию удобней и правильней отражать как их приобретение, т. е. с использованием счета 15 «Капитальные инвестиции». Ведь первоначальная стоимость полученных в уставный капитал ОС, как известно, может состоять не только из справедливой стоимости полученного объекта, но и других расходов, связанных с доведением такого объекта ОС до состояния, пригодного к использованию (к примеру, расходов на доставку, монтаж, наладку, проведение тестовых испытаний и прочих расходов). Поэтому, по нашему мнению, для формирования первоначальной стоимости поступающего объекта ОС без счета 15 не обойтись. При вводе в эксплуатацию объект со счета 15 по первоначальной стоимости зачисляют на соответствующий субсчет счета 10.
Налоговый учет.
Операция по внесению средств или имущества (в том числе ОС) в уставный капитал юридического лица в обмен на эмитированные им корпоративные права считается прямой инвестицией (п.п. 14.1.81 НКУ). В налоговом учете поступающие объекты отражаются по согласованной учредителями (но не выше обычной цены) стоимости (п. 146.8 НКУ). Стоимость ОС, поступающих плательщику налога в виде прямых инвестиций в корпоративные права, не включается в налоговом учете в состав его «налоговых» доходов(п.п. 136.1.3 НКУ).
При этом операции по получению ОС в уставный капитал приравниваются к
приобретению основных средств (п.п. 146.17.2 НКУ), поэтому такие ОС в налоговом учете предприятия-эмитента наравне с прочими объектами основных средств подлежат «налоговой» амортизации.Операции по внесению ОС в уставный капитал облагаются НДС на общих основаниях. Сумму «входного» НДС по такому взносу предприятие-эмитент имеет право отнести в налоговый кредит (
п.п. «б» п. 198.1 НКУ). При этом нужно учитывать следующее. Право на налоговый кредит предприятие получает только с момента регистрации в качестве плательщика НДС. Поэтому если вновь созданное предприятие еще не успело стать плательщиком этого налога (плательщиком НДС пока не зарегистрировано), то сумма НДС по взносу ОС в налоговый кредит не относится, а увеличивает первоначальную стоимость поступившего объекта.В бухгалтерском и налоговом учете операции по получению основных средств в качестве взноса в уставный капитал отражаются следующим образом:
Получение ОС в уставный капитал
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| В качестве взноса в уставный капитал получены ОС справедливой стоимостью 5000 грн. (кроме того, НДС — 1000 грн.). Расходы, сопутствующие получению объекта 720 грн. (в том числе НДС — 120 грн.) | |||||
| 1. Получен объект ОС в качестве взноса в уставный капитал (по стоимости, согласованной учредителями) | 15 | 46 | 5000 | —* | — |
| * Стоимость ОС, полученных в качестве взноса в уставный капитал, не включается в состав «налоговых» доходов (п.п. 136.1.3 НКУ). | |||||
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 46 | 1000* | — | — |
| *Право на налоговый кредит эмитент имеет при условии, что он зарегистрирован плательщиком НДС. В противном случае сумма НДС относится на увеличение первоначальной стоимости объекта. | |||||
| 3. Отражены расходы, сопутствующие получению объекта ОС (регистрационные, страховые, транспортные и пр.) | 15 | 685 | 600 | — | — |
| 4. Отражен налоговый кредит по НДС по сопутствующим расходам | 641 | 685 | 120 | — | — |
| 5. Объект ОС введен в эксплуатацию | 10 | 15 | 5600 | — | —* |
| *Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС (5000 грн. + 600 грн. = 5600 грн.). Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. | |||||
Бесплатное получение ОС
Бухгалтерский учет.
В бухгалтерском учете операции по бесплатному получению ОС удобнее отражать как и их приобретение, т. е. с использованием счета 15 «Капитальные инвестиции», что позволяет сформировать первоначальную стоимость полученного объекта ОС.Бесплатное получение ОС приводит к увеличению собственного капитала предприятия, которое отражается по кредиту субсчета 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы» счета 42 «Дополнительный капитал». При этом нужно учитывать: увеличение дополнительного капитала происходит на сумму, равную
справедливой стоимости безвозмездно полученного объекта (п. 13 Методрекомендаций № 561), без учета прочих обязательных платежей и расходов, связанных с доведением такого объекта до работоспособного состояния. Уплаченные суммы указанных прочих расходов не могут быть дополнительным капиталом предприятия — такие расходы увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС.В бухгалтерском учете по безвозмездно полученным ОС начисляется амортизация. При этом в сумме, пропорциональной начисленной амортизации, ежемесячно признается доход от использования безвозмездно полученных ОС (кредит субсчета 745 «Доход от безвозмездно полученных активов»). По мере отражения такого дохода сумма отраженного ранее дополнительного капитала уменьшается (дебет субсчета 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы»).
Налоговый учет.
Бесплатно полученные основные средства в налоговом учете не амортизируются. При этом по аналогии с бухучетом по бесплатно полученным ОС налогоплательщику согласно п.п. 136.1.21 НКУ в налоговом учете придется «равномерно» отражать «налоговые» доходы — в сумме, пропорциональной начисленной в бухучете амортизации. Правда, хотим указать на консультацию, размещенную в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний, из которой следовало, что доход якобы нужно показывать сразу на всю стоимость бесплатно полученных ОС. Не можем с этим согласиться. Ведь даже если понимать положения п.п. 136.1.21 НКУ несколько иначе — как, наоборот, «запрещающие» повторно включать в «налоговые» доходы «равномерные» доходы (по мере начисления амортизации), то нужно признать, что в таком случае его наличие в кодексе выглядит попросту бессмысленным, ведь общая норма о повторном неотражении в налоговом учете «налоговых» доходов уже прямо оговорена п. 135.3 НКУ (и в дополнительном ее дублировании еще и в п.п. 136.1.21 НКУ по сути необходимости не возникает). Поэтому, на наш взгляд, назначение п.п. 136.1.21 НКУ именно уточнить порядок формирования «налоговых» доходов при бесплатном получении ОС. А совместное применение положений пп. 135.5.4, 136.1.21 и 137.10 НКУ в этом случае как раз и подразумевает именно равномерное отражение «налоговых» доходов — по мере начисления «бухучетной» амортизации.Вместе с тем, если предприятие, бесплатно получившее ОС, осуществляет расходы,
сопутствующие получению таких объектов (транспортные, страховые, регистрационные и пр.), либо расходы на монтаж, наладку, дооборудование и т. п., то оно вправе сформировать из таких расходов в налоговом учете отдельный объект ОС с его последующей амортизацией по правилам, установленным ст. 146 НКУ (с этим соглашаются и налоговики, см. консультацию, размещенную в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ, а также ответ на вопрос в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 41, с. 46).Что касается НДС, то хотя у передающей стороны при бесплатной передаче ОС и возникают налоговые обязательства (исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен
, п. 189.1 НКУ), у получающей стороны право на налоговый кредит при этом отсутствует. Связано это с тем, что получатель в данном случае не несет никаких расходов на приобретение ОС.А вот суммы «входного» НДС по расходам,
сопутствующим получению ОС (транспортным, регистрационным и др.), а также по расходам на монтаж, наладку, дооборудование и т. п., по нашему мнению, получающая сторона вправе отнести в налоговый кредит на общих основаниях в общеустановленном порядке (при условии дальнейшего использования таких ОС в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности).В бухгалтерском и налоговом учете операции по бесплатному получению основных средств отражаются следующим образом:
Бесплатное получение ОС
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| Предприятием бесплатно получен объект ОС справедливой стоимостью 10000 грн. Расходы на доставку объекта 1500 грн. (в том числе НДС — 250 грн.) | |||||
| 1. Перечислена предоплата за доставку ОС, получаемых бесплатно | 371 | 311 | 1500 | — | — |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС по транспортным услугам | 641 | 644 | 250 | — | — |
| 3. Получены ОС | 152 | 424 | 10000 | —* | — |
| *По мнению налоговиков, стоимость бесплатно полученных ОС сразу включается в состав «налоговых» доходов (см. разъяснение, размещенное в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ). На наш взгляд, ситуацию регулирует п.п. 136.1.21 НКУ, поэтому «налоговые» доходы возникают «равномерно» — в сумме, пропорциональной начисленной в бухучете амортизации. | |||||
| 4. Получены транспортные услуги | 152 | 631 | 1250 | — | —* |
| *Расходы на доставку объекта ОС, в налоговом учете в дальнейшем будут подлежать «налоговой» амортизации (см. сноску к операции 7) | |||||
| 5. Списан налоговый кредит по транспортным услугам | 644 | 631 | 250 | — | — |
| 6. Отражен зачет задолженностей | 631 | 371 | 1500 | — | — |
| 7. Объект введен в эксплуатацию | 10 | 152 | 11250 | — | —* |
| *По бесплатно полученным объектам ОС (ввиду отсутствия расходов на их приобретение) «налоговая» первоначальная стоимость не формируется. Такие ОС в налоговом учете не амортизируются. Однако в данном случае в налоговом учете будут подлежать «налоговой» амортизации расходы на доставку ОС — 1250 грн. | |||||
Приобретение ОС за счет средств целевого финансирования из бюджетов и соцфондов
Бухгалтерский учет.
Бухгалтерский учет целевых источников финансирования ведется на счете 48 «Целевое финансирование и целевые поступления». При начислении «бухгалтерской» амортизации в течение срока полезного использования ОС сумма целевого финансирования признается доходом в сумме начисленных амортотчислений (п. 18 П(С)БУ 15).Налоговый учет.
В налоговом учете согласно п. 144.1 НКУ капитальные инвестиции, полученные налогоплательщиком из бюджета в виде целевого финансирования на приобретение объектов ОС, подлежат «налоговой» амортизации при условии признания доходов пропорционально сумме начисленной амортизации по такому объекту в соответствии с п.п. 137.2.1 НКУ.В бухгалтерском и налоговом учете приобретение основных средств за счет целевого финансирования отражаются следующим образом:
Приобретение ОС за целевые средства
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | ||
| За счет полученного из бюджета целевого финансирования приобретен объект ОС стоимостью 7200 грн. (в том числе НДС — 1200 грн.) | |||||
| 1. Получено целевое финансирование | 311 | 48 | 7200 | — | — |
| 2. Перечислена предоплата поставщику за объект ОС | 371 | 311 | 7200 | — | — |
| 3. Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной поставщика) | 641* | 644 | 1200 | — | — |
| *С учетом положений п. 187.8 НКУ право на налоговый кредит при приобретении товаров/услуг за бюджетные средства возникает по оплате при наличии налоговой накладной поставщика и при условии приобретения ОС с целью использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. | |||||
| 4. Сумма использованного целевого финансирования (в части НДС) признана доходом отчетного периода | 48 | 745 | 1200 | 1200* | — |
| *В налоговом учете с учетом положений пп. 135.5.10 и 137.2.3 НКУ сумма использованного целевого финансирования (в части НДС) включена в состав «налоговых» доходов (см. консультацию, размещенную в разделе 130.17 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ) | |||||
| 5. Получен объект ОС, приобретенный за счет средств целевого финансирования | 152 | 631 | 6000 | — | — |
| 6. Списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС | 644 | 631 | 1200 | — | — |
| 7. Отражен зачет задолженности | 631 | 371 | 7200 | — | — |
| 8. Введен объект ОС в эксплуатацию (с одновременным отнесением средств целевого финансирования к доходам будущих периодов) | 10 | 152 | 6000 | — | —* |
| 48 | 69 | 6000 | — | — | |
| *Сформирована первоначальная стоимость объекта ОС (6000 грн.). Начиная со следующего месяца (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), по нему начинает начисляться «бухгалтерская» и «налоговая» амортизация. | |||||
| 8. Начислена амортизация по объекту ОС (срок полезного использования установлен в 5 лет) | 23, 91, 92, 93, 94 | 13 | 100 | — | 100* |
| 9. Одновременно отражен доход пропорционально сумме начисленной амортизации | 69 | 745 | 100 | 100* | — |
| *Согласно п. 144.1 НКУ расходы на приобретение ОС за счет полученного из бюджета целевого финансирования подлежат налоговой амортизации. При этом одновременно в налоговом учете признается «налоговый» доход пропорционально сумме начисленной амортизации (п.п. 137.2.1 НКУ). | |||||
