Арендная плата за землю
Честно говоря, возведение арендной платы за земельные участки госкомсобственности в ранг общегосударственного налога никогда не казалось нам разумным шагом. Ну разве правильно, что выполнение сторонами (точнее, одной стороной — арендатором) взятых на себя обязательств по обычному хозяйственному договору, каковым является договор аренды земли, контролируется налоговым органом? А насколько справедливо выглядит вопиющее неравноправие сторон такого договора, когда налоговики вынуждают арендатора в одностороннем порядке изменять его условия, требуя от него перерасчета арендной платы в сторону увеличения? И подобных вопросов еще немало. В предлагаемой статье переведем некоторые из них из риторической плоскости в практическую, что должно помочь арендаторам если не избавиться от всех проблем, то хотя бы уменьшить их количество.
Сергей КАМЕНСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Главное об арендной плате
Как сказано в
п. 288.7 НКУ, налоговый период, порядок исчисления арендной платы, срок уплаты и порядок ее зачисления в бюджеты применяются в соответствии с требованиями ст. 285 — 287 этого Кодекса, установленными в отношении земельного налога. Поэтому за подробностями в отношении этих вопросов рекомендуем обращаться к статье «Плата за землю: общие моменты» (см. на с. 3 сегодняшнего номера). На всякий случай тезисно повторим здесь главное из того, что имеет отношение к арендой плате, а затем перейдем к обсуждению специальных норм ст. 288 НКУ.Итак,
пунктом 288.1 НКУ определено, что основанием для начисления арендной платы за земельный участок является договор аренды такого земельного участка. Заметим, что договор аренды земли — это договор, по которому арендодатель обязан за плату передать арендатору земельный участок во владение и пользование на определенный срок, а арендатор обязан использовать земельный участок в соответствии с условиями договора и требованиями земельного законодательства (ст. 13 Закона № 161).Договор аренды земли заключается в письменной форме и по желанию одной из сторон его можно удостоверить нотариально. Типовой договор аренды земли утвержден
постановлением КМУ от 03.03.2004 г. № 220. Отдельные аспекты его применения в свое время обсуждались в статье «Типовой договор аренды земли: индексация — не напасть, если соблюдать закон» («Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 15), которая до сих пор во многом сохранила свою актуальность. Скажем больше: несмотря на то что эта статья вышла еще в «докодексный» период, на базовых позициях, изложенных в ней, мы остаемся и поныне.Согласно
пп. 288.2 и 288.3 НКУ плательщиком арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной собственности является арендатор земельного участка, а объектом налогообложения выступает земельный участок, полученный в аренду. При этом, заметьте, ни база налогообложения, ни ставки этого своеобразного налога, ни порядок его исчисления в НКУ не оговорены, что выделяет этот платеж из числа других налогов и сборов. А между тем, согласно ст. 7 НКУ указанные элементы должны быть обязательно определены при установлении любого налога, причем именно в этом Кодексе.Пунктом 29.1 НКУ
предусмотрено, что исчисление суммы любого налога осуществляется путем умножения базы налогообложения на ставку налога с/без применением(-ия) соответствующих коэффициентов. Получается, что в отсутствие того и другого элемента рассчитать сумму арендной платы попросту не представляется возможным.А раз так, то
требование п. 286.2 НКУ о самостоятельном исчислении арендной платы надо понимать, на наш взгляд, всего лишь как разбивку годовой суммы, указанной в договоре, по месяцам, после чего плательщик этого налога обязан задекларировать определенные таким образом налоговые обязательства (помесячно или сразу на весь год) и уплатить их сумму в установленные НКУ сроки. В связи с этим задачи налоговых органов по контролю за взиманием арендной платы, как нам кажется, должны сводиться исключительно к контролю за своевременностью ее уплаты.Остальные требования к арендаторам со стороны налоговиков, как то: одностороннее* приведение размера арендной платы к законодательному ее минимуму, автоматическое увеличение суммы этого налога в случае индексации нормативной денежной оценки (НДО) земельного участка, самостоятельный перерасчет договорной величины при изменении размера НДО по решению органа исполнительной власти или местного самоуправления и т. п. — в подавляющем большинстве случаев (если по условиям договора на арендатора не возложены обязательства по совершению указанных действий) являются незаконными и выполнению не подлежат. Расскажем об этом подробнее в следующих разделах статьи.
* Впрочем, в свое время ГНАУ занимала и противоположную позицию, чему свидетельство — письмо от 15.02.2007 г. № 1485/5/15-0716. В нем налоговики соглашались с тем, что основанием для начисления арендной платы за землю является договор аренды земли, а изменение его условий (в том числе и в части величины арендной платы) должно осуществляться по взаимному согласию сторон. Аналогичное мнение о необходимости перезаключения договора или оформления дополнительного соглашения к нему при увеличении арендной платы прозвучало также в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2010, № 18, с. 35.
Размер и условия внесения арендной платы
В соответствии с
п. 288.4 НКУ размер и условия внесения арендной платы устанавливаются в договоре аренды между арендодателем (собственником) и арендатором. При этом в законодательстве существуют определенные ограничения как по размеру, так и по условиям внесения такой платы, которые должны принимать во внимание стороны договора аренды при его заключении.Так,
ч. 2 ст. 21 Закона № 161 предусмотрено, что размер, форма и сроки внесения арендной платы за землю устанавливаются по соглашению сторон в договоре аренды, кроме сроков внесения арендной платы за земельные участки государственной или коммунальной собственности, которые устанавливаются согласно НКУ. Кроме того, арендная плата за такие земельные участки взимается исключительно в денежной форме (см. ст. 22 Закона № 161). Таким образом, возможность договорного урегулирования сроков и формы уплаты арендной платы за земли госкомсобственности исключена. Напомним, что в отношении сроков безусловный приоритет отдается ст. 287 НКУ, которая, как уже подчеркивалось, распространяется на обе разновидности платы за землю (подробнее о сроках уплаты платы за землю см. в ответе на вопрос на с. 29).А вот что касается
размера арендной платы, то в п. 288.5 НКУ вторично подчеркивается, что он устанавливается в договоре аренды. Такая настойчивость законодателя позволяет заключить, что договорные отношения при взимании арендной платы в любом случае являются главенствующими, и отдавать приоритет в этих вопросах какому-либо другому документу, будь то даже НКУ, да еще и фискально трактовать его при этом, непозволительно.Другими словами, при определении величины арендной платы
имеет место полная свобода договора, правда, с учетом минимального и максимального ограничений на размер такой платы, о которых расскажем в следующем разделе. В пределах этих ограничений арендодатель по своему усмотрению может предложить любую величину арендной платы, что еще раз подчеркивает статус такого платежа как «недоналога», не имеющего, повторим, ни собственной базы, ни ставки, ни порядка исчисления.Впрочем, налоговики пытаются отыскать в
НКУ хоть какие-то законодательные подпорки под этот «недоналог», но иначе, чем путем фальсификации действующего законодательства, у них это не выходит. Так, в письме ГНАУ от 27.04.2011 г. № 5189/5/15-0716 утверждается, что в соответствии со ст. 271 НКУ базой обложения платой за землю является, в частности, нормативная денежная оценка земельных участков с учетом коэффициента индексации, и на этом основании предлагается арендаторам самостоятельно пересчитать размер арендной платы, если в населенном пункте решением местных властей введена новая НДО.Между тем системный анализ
разд. XIII НКУ дает основания утверждать, что в ст. 269 — 284 этого Кодекса содержатся нормы, распространяющиеся исключительно на такую разновидность платы за землю, как земельный налог (иначе зачем в ст. 288 дополнительно определять плательщиков арендной платы и объект обложения ею, если по логике налоговиков они уже определены в ст. 269 и 270?). А это значит, что проиндексированная НДО земли выступает базой налогообложения только в отношении земельного налога.Дополнительно нашу мысль о нераспространении положений
ст. 271 НКУ на арендную плату подтверждает прямое указание в п. 288.7 этого Кодекса на то, что только налоговый период, порядок исчисления арендной платы*, срок уплаты и порядок ее зачисления в бюджеты применяются в соответствии с требованиями ст. 285 — 287 НКУ, установленными в отношении земельного налога.* Подчеркнем еще раз, что, на наш взгляд, такой порядок исчисления ограничивается лишь разбивкой годовой суммы арендной платы по месяцам по аналогии с тем, как это предусмотрено в п. 286.2 НКУ для земельного налога.
Даже если на минутку допустить правомерность принятия НДО земельного участка за базу исчисления арендной платы, то ввиду отсутствия конкретной ставки, установленной
НКУ, произвести перерасчет ее размера при увеличении НДО все равно не удастся. И тут не должно вводить в заблуждение налогоплательщиков то место упомянутого письма ГНАУ, где со ссылкой на п. 9 Типового договора аренды земли говорится, что арендная плата за земельные участки государственной и коммунальной собственности указывается в процентах нормативной денежной оценки земельного участка или размера земельного налога. Не спорим, это действительно так. Вот только конкретный процент, взятый арендодателем для расчета при заключении договора, в НКУ не регламентирован, следовательно, не может играть роль ставки налогообложения.
Ограничения на размер арендной платы
Как установлено
п. 288.5 НКУ, годовая сумма платежа по арендной плате не может быть меньше:—
для земель сельскохозяйственного назначения** — размера земельного налога, который устанавливается разд. XIII этого Кодекса;—
для других категорий земель — трехкратного размера земельного налога, который устанавливается разд. XIII этого Кодекса.** Определение и состав земель сельскохозяйственного назначения приведены в ст. 22 ЗКУ (см. также в статье «Земельный налог: порядок расчета» на с. 30 сегодняшнего номера).
В то же время
размер годовой арендной платы не может превышать:а)
для земельных участков, предоставленных для размещения, строительства, обслуживания и эксплуатации объектов энергетики, производящих электрическую энергию из возобновляемых источников энергии, включая технологическую инфраструктуру таких объектов (производственные помещения, базы, распределительные пункты (устройства), электрические подстанции, электрические сети), — 3 % нормативной денежной оценки;б)
для земельных участков, находящихся в государственной или коммунальной собственности и предоставленных для строительства и/или эксплуатации аэродромов, — четырехкратного размера земельного налога, который устанавливается разд. XIII НКУ;в)
для других земельных участков, предоставленных в аренду, — 12 % НДО, однако в случае определения арендатора на конкурентных основах может быть больше указанных предельных размеров***.*** Важно понимать, что требования п. 288.5 НКУ касаются только земель государственной и коммунальной собственности и при заключении договоров аренды земельных участков частной формы собственности учитываться не должны (дополнительно см. письмо ГНАУ от 27.04.2011 г. № 8043/6/15-0716).
Обращаем внимание, что
ограничение на максимальный размер арендной платы, которое приведено выше в пункте «б», появилось в НКУ благодаря Закону № 3609. Срок начала действия такого ограничения — 1 января 2012 года, а это означает, что в настоящее время при заключении договоров аренды земли для строительства/эксплуатации аэродромов работает общее правило, изложенное в пункте «в».Должны предупредить о традиционно фискальной трактовке со стороны налоговых органов приведенной выше нормы в отношении минимального размера арендной платы (см., например, консультацию из ЕБНЗ под кодом 200.05). Налоговики рассматривают ее как понуждение арендатора к самостоятельному отслеживанию соответствия размера арендной платы установленной «вилке» и приведению его к соответствующей законодательству величине. Более того, даже среди независимых специалистов бытует мнение о том, что арендатор якобы должен доплачивать арендную плату до минимального размера, установленного
НКУ, если годовая сумма платежа установлена в договоре аренды в меньшем размере.По нашему мнению, которое остается неизменным как в период до принятия
НКУ, так и сейчас, соблюдение нижнего ограничения на размер арендной платы, установленного п.п. 288.5.1 этого Кодекса, является прерогативой исключительно арендодателей в лице органов исполнительной власти и местного самоуправления. Они обязаны, во-первых, учитывать такие ограничения на этапе заключения договора аренды и, во-вторых, ежегодно следить, чтобы по тем или иным причинам (увеличение земельного налога, установление новой денежной оценки земель и т. п.) годовой размер арендной платы оставался в законодательных рамках. При необходимости им следует инициировать перед арендатором внесение соответствующих изменений в договор аренды земли. Другое дело, если договором аренды этот вопрос урегулирован иначе.
Изменение арендной платы
Рассмотрим, в каких случаях арендатору все же придется
автоматически, т. е. не дожидаясь предложений от арендодателя, увеличить размер арендной платы, а когда это должно происходить путем внесения изменений в договор аренды после инициации таких изменений со стороны арендодателя.Выше уже подчеркивалось, что по общему правилу (см.
ст. 651 ГКУ, ст. 188 ХКУ, ст. 30 Закона № 161) определенный в договоре по соглашению сторон размер арендной платы должен оставаться неизменным до тех пор, пока между этими сторонами не будет достигнуто новое соглашение о его размере.Согласно
п. 13 Типового договора аренды земли размер арендной платы за землю пересматривается в случае изменения условий хозяйствования, предусмотренных договором, изменения размеров земельного налога, повышения цен и тарифов, изменения коэффициентов индексации, определенных законодательством, ухудшения состояния арендованного земельного участка не по вине арендатора, в других случаях, предусмотренных законом.Как предусмотрено
ст. 15 Закона № 161, одним из существенных условий договора аренды земли является арендная плата с указанием ее размера и индексации. При этом в п. 10 Типового договора аренды земли уточняется, что для земель частной формы собственности условие индексации арендной платы можно и не включать, а для земельных участков государственной и коммунальной формы собственности оно является необходимым. Следовательно, если в договоре прописан порядок такой индексации, например, в связи с индексацией нормативной денежной оценки земли, и ее проведение возложено на арендатора, то увеличение размера арендной платы становится обязанностью такого арендатора. В данном случае ожидать инициативы проведения индексации от арендодателя или получать от него отдельное согласие на ее проведение и, как следствие, на изменение стоимости аренды нет необходимости.Общеизвестно, что
введение новой нормативной денежной оценки земли непосредственно влияет на размер земельного налога. Следовательно, если договор обязывает арендатора в определенный срок после введения новой НДО обратиться к компетентным органам за извлечением (справкой) о размере такой оценки в отношении арендованного участка, предъявить ее арендодателю и внести в договор аренды соответствующие изменения, такому арендатору ничего не остается, как выполнять взятые на себя договорные обязательства. Но даже и в этом случае новый размер арендной платы должен применяться только с момента государственной регистрации изменений, внесенных в договор аренды (основание — ст. 654 ГКУ).Если подобных обязательств арендатор на себя не брал, с инициативой о повышении размера арендной платы должен выступить арендодатель. Причем требование
п. 288.1 НКУ, обязывающее органы исполнительной власти и органы местного самоуправления, которые заключают договоры аренды земли, до 1 февраля предоставлять органу ГНС по местонахождению земельного участка перечни арендаторов, с которыми заключены такие договоры на текущий год, мы бы рассматривали прежде всего как стремление законодателя контролировать в первую очередь арендодателей.Как показывает практика, в большинстве случаев арендодатели в лице органов местной власти не очень торопятся выполнять свои обязанности, что заставляет налоговиков подходить к решению вопроса с другой стороны, выдвигая незаконные требования к арендаторам. А следовало бы, по нашему мнению, более предметно работать с арендодателями, тогда все встало бы на свои места.
Заметим, что у арендатора в принципе нет законных оснований отказаться от предложения о повышении арендной платы, выдвинутого арендодателем, поскольку а
рендная плата за земельные участки государственной и коммунальной собственности является регулируемой ценой, а в соответствии со ст. 632 ГКУ в случаях, установленных законом, применяются цены (тарифы, ставки и т. п.), которые устанавливаются или регулируются уполномоченными органами государственной власти или органами местного самоуправления.Следовательно, арендодатель в случае обращения в суд относительно изменения условий договора аренды имеет все шансы получить решение в свою пользу. Об этом свидетельствует правовая позиция, занятая сразу несколькими высшими судебными инстанциями (см.
постановление Верховного Суда Украины от 06.12.2010 г. по делу № 3-50гс10; письмо Высшего специализированного суда Украины по рассмотрению гражданских и уголовных дел от 13.04.2011 г.; постановление Пленума Высшего хозяйственного суда Украины от 17.05.2011 г. № 6).
Субаренда земельных участков
Что касается субаренды земельных участков, то следует отметить, что согласно
ст. 8 Закона № 161 арендованный земельный участок или его часть могут передаваться арендатором в субаренду без изменения целевого назначения, если это предусмотрено договором аренды или по письменному согласию арендодателя. Если в течение одного месяца арендодатель не пришлет письменное сообщение о своем согласии или возражении, арендованный земельный участок или его часть могут быть переданы в субаренду.Условия договора субаренды земельного участка должны ограничиваться условиями договора аренды земельного участка и не противоречить ему. Срок субаренды не может превышать срока, определенного договором аренды земли. В случае прекращения договора аренды действие договора субаренды земельного участка прекращается.
Договор субаренды земельного участка, как и основной договор аренды, подлежит государственной регистрации. По согласию сторон договор субаренды земельного участка удостоверяется нотариально.Следовательно, в данном случае
плательщиком арендной платы за земельные участки государственной или коммунальной собственности в бюджет является арендатор на основании заключенного с органом местного самоуправления договора аренды земли. В свою очередь субарендатор должен соблюдать положения заключенного договора субаренды земельных участков, в частности о внесении арендатору платы за субаренду таких земельных участков. Такой подход изложен в консультации ведущих специалистов ГНАУ, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 17 — 18, с. 37, и в принципе возражений у нас не вызывает.В соответствии с
п. 288.6 НКУ плата за субаренду земельных участков не может превышать арендной платы. При этом, как указывается в разъяснении, размещенном в ЕБНЗ под кодом 200.07, этим Кодексом не предусмотрено применение штрафных санкций к арендатору земельного участка госкомсобственности за его передачу в субаренду на условиях, при которых плата за субаренду превышает арендную плату.
