Арендная плата за земельные паи
Учитывая пожелания читателей, рассмотрим правовые принципы аренды, размер и формы арендной платы, порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете операций по выдаче собственникам земельных паев выращенной сельхозпредприятиями продукции и денежных средств в счет погашения задолженности по арендной плате.
Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
НКУ —
Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.ЗКУ —
Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. № 2768-III.ГКУ —
Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон № 161 —
Закон Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV.Указ № 92
— Указ Президента Украины от 02.02.2002 г. № 92/2002.П(С)БУ 16 «Расходы»
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом МФУ от 31.12.99 г. № 318.
В сельхозпроизводстве аренда земельных паев — обычное дело.
Земельный пай
, исходя из практики применения терминов в юриспруденции, — это оцененная в денежном выражении и определенная в условных кадастровых гектарах часть переданных в коллективную собственность земель коллективного сельскохозяйственного предприятия (кооператива, общества), которая определяет равновеликую долю участия члена предприятия в земельном паевом фонде хозяйства и может быть в установленном действующим законодательством порядке истребована в натуре (на местности) в самостоятельный земельный участок. Право на земельный пай подтверждает сертификат, в котором указывают условные размеры и стоимость пая.Земельный участок
, по определению этого термина в п.п. 14.1.74 НКУ, — это часть земной поверхности с установленными границами, определенным местом расположения, целевым (хозяйственным) назначением и с определенными в отношении него правами.Не станем приводить отличия в понятиях «земельный пай» и «земельный участок». Общеизвестно, что в практике хозяйствования они нередко отождествляются. Например, когда говорится об арендованных земельных паях, то для всех понятно, что идет речь не о долях (паях) участия в земельном паевом фонде хозяйства, а о площади арендованных земельных участков.
Правовые аспекты
Статьей 2 Закона № 161
установлено, что отношения, связанные с арендой земли, регулируются ЗКУ, ГКУ, данным Законом, законами Украины, другими нормативно-правовыми актами, принятыми в соответствии с ними, а также договором аренды земли.Право аренды земельного участка
— это основанное на договоре срочное платное владение и пользование земельным участком, необходимым арендатору для осуществления предпринимательской и другой деятельности (ст. 93 ЗКУ).О платности аренды земли говорится также в
ст. 792 ГКУ: по договору найма (аренды) земельного участка наймодатель обязуется передать нанимателю земельный участок на установленный договором срок во владение и пользование за плату.Определение понятия договора аренды земли приведено в
ст. 13 Закона № 161: это договор, согласно которому арендодатель обязан за плату передать арендатору земельный участок во владение и пользование на определенный срок, а арендатор обязан использовать земельный участок согласно условиям договора и требованиям земельного законодательства. Договор аренды земли заключается в письменной форме и по желанию одной из сторон может быть удостоверен нотариально (ст. 14 Закона № 161).Форма
Типового договора аренды земельной доли (пая) утверждена приказом Госкомзема от 17.01.2000 г. № 5 (далее — Договор аренды земельного пая), во вступительной части которого прямо указывается область его применения: этот договор распространяется на предприятия, учреждения, организации, использующие землю для сельскохозяйственных нужд, и граждан — владельцев сертификатов на право на земельную долю (пай).Вместе с тем мы разделяем мнение налоговиков в их консультации, опубликованной в газете «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 34, с. 7.
Если лицом был заключен договор аренды земельной доли (пая), а затем получен государственный акт на право собственности на земельный участок, то изменяется предмет обязательств, и в таком случае стороны при изменении существенных условий договора должны привести договорные отношения в надлежащее состояние, учитывая требования Закона № 161 и постановления КМУ от 03.03.2004 г. № 220, которым, как известно, утверждена форма Типового договора аренды земли.Согласно
абз. 2 разд. 9 Переходных положений Закона № 161 после выделения в натуре (на местности) земельных участков собственникам земельных долей (паев) договор аренды земли перезаключается в соответствии с государственным актом на право собственности на земельный участок на тех же условиях, что и ранее заключенный, и может быть изменен только с согласия сторон.
Размер арендной платы
Пунктом 2.2 Договора аренды земельного пая
предусматривается, в частности, что размер арендной платы определяется по договоренности между сторонами договора (арендодателем и арендатором), но не может быть меньше размера, установленного действующим законодательством.В отношении законодательно установленного нижнего предела размера арендной платы следует напомнить
ст. 1 Указа № 92, которой, в частности, предусмотрена плата за аренду земельных участков сельхозназначения, земельных долей (паев) в размере не менее 3 % определенной согласно законодательству стоимости земельного участка, земельной доли (пая) и постепенного увеличения этой платы в зависимости от результатов хозяйственной деятельности и финансово-экономического положения арендатора.Кстати, в отдельных актах законодательства можно встретить разъяснение приведенной выше нормы
Указа № 92 , как имеющей только рекомендательный характер (например, в определениях Верховного Суда Украины от 30.01.2008 г. и от 08.09.2010 г.). Мотивы такого судебного заключения, как мы понимаем, связаны с обстоятельствами решения дел: судом рассматривались иски по применению обновленных (согласно Указу Президента Украины от 19.08.2008 г. № 725/2008, далее — Указ № 725) норм Указа № 92, обратите внимание, в отношении ранее заключенных договоров аренды земельного пая, т. е. уже действующих договоров, заключенных еще до внесения Указом № 725 изменений в Указ № 92.Другое дело — заключение договора аренды земельной доли (пая)
после внесения изменений в Указ № 92. В этом случае соблюдение его обновленных норм, бесспорно, является обязанностью сторон договора. Об этом свидетельствует письмо Госкомзема от 28.10.2008 г. № 14-17-6/12343 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 100), в котором, в частности, указано, что согласно ч. 3 ст. 106 Конституции Украины Президент Украины на основе и во исполнение Конституции и законов Украины издает указы и распоряжения, являющиеся обязательными к исполнению на территории Украины.Еще больше проясняет ситуацию
решение Верховного Суда Украины от 09.06.2010 г., в котором прямо указано, что установленный Указом № 725 размер арендной платы не менее 3 % определенной в соответствии с законодательством стоимости земельного участка является обязательным со дня вступления Указа № 725 в силу. В нем (Указе № 725) отсутствует ссылка о том, что его действие распространяется на договоры, заключенные до вступления его в силу, а поэтому изменить размер арендной платы можно только с согласия сторон.О том, что плата за аренду земельных участков сельскохозяйственного назначения, земельных долей (паев) должна составлять не менее 3 % определенной в соответствии с законодательством стоимости земельного участка, земельной доли (пая), указывается также в
письме ГНАУ от 24.10.2008 г. № 10443/6/17-0716 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 100). Аналогичное мнение высказано в опубликованной в газете «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 46, с. 32 консультации налоговиков. В предоставленных в текущем году разъяснениях позиция ГНАУ не изменилась (письмо ГНАУ от 27.04.2011 г. № 8043/6/15-0716).В связи с принятием
Указа № 725 собственники земельных долей (паев) вправе инициировать внесение изменений в ранее заключенные договоры аренды земельных долей (паев) в части размера платы за пользование земельной долей (паем). При этом еще раз напомним: изменение условий договора аренды земельных долей (паев) осуществляется по взаимному согласию сторон (ст. 30 и разд. IX Закона № 161). В случае недостижения согласия по изменению условий договора аренды земли спор решается в судебном порядке.
Индексация оценки земель и арендной платы
Согласно
п. 289.2 НКУ центральный орган исполнительной власти по вопросам земельных ресурсов (таким, как известно, является Госкомзем) по индексу потребительских цен за предыдущий год ежегодно рассчитывает величину коэффициента индексации нормативной денежной оценки земель, на который индексируется нормативная денежная оценка сельскохозяйственных угодий, земель населенных пунктов и других земель несельскохозяйственного назначения по состоянию на 1 января текущего года, который определяется по формуле Кі = [І - 10] : 100, где І — индекс потребительских цен за предыдущий год.Если индекс потребительских цен не превышает 110 %, такой индекс применяется со значением 110. Коэффициент индексации нормативной денежной оценки земель применяется кумулятивно в зависимости от даты проведения нормативной денежной оценки земель.
Письмом Госкомзема от 11.01.2011 г. № 344/22/6-11
сообщено, в частности, что:— нормативную денежную оценку земель по состоянию на 01.01.2011 г. за 2010 год необходимо индексировать на коэффициент индексации, равный 1,0, который согласно
п. 289.2 НКУ рассчитан исходя из индекса потребительских цен за 2010 год — 109,4 %:— в 2011 году нормативная денежная оценка земель сельхозназначения, проведенная по состоянию на 01.07.95 г., подлежит индексации по состоянию на 01.01.2011 г. на коэффициент 3,2, который определяется исходя из произведения коэффициентов индексации за 1996 год — 1,703, 1997 год — 1,059, 1998 год — 1,006, 1999 год — 1,127, 2000 год — 1,182, 2001 год — 1,02, 2005 год — 1,035, 2007 год — 1,028, 2008 год — 1,152, 2009 год — 1,059 и 2010 год — 1,0;
— нормативная денежная оценка земель за 2002, 2003, 2004 и 2006 годы не индексировалась.
Кроме того,
ст. 21 Закона № 161 определено, что исчисление размера арендной платы за землю осуществляется с учетом индексов инфляции, если иное не предусмотрено договором аренды. Напомним, что в Договоре аренды земельного пая этот вопрос оговаривается в пункте 2.2.Расчет размера арендной платы за первый месяц аренды с учетом индексации согласно уровню инфляции национальной валюты Украины осуществляется по формуле
АП за первый месяц = АП за год : 12 х Iинф. год х I инф. месяц
,где:
АП за первый месяц — размер арендной платы за первый месяц, грн.;
АП за год — размер арендной платы за год, грн.;
I инф. год — индекс инфляции с начала текущего года до даты заключения договора аренды (пересмотра размера арендной платы);
I инф. месяц — индекс инфляции за первый месяц аренды.
Для определения суммы
арендной платы за следующий месяц аренды земельного пая необходимо размер месячной арендной оплаты за предыдущий месяц откорректировать на индекс инфляции за текущий месяц.Аналогичный порядок расчета арендной платы приведен в публикации «Бухгалтерский учет начисления арендной платы за земельные паи» («Вестник налоговой службы Украины», 2007 г. № 18, с. 21).
Форма арендной платы
Согласно
ст. 22 Закона № 161 арендная плата может взиматься в денежной, натуральной и отработочной (предоставление услуг арендодателю) формах. Стороны могут предусмотреть в договоре аренды сочетание разных форм арендной платы.По существу аналогичные нормы содержит
Указ Президента Украины «О гарантировании защиты экономических интересов и улучшении социального обеспечения крестьян-пенсионеров, имеющих право на земельную долю (пай)» от 15.12.98 г. № 1353/98 (далее — Указ 1353): формы платы за аренду (денежная, натуральная или отработочная), виды продукции или услуг, предоставляемых в качестве платы за аренду, и сроки внесения этой платы определяются в договоре аренды земельной доли (пая).Арендная плата за земельные доли (паи) устанавливается, как правило, в денежной форме. По добровольному решению собственника земельной доли (пая) арендная плата за земельные доли (паи) может устанавливаться в натуральной форме (
ст. 22 Закона № 161).Указанные выше нормы
Закона № 161 и Указа № 1353 реализуются в п. 2.2 Договора аренды земельного пая со следующим уточнением:— формы арендной платы за аренду одной земельной доли (пая)
на 1 год, устанавливаемые по договоренности сторон договора, приводятся в приложении к договору;— размер платежей по отдельным формам оплаты
ежегодно согласуется между сторонами договора путем внесения изменений или дополнений в договор (приложение к нему).
Натуральная и отработочная формы арендной платы
Понятие натуральной формы арендной платы заслуживает отдельного внимания, поскольку обычно она трактуется двояко.
В одном случае
под ней понимается само установление размера арендной платы — тогда, когда в п. 2.2 Договора аренды земельного пая объем арендной платы был определен только количеством продукции без указания ее стоимости. Иными словами, если в качестве эквивалента подлежащей уплате арендной платы в договоре принимаются только количественные единицы измерения определенного вида продукции (килограммы, центнеры, тонны). Можно сказать, что при этих условиях взаимоотношения сторон лежат в плоскости простого натурального обмена (услуг на продукцию).А в другом случае —
только как операции по проведению расчетов путем выдачи продукции в погашение задолженности по арендной плате, но при этом в п. 2.2 Договора аренды земельного пая объем арендной платы изначально был определен в денежных единицах (в гривнях). Конечно же, такое изменение формы расчетной операции должно быть согласовано сторонами и найти свое отражение в обновленном приложении к Договору аренды земельного пая.Не секрет, что на практике выплаты натурой вместо денежных расчетов, если не полностью, то частично (в этом случае уместно говорить уже о сочетании форм арендной платы), — достаточно распространенное явление.
Аналогичное можно сказать и в отношении отработочной формы арендной платы: имеет место или обмен услуг (аренды) на услуги (по отработке), или проведение расчетных операций (предоставление отработочных услуг в счет погашения денежной задолженности за аренду).
«Себестоимостный» принцип пересчета
Постановлением КМУ от 23.04.99 г. № 672
(далее — Постановление № 672) установлено, что пересчет объемов натуральной и отработочной форм платы за аренду земельной доли (пая) в денежную производится исходя из фактической себестоимости определенных договором видов продукции, работ (услуг), сложившейся в хозяйстве за прошлый год, согласно Типовому положению по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденному постановлением КМУ от 23.04.96 г. № 452 (далее — Постановление № 452).Главная целевая направленность
Постановления № 672 отражена в его преамбуле: во исполнение Указа № 1353, иными словами, на защиту экономических интересов собственников земельных паев (причем, всех собственников, а не только крестьян-пенсионеров, о которых прямо говорится в Указе № 1353). Думаем, никто не будет отрицать, что пересчет натуроплаты в денежную дает возможность:—
контроля за соблюдением требования ст. 1 Указа № 92 о нижнем пределе арендной платы (не менее 3 % стоимости земельной доли (пая));—
отражения начисления натуральной арендной платы в бухгалтерском учете. Как известно, п. 2 ст. 3 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV установлено, что бухгалтерский учет является обязательным видом учета, который ведется предприятием. Финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета.В приведенной выше норме
Постановления № 672 акцентируем внимание на двух моментах.Во-первых
, пересчет осуществляется по себестоимости за прошлый год. Поскольку нормой не конкретизировано, то придется только думать, какую себестоимость в прошлом году Кабмин имел в виду: то ли себестоимость производства, то ли полную (коммерческую) себестоимость реализованной продукции, которая, как известно, состоит из производственной себестоимости и расходов на ее реализацию. Скорее всего речь идет о последней, т. е. полной (коммерческой) себестоимости реализации, ведь п. 2 Типового положения, утвержденного Постановлением № 452 (на которое ссылается Кабмин в Постановлении № 672), понятие себестоимости продукции (работ, услуг) приведено как расходы предприятия, связанные с производством и сбытом продукции, выполнением работ и предоставлением услуг.Во-вторых
, в вопросе пересчета, к сожалению, имеются досадные законодательные «белые пятна»: Постановление № 452 (а вместе с ним, конечно же, и указанное выше Типовое положение), как известно, уже давно утратило силу (согласно постановлению КМУ от 16.05.2002 г. № 630) и на замену его ничего не предложено. При таких обстоятельствах ничего не остается, как по своему усмотрению руководствоваться другим документом аналогичной направленности, а именно Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденными приказом Минагрополитики Украины от 18.05.2001 г. № 132, которые, кстати, тоже оперируют понятиями «производственная себестоимость» и «себестоимость реализованной продукции».И еще одно логическое предположение: если в прошлом году определенная сельхозпродукция не выращивалась, то пересчет объемов натуральной и отработочной форм платы за аренду земельных паев в целях контроля за соблюдением требования
ст. 1 Указа № 92 о 3-процентном минимуме и отражение ее начисления в бухучете следует производить, исходя из фактической себестоимости, сложившейся в текущем году.«
Себестоимостный» принцип проведения пересчета, как мы понимаем, должен работать и в обратной ситуации, т. е. при определении количества продукции, которую необходимо выдать вместо ранее определенных денежных выплат в ситуации дальнейшего изменения формы расчетов по дополнительному соглашению сторон.Акцент внимания на этом нам не помешает. Ведь если количество продукции будет определяться с учетом рыночных цен (которые, как правило, выше себестоимости), то следствием станет занижение объемов натуроплаты (килограмм, центнер, тонн). В конечном результате, если исчисленный исходя из себестоимости такой полученный расчетным путем объем натурвыплат будет меньше нижнего предела арендной платы (менее 3 % стоимости земельной доли (пая)), то здесь уже нужно говорить о нарушении требования
ст. 1 Указа № 92.
А теперь перейдем к вопросам налогообложения арендных операций с земельными паями и нюансам начисления отдельных налогов и взносов в зависимости от формы выплаты арендной платы (денежной, натуральной и отработочной).
НДС
Операции по
передаче имущества (в данном случае — земельного участка собственника земельного пая) в лизинг (аренду), и его возврату после окончания срока аренды не являются объектом обложения НДС (п.п. 196.1.2 НКУ).Объектом обложения НДС
согласно п. 185.1 НКУ являются операции по поставке товаров/услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 НКУ.База налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но
не ниже обычных цен, определенных согласно ст. 39 НКУ (п. 188.1 НКУ).Обращаем внимание, что пользоваться методами определения обычной цены, установленными ст.
39 НКУ, пока еще преждевременно. Причиной тому являются нормы п. 1 и п.п. 2 п. 2 разд. XIX «Заключительные положения» НКУ, в которых соответственно, в частности, говорится, что ст. 39 этого Кодекса вступает в силу с 1 января 2013 года и что до этой даты действует п. 1.20 ст. 1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Следовательно, на сегодняшний день действуют «докодексные» методы ее определения, т. е. согласно
п. 1.20 Закона о налогообложении прибыли предприятий. Это уточнение касается не только НДС, но и НДФЛ, база обложения которого также рассчитывается по обычным ценам. Кстати, «кодексное» определение понятия «обычная цена» таково: цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено этим Кодексом. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен. (п.п. 14.1.71 НКУ).Натуральная и отработочная формы арендной платы, естественно, подпадают под определение бартерной (товарообменной) операции, понятие которой (приведенное в
п.п. 14.1.10 НКУ), таково: хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора.Датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, которое произошло раньше, т. е. по правилу первого события (
п. 187.1 НКУ).
Налог на прибыль
Налогообложение операций лизинга (аренды) регламентировано
п. 153.7 НКУ, которым установлено, что передача имущества в оперативный лизинг (аренду) не изменяет налоговых обязательств арендодателя и арендатора. При этом арендодатель увеличивает сумму доходов, а арендатор увеличивает сумму расходов на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. В таком же порядке осуществляется налогообложение операций по аренде земли и жилых помещений.Вместе с тем
ст. 138 НКУ, а конкретно ее пп. 138.8 и 138.9 установлено, что плата за аренду земельных паев включается в состав прочих прямых расходов, которые могут быть непосредственно отнесены на конкретный объект расходов, а поэтому как составляющая таких расходов относится на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Понятно, что после такой констатации принадлежности арендной платы к налоговой себестоимости, путь логической связи лежит к п. 138.4 НКУ, которым установлено, что расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.Кстати, определение понятия себестоимости реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для целей
разд. III «Налог на прибыль предприятий» НКУ дано п.п. 14.1.228 НКУ: это расходы, прямо связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, которые определяются согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета, применяемым в части, не противоречащей положениям этого раздела.Нетрудно заметить, что нормы
НКУ, касающиеся периода отражения в налоговом учете арендной платы, не совсем однозначны:— п. 153.7
говорит о расходах отчетного периода, в котором осуществляется начисление лизингового платежа;— а в
ст. 138 говорится о признании ее (арендной платы) расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации товаров, выполненных работ, предоставленных услуг.Поскольку в упомянутых выше
п.п. 14.1.228 и п. 138.8 НКУ содержится обращение к положениям (стандартам) бухгалтерского учета, приведем их отдельные соответствующие нормы.Причитающаяся за пользование объектом операционной аренды плата признается расходами согласно
П(С)БУ 16 на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды (п. 9 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденного приказом МФУ от 28.07.2000 г. № 181). А вот что о бухучете расходов и себестоимости говорит П(С)БУ 16:— расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены
(п. 7);— если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются путем систематического распределения его стоимости между соответствующими отчетными периодами
(п. 8);— в состав прочих прямых расходов включается плата за аренду земельных и имущественных паев (
п. 14). Если производственные расходы не могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, то они отражаются в составе общепроизводственных расходов.Подытоживая приведенное, можно сделать два вывода:
первый — использование земли в производственном процессе выращивания сельхозкультур не оставляет сомнений по отнесению арендной платы в состав себестоимости выращиваемой на ней продукции (причем как налоговой, так и бухгалтерской себестоимости по «кодексным» и «бухстандартным» правилам);
— второй (который, впрочем, обусловлен первым) — с точки зрения безопасного порядка «прибыльного» налогообложения следует руководствоваться нормами
ст. 138 НКУ по признанию таких расходов в налоговом учете расходами того отчетного периода, в котором будут отражены доходы от реализации товаров (продукции, работ, услуг).
ФСН
Обращаем внимание сельхозпредприятий — плательщиков фиксированного сельскохозяйственного налога (ФСН) на
п. 306.7 НКУ: если плательщик налога (арендатор) арендует сельскохозяйственные угодья и/или земли водного фонда у лица (арендодателя), не являющегося плательщиком налога, арендованная площадь земельных участков включается в декларацию по налогу арендатора.Следовательно, арендованные у физических лиц — собственников земельных паев земельные участки включаются в объект налогообложения, по которому сельхозпредприятие начисляет и уплачивает ФСН в бюджет.
НДФЛ
Подпунктом 170.1.1 НКУ
установлено, в частности, что налоговым агентом плательщика налога — арендодателя в отношении его дохода от предоставления в аренду земельного участка сельхозназначения, земельной доли (пая) является арендатор.При этом объект налогообложения определяется исходя из
размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не меньше минимальной суммы арендного платежа, установленной законодательством по вопросам аренды земли.По определению
п.п. 14.1.180 НКУ понятие «налоговый агент по налогу на доходы физических лиц» — это юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение), самозанятое лицо, представительство нерезидента — юридического лица, которые независимо от организационно-правового статуса и способа обложения другими налогами и/или формы начисления (выплаты, предоставления) дохода (в денежной или неденежной форме) обязаны начислять, удерживать и уплачивать налог, предусмотренный разд. IV НКУ, в бюджет от имени и за счет физического лица с доходов, выплачиваемых такому лицу, вести налоговый учет, подавать налоговую отчетность налоговым органам и нести ответственность за нарушение его норм в порядке, предусмотренном ст. 18 и разд. IV НКУ.В вышеприведенной норме обращаем внимание на то, что независимо от формы начисления (выплаты, предоставления) дохода как в денежной, так и в неденежной формах (к последней относится натуральная и отработочная формы арендной платы за земельные паи),
налог на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) начисляется, удерживается и уплачивается за счет доходов физического лица.При этом следует учитывать требования
п.п. 164.2.17 НКУ, которым, в частности, установлено: если дополнительные блага предоставляются в неденежной форме, сумма налога объекта налогообложения исчисляется по правилам, определенным п. 164.5 НКУ. Напомним эти правила: при начислении (предоставлении) доходов в любой неденежной форме базой налогообложения является стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам, правила определения которых установлены согласно НКУ, умноженная на коэффициент, вычисляемый по следующей формуле: К = 100 : (100 - Сн), где К — коэффициент; Сн — ставка налога, установленная для таких доходов на момент их начисления.О том, что арендная плата за земельные паи их собственникам считается дополнительным благом, указано в
п.п. 14.1.47 НКУ.Согласно
п. 167.1 НКУ ставка НДФЛ составляет 15 % базы налогообложения, а если общая сумма полученных плательщиком налога в отчетном налоговом месяце доходов превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года, ставка налога составляет 17 % суммы превышения. При определенной на 01.01.2011 г. минзарплате в размере 941 грн, планка «десятикратности» установлена на уровне 9410 грн., а расчетный так называемый натуральный коэффициент составляет 1,176471, или 1,204819 (в зависимости от размера доходов).Если облагаемый налогом доход предоставляется в неденежной форме или выплачивается наличностью из кассы налогового агента, налог уплачивается (перечисляется) в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем такого начисления (выплаты, предоставления)
(п.п. 168.1.4 НКУ).Согласно
приложению к Порядку заполнения и подачи налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога, утвержденному приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1020, начисленный (уплаченный) в пользу собственников земельных паев от предоставления их в аренду доход отражается в ф. № 1ДФ с признаком дохода «106».
ЕСВ
Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI
об арендных операциях даже не вспоминает. Следовательно, с суммы арендной платы, выплачиваемой собственникам земельных паев, единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование (ЕСВ) не начисляется. Такой позиции придерживается и ПФУ (письмо от 10.08.2011 г. № 16534/03-20)
Отражение в учете
Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по начислению и выплате арендной платы за земельные паи проиллюстрируем условным примером.
Пример
. Сельхозпредприятие (плательщик налога на прибыль) для выращивания сельхозкультур арендует у физического лица земельный пай площадью 5 га, денежная оценка которого (с учетом индексации по состоянию на 01.01.2011 г.) составляет 70000 грн.Договором аренды земельного пая
арендная плата за год установлена в размере 2200 грн. (т. е. с соблюдением требования ст. 1 Указа № 92 — не менее 3-процентного размера, что в даннной ситуации составляет 2100 грн. (70000 грн. х 3%)). Сторонами согласован неучет индексов инфляции, поэтому корректировка размера арендной платы на дату ее выплаты не производится.Изначально была предусмотрена только денежная форма расчетов по арендной плате, но в дальнейшем (по договоренности сторон) была заменена смешанной. А именно:
— часть арендной платы выплачена натурой — выдачей 1 т выращенной пшеницы на сумму 1200 грн. (в том числе — 200 грн.), количество которой определено исходя из ее фактической себестоимости, сложившейся в хозяйстве за прошлый год (1000 грн./т);
— остальная задолженность (1000 грн.) подлежала выплате наличностью с условием погашения за ее счет удержанного НДФЛ с доходов физического лица.
Обычная цена пшеницы на дату отпуска — 1800 грн./т, в том числе НДС — 300 грн.
Рассчитываем сумму НДФЛ к уплате в бюджет от имени и за счет доходов, выплачиваемых физическому лицу:
— в
неденежной форме по обычным ценам с учетом «натурального» коэффициента — 317,65 грн.[(1 т х 1800 грн./т х 1,176471) х 15 %];— в
денежной форме — 150 грн. (1000 грн. х 15 %).Общая сумма НДФЛ — 467,65 грн. (317,65 грн. + 150,00 грн.). Таким образом, остаток арендной платы, выплачиваемый денежными средствами, составит 532,35 грн. (1000 грн. - 467,65 грн.).
В бухгалтерском и налоговом учете эти операции отражаются в следующем порядке.
Начисление и выплата арендной платы за земельные паи
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет, грн. | |||||
| Дт | Кт | Сумма, грн. | доходы | расходы | НО | НК | ||
| 1 | Стоимость полученного в аренду земельного пая отражена на забалансовом счете | 01 | — | 70000,00 | — | — | — | — |
| 2 | Начислена арендная плата с отнесением на расходы производства конкретного объекта | 23 | 685 | 2200,00 | — | — | — |
|
| 3 | Выдана арендная плата натурой — зерном пшеницы исходя из ее фактической себестоимости, с учетом НДС | 685 | 701 | 1200,00 | 1500,00 | 1000,00* | — | — |
| 4 | Начислены налоговые обязательства (НО) по НДС | 701 | 641/НДС | 200,00 | — | — | 200,00 | — |
| 5 | Начислены НО по НДС на сумму превышения обычной цены над ценой продажи (300-200) | 949 | 641/НДС | 100,00 | — | — | 100,0 | — |
| 6 | Удержана с арендной платы сумма НДФЛ | 685 | 641/НДФЛ | 467,65 | — | — | — | — |
| 7 | Остаток задолженности по арендной плате выплачен из кассы наличностью | 685 | 301 | 532,35 | — | — | — | — |
| 8 | Перечисленная сумма НДФЛ в бюджет с текущего счета | 641/НДФЛ | 311 | 467,65 | — | — | — | — |
| 9 | Стоимость пшеницы отнесена на себестоимость реализации | 901 | 27 | 1000,00 | — | — | — | — |
| 10 | Списаны на финансовые результаты: |
|
|
|
|
|
|
|
| — доход от реализации | 701 | 791 | 1000,00 | — | — | — | — | |
| — себестоимость реализованной пшеницы | 791 | 901 | 1000,00 | — | — | — | — | |
| * Расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров (п. 138.4 НКУ). | ||||||||
