Налоговые накладные с опозданием: вписываемся в рамки
Вопросы отражения опоздавших налоговых накладных неоднократно освещались на страницах нашей газеты. Однако ввиду своей щепетильности продолжают интересовать читателя и в настоящее время, о чем свидетельствовали многочисленные вопросы, заданные на семинарах, проводимых специалистами редакции. Поэтому еще раз обратимся к этой теме.
Наталия Дзюба, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон № 3609
— Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.Порядок № 1002
— Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002.Письмо № 9497
— письмо ГНАУ от 06.04.2011 г. № 9497/7/16-1517.
Три статуса НН: «опоздавшая», «ошибочная», «на регистрации в ЕРНН»
Итак, рассмотрим три статуса налоговых накладных, пришедших на предприятии не в срок:
— «опоздавшая» — полученная от поставщика с опозданием (не в периоде выписки);
— «ошибочная» — поступившая вовремя, но не отраженная в периоде ее получения;
— «на регистрации в ЕРНН» — зазор 20 дней.
Если имеет место действительно «запоздавшая» налоговая накладная (полученная от поставщика с опозданием не в периоде
выписки).
Если
налоговая накладная получена своевременно (в периоде ее выписки), однако не была включена в состав налогового кредита, мы имеем дело с ошибкой — несвоевременным отражением налогового кредита по уже поступившим налоговым накладным. Поэтому отражение налогового кредита по таким налоговым накладным следует уже рассматривать как исправление ошибки, применяя в таком случае соответственно механизм ее исправления, т. е. подаем уточняющий расчет за период, в котором такая налоговая накладная поступила на предприятие.Если налоговые накладные находятся на регистрации в ЕРНН
. Здесь уместно сказать еще об одном статусе налоговой накладной, когда она может попасть к покупателю не в периоде выписки, а чуть позже. Речь идет о налоговых накладных, подлежащих регистрации в Едином реестре налоговых накладных (п. 11 подразд. 2 разд. XX НК). Дело в том, что начиная с 6 августа 2011 года поставщики благодаря Закону № 3609 получили возможность регистрировать указанные выше налоговые накладные в течение 20 календарных дней, следующих за днем ее выписки (прежде это надо было делать в день составления). Однако перед плательщиками сразу встал вопрос: в декларации какого периода отражать налоговую накладную, если она была выписана в одном отчетном периоде, а зарегистрирована в следующем? Если подходить формально к положениям НКУ, то поставщик обязан увеличить налоговые обязательства по дате выписки налоговой накладной, а покупатель — сформировать налоговый кредит лишь в периоде ее регистрации/получения — ведь налоговая накладная до момента ее регистрации в ЕРНН не дает права на отражение налогового кредита (п. 201.10 НКУ). Аналогичные выводы сделаны налоговиками в консультации ЕБНЗ (код 130.23). Однако несколько иначе разъяснила ситуацию ГНСУ в п. 2.2 разд. II Методрекомендаций, доведенных письмом от 23.09.2011 г. № 1332/7/22-1417/462 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 84, с. 3). Как следует из этого пункта, ГНСУ не против отражения покупателем незарегистрированной НН в периоде ее составления, при условии, что она будет внесена в ЕРНН не позднее 20 календарных дней. Тем не менее этот пункт письма сформулирован не достаточно четко, поэтому, перед тем как отражать налоговый кредит по налоговой накладной, которая будет внесена в ЕРНН лишь в следующем отчетном периоде, мы рекомендуем обзавестись индивидуальной налоговой консультацией.
Подтверждаем опоздание
Для того чтобы плательщик смог отразить налоговый кредит по запоздавшим налоговым накладным, налоговики, как мы упоминали выше, требуют наличия
документального подтверждения такого опоздания. По их мнению (см. письмо ГНАУ от 22.02.2011 г. № 4905/7/16-1517-10), документальным подтверждением запоздалого получения налоговой накладной при почтовом варианте может являться документ, подтверждающий дату поступления такой налоговой накладной от продавца, а именно письмо с заказным уведомлением о вручении и указанием на нем оттиска календарного штемпеля. То есть только полученная вместе с таким письмом налоговая накладная (с отражением на ней даты регистрации на штампе входной корреспонденции) при условии соблюдения прочих требований НКУ и может являться основанием для отражения налогового кредита. Такого рода разъяснения приводились и в консультации налоговиков, размещенной в Единой базе налоговых знаний на сайте ГНСУ под кодами 130.18 и 130.25. Следовательно, по мнению проверяющих, только «обоснованно полученные» налоговые накладные и могут подтверждать налоговый кредит. Отметим, что добиться такого эффекта не мудрено, отослав, например, полученную налоговую накладную самому себе заказным письмом с уведомлением. Ведь если не будет соответствующего подтверждения опоздания налоговой накладной, то ничего не остается, как признать такую налоговую накладную как не учтенную по ошибке.Позже эта позиция нашла подкрепление и в
письме № 9497. Однако обратите внимание: из положений НКУ какого-либо требования о необходимости документального подтверждения опоздания налоговой накладной не следует. Поэтому условия, выдвигаемые контролирующими органами, нельзя назвать соответствующими законодательству, на что также было обращено внимание и в письме Минюста от 01.07.2011 г. № 21186-10.1.На наш взгляд,
достаточным подтверждением запоздалого поступления налоговой накладной в данном случае вполне может служить ее регистрация в журнале входящей корреспонденции или собственно запись в Реестре полученных и выданных налоговых накладных.Если же предприятие сомневается в дальнейшей возможности получения налоговой накладной от поставщика или же в силу сложившихся неуместных требований ГНСУ не желает вступать в дискуссии с налоговиками, то согласно
п. 201.10 НКУ он вправе подать на поставщика заявление с жалобой по форме приложения 8 к декларации по НДС, приложив туда же копии товарных чеков или расчетных документов, подтверждающих уплату налога, или первичных документов, подтверждающих факт получения товаров/услуг (подробнее о порядке заполнения «жалобного» приложения 8 к декларации по НДС см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 28 с. 62). Это даст ему возможность отразить налоговый кредит по опоздавшей налоговой накладной в периоде ее выписки.
Вписываемся в сроки давности
В
абз. 3 п. 198.6 НКУ предусмотрено, что, если плательщик налога не включил в соответствующий налоговый период в налоговый кредит сумму НДС на основании полученных налоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты их выписки.Для плательщиков, применяющих кассовый метод, предусмотрены свои сроки — в течение
60 календарных дней с даты списания денежных средств с их банковского счета (абз. 4 п. 198.6 НКУ).Напомним, что под кассовым методом согласно
п.п. 14.1.266 ст. 14 НКУ для целей обложения НДС понимается метод налогового учета, по которому:— дата возникновения налоговых обязательств
определяется как дата зачисления (получения) средств на банковский счет (в кассу) плательщика налога или дата получения других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) им товаров (услуг);— дата возникновения права на налоговый кредит
определяется как дата списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) плательщика налога или дата предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) ему товаров (услуг).На сегодняшний день кассовый метод применяется только плательщиками, указанными в
п. 187.10 НКУ. Вместе с тем существуют факты некорректного применения термина «кассовый метод» в отношении плательщиков, поставляющих товары/услуги с оплатой за счет бюджетных средств (п. 187.7 НКУ). Так, например в п. 16 письма № 9497 сказано, что такие плательщики определяют налоговые обязательства по кассовому методу, а в консультации ЕБНЗ (130.07) при ответе на вопрос «кто применяет кассовый метод?» налоговики наряду с п. 187.10 НКУ указали и п. 187.7 НКУ. Тем не менее мы убеждены, что п. 187.7 НКУ к термину «кассовый метод» не имеет никакого отношения, он просто определяет дату начисления налоговых обязательств по деньгам (получению компенсации), что несколько роднит его с этим методом но не приравнивает. Поэтому плательщики, получающие бюджетные деньги и получающие товары, услуги за бюджетные деньги, ориентируются не на 60-дневный срок по своим входящим налоговым накладным, а на 365-дневный.Мы не раз обращали ваше внимание, что нормы, «ограничивающие срок» (а особенно в контексте читаемого целиком
п. 198.6 НКУ), по большему счету призваны регулировать исключительно ошибочный случай, а именно ситуацию, когда полученные налоговые накладные (обратите внимание — именно полученные) по ошибке не были отражены плательщиком в составе налогового кредита в соответствующем отчетном периоде. По этому поводу см. статью «Запоздавшие налоговые накладные — «не старше» 365 дней» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 35, с. 19.Однако как показывает практика, налоговики распространяют такой «годичный» срок на
все случаи формирования налогового кредита, в том числе и его отражение по запоздавшим налоговым накладным (накладным, в силу сложившихся обстоятельств попавшим на предприятие позже периода выписки). В частности, п. 40 письма № 9497 (см. «Памятка по заполнению НН: требования от ГНАУ» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 35, с. 07) указано следующее: «Налоговые накладные, выписанные в разных налоговых периодах, но полученные плательщиком в текущем отчетном периоде на дату получения таких налоговых накладных, отражаются в разделе II Реестра выданных и полученных налоговых накладных за текущий отчетный период (на дату получения)… при условии, что не прошло 365 календарных дней со дня выписки налоговой накладной». Как видим, обсуждаемый п. 198.6 НКУ соответственно трактуется как прямое указание на возможность отражения налогового кредита по запоздавшим налоговым накладным с оглядкой на отведенный «годичный» период.Данная норма действует с 1 января 2011 года и
ориентироваться на нее следует в том числе и по «переходным» налоговым накладным (выписанным до 01.01.2011 г., в частности, в предыдущем — 2010 году). Чтобы не остаться с носом, на предприятии следует провести своего рода «инвентаризацию» отсутствующих (в силу сложившихся обстоятельств еще не поступивших на предприятие от поставщика и не принявших в связи с этим участия в формировании налогового кредита) налоговых накладных, выявив те из них, по которым приближается годичный срок с момента выписки, чтобы успеть хотя бы поторопить поставщика, ускорив тем самым их получение, и задекларировать по ним налоговый кредит (включить в ближайшую «последнюю» декларацию до истечения 365-дневного срока). Иначе право на налоговый кредит по налоговым накладным «старше» 365 дней будет потеряно.Например
, предприятие 17.10.2011 г. получило от поставщика две налоговые накладные, одна из которых была выписана поставщиком 11.10.2010 г., а вторая 25.10.2010 г. По налоговой накладной, датированной 11.10.2010 г., «годичный» срок давности истекает 12.10.2011 г., соответственно предприятие, получив ее только 17.10.2011 г., суммы НДС, уплаченные по ней, не вправе отразить в составе налогового кредита декларации по НДС за октябрь 2011 года. По второй накладной, датированной 25.10.2010 г., на дату ее получения «годичный» срок давности еще не истек, поэтому предприятие имеет полное право суммы НДС, уплаченные по ней, отразить в составе налогового кредита декларации по НДС за октябрь 2011 года.По нашему же мнению, предприятие вправе в декларации за октябрь 2011 года учесть обе запоздавшие налоговые накладные, ведь, как мы уже говорили, «годичный» срок давности, по сути, касается
полученных налоговых накладных (обратите внимание — именно полученных), которые по ошибке не были отражены плательщиком в составе налогового кредита в соответствующем отчетном периоде.Не меньшую бдительность надо проявлять к учету НДС на предмет выявления ошибочного непроведения прошлопериодных налоговых накладных.
Отражаем опоздание в декларации по НДС
В декларации по НДС запоздавшие налоговые накладные (наравне с обычными налоговыми накладными, дающими право на налоговый кредит) отражаются в общем порядке
по строке 10.1 «пiдлягають оподаткуванню за основною ставкою та нульовою».Аналогичные разъяснения приводились в консультации налоговиков, размещенной в ЕБНЗ под кодом 130.25, где также при этом пояснялось, что налоговые накладные, полученные с запозданием,
на дату их получения (п. 11.2 Порядка № 1002) отражаются в разделе II Реестра выданных и полученных налоговых накладных, а также соответственно подлежат при этом расшифровке в приложении «Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» к декларации по НДС в разделе II этого приложения с указанием периода их выписки. При этом в графе 3 «Перiод виписки податкових накладних, iншiх документiв, що дають право на податковий кредит» раздела II приложения 5 следует указать именно период выписки такой налоговой накладной, а не отчетный (налоговый) период. Кроме того, здесь не следует забывать о порядке группирования налогового кредита в разрезе контрагента. Поэтому если в налоговом периоде полученные налоговые накладные выписаны в разных периодах, то в приложении 5 контрагента нужно указать столько раз, сколько периодов выписки налоговой накладной.
Не опоздание а ошибка: ищем место в декларации
Иначе обстоят дела, когда
налоговая накладная поступила (была зарегистрирована как входящая корреспонденция) покупателю в периоде ее составления, но по каким-либо причинам не отражена в составе налогового кредита этого периода. В таком случае включение сумм НДС в состав налогового кредита по такой налоговой накладной будет осуществляться в порядке, предусмотренном для исправления ошибок.В консультации налоговиков, размещенной в ЕБНЗ на сайте ГНСУ под кодом 130.23, указано следующее:
«если покупателем ошибочно не включена в налоговый кредит налоговая накладная в том отчетном периоде, в котором она была получена, то с целью исправления самостоятельно выявленной ошибки плательщик налога имеет возможность в течение 365 календарных дней с даты ее выписки, а для плательщиков, применяющих кассовый метод, — в течение 60 календарных дней с даты оплаты таких товаров, включить такую налоговую накладную в налоговый кредит путем подачи уточняющего расчета за соответствующий отчетный период». Указанная налоговая накладная подлежит отражению в разделе II Реестра выданных и полученных налоговых накладных, причем в графе 5 помечается «ПНУ» — т. е. делается пометка, что такая налоговая накладная отражается в уточняющем расчете (п. 9.4 Порядка № 1002). Такая налоговая накладная отражается соответственно и в итоговой строке «З них включено до уточнюючих розрахункiв за звiтний перiод». Причем по мнению налоговиков, в данной строке делается количество записей, соответствующее количеству налоговых накладных, включаемых в уточняющий расчет за исправляемый отчетный период.Напомним, что в настоящее время при исправлении ошибок предстоит составить и подать уточняющий расчет по НДС, то ли как отдельный документ, то ли как приложение к текущей декларации. Подробности заполнения уточняющего расчета при самоисправлении см. в статье «Заполняем уточняющий расчет по НДС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 46, с. 26.
В заключение для удобства представим сводную таблицу отражения опоздавших и ошибочных налоговых накладных.
Порядок учета опоздавших и ошибочных НН
| Ситуация | Анализ ситуации | Отражение в декларации | |||
| мнение ГНСУ | наше мнение | мнение ГНСУ | наше мнение | ||
| Получена своевременно, но не отражена в учете | Отражается налоговый кредит как исправление ошибки через УР в течение 365* календарных дней со дня выписки НН (ЕБНЗ 130.18) | Исправление ошибки через УР | |||
| Получена с опозданием | есть штемпель | Отражается налоговый кредит в общем порядке в течение 365* календарных дней со дня выписки НН | Налоговый кредит отражается в обычном порядке в период получения налоговой накладной, п. 198.6 НКУ не применяется | Ряд. 10.1 + розд. II додатка 5 (Д5) | Ряд. 10.1 + розд. II додатка 5 (Д5) |
| нет штемпеля | Утрачивается возможность отразить налоговый кредит в общем порядке | —** | |||
| * Для кассового метода в течение 60 календарных дней со дня оплаты. ** Налоговиками не урегулирован, скорее всего, налоговая накладная признается ошибочной и налоговый кредит отражается через УР. | |||||
Итак, основные принципы учета опоздавших налоговых накладных мы рассмотрели. Надеемся, что бухгалтер, используя материал статьи, без труда справится с объявившимися налоговыми накладными. Главное, как говорится, вписаться в рамки.
