Бесплатная передача объекта ОС: бухгалтерский и налоговый учет
В сравнении с прочими формами выбытия основных средств, рассмотренных в данном номере, операции по их безвозмездной передаче встречаются гораздо реже. Однако такие операции все же имеют место и их учет, особенно налоговый, вызывает немало вопросов. В данной статье мы постараемся ответить на большинство из них.
Виталий СМЕРДОВ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Бухгалтерский учет
Начнем с того, что бухгалтерский учет данной операции остался прежним.
Бесплатно переданные объекты основных средств (далее — ОС) следует исключить из активов (п. 33 П(С)БУ 7, п. 40 Методрекомендаций № 561). Уменьшение же активов (при условии, что сумма такого уменьшения может быть достоверно оценена), в свою очередь, приводит к увеличению расходов отчетного периода (п. 6 П(С)БУ 16). Исходя из этого, при бесплатной передаче объекта ОС его остаточную стоимость со счета 10 необходимо списать на расходы — в дебет субсчета 977 «Прочие расходы обычной деятельности». Кроме того, если объект ОС дооценивался, то согласно п. 21 П(С)БУ 7 сумму такой дооценки следует включить в состав нераспределенной прибыли с одновременным уменьшением дополнительного капитала, что производится записью «Дт 423 — Кт 441».Также напоминаем, что
в бухгалтерском учете бесплатная передача ОС не влияет на доходы — ведь в результате такой операции не будет ни увеличения активов, ни уменьшения обязательств (п. 5 П(С)БУ 15).Бесплатную передачу ОС необходимо оформить приказом о передаче объекта ОС, который будет основанием для составления Акт приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств по форме № ОЗ-1, утвержденного
приказом Минстата от 29.12.95 г. № 352 (см. на с. 36), — причем такой акт следует составить в двух экземплярах (для передающей и принимающей стороны). Затем, на основании данного Акта вносятся соответствующие записи о выбытии объекта ОС в его инвентарной карточке.
Налог на прибыль
Традиционно наибольшее число вопросов по рассматриваемой операции связано именно с учетом налога на прибыль. В его контексте начать следует с того, что
с налоговой точки зрения бесплатная передача товаров (при этом напомним, что к товарам согласно п.п. 14.1.244 НКУ относятся и ОС), как и прежде, считается их продажей (п.п. 14.1.202 НКУ). В свою очередь, правила налогового учета продажи ОС регулируются ст. 146 НКУ.В соответствии с
п. 146.13 НКУ в общем случае в налогооблагаемый доход включается сумма превышения доходов от продажи или иного отчуждения отдельных объектов ОС над их балансовой стоимостью. При этом в обратной ситуации, когда балансовая стоимость объекта ОС превышает доход от его продажи или иного отчуждения, образовавшаяся разница подлежит включению в расходы. Здесь следует сделать небольшой отступ и напомнить, что доходами согласно п.п. 14.1.56 НКУ считается сумма дохода плательщика от всех видов деятельности, полученного в денежной, материальной или нематериальной формах. Очевидно, что при бесплатной передаче объекта ОС ни о каком доходе с позиции п.п. 14.1.56 НКУ и речи быть не может. В связи с этим может сложиться впечатление, что налогооблагаемый доход в результате бесплатной передачи объектов ОС отсутствует. Однако подобные выводы поспешны.Дело в том, что
п. 146.14 НКУ предписывает признавать доходы от продажи или иного отчуждения ОС на уровне не ниже обычных цен (причем вне зависимости от того, выступает ли их получателем «обычный» плательщик налога на прибыль). Таким образом, несмотря на то, что в результате бесплатной передачи объекта ОС предприятие не получит никаких экономических выгод, ему все равно придется признать доход исходя из обычных цен*, после чего сравнить его с балансовой стоимостью такого объекта. На подобном порядке в настоящее время настаивают и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.09.01 см. на с. 47). Причем заметьте, что, как уже отмечалось, в понимании НКУ объекты ОС являются товаром, а бесплатная передача — продажей, в связи с чем доход от бесплатной передачи объекта ОС логично признавать в общем порядке — по дате передачи права собственности на него (п. 137.1 НКУ). В то же время исходя из содержания приведенной выше консультации в Единой базе налоговых знаний не исключено, что налоговики будут квалифицировать доходы от продажи ОС как прочие и настаивать на их отражении по бухучетным правилам (п. 137.16 НКУ).* Если бы не императивное указание в п. 146.14 НКУ на применении обычных цен при отчуждении ОС, то доходов можно было избежать. Причем есть вероятность, что аналогичной логикой руководствовались и налоговики, когда делали вывод
об отсутствии доходов при бесплатной передаче ТМЦ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 63, с. 15).Исходя из сказанного,
если обычная цена переданного объекта ОС окажется выше его балансовой стоимости, полученную разницу следует включить в налогооблагаемый доход отчетного периода. В декларации такой доход отражается в стр. 03.17 приложения ІД.В то же время,
если балансовая стоимость переданного объекта ОС окажется выше обычной, то мы бы не рекомендовали ставить такую разницу в расходы. Это связано с тем, что операция по бесплатной передаче объекта ОС не связана с хозяйственной деятельностью** (ввиду того, что она не направлена на получение дохода). Определенный шанс на расходы (в пределах 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года — абз. «а» п.п. 138.10.6 НКУ) может быть у тех плательщиков, которые передают ОС в Госбюджет или местные бюджеты, а также неприбыльным организациям из ст. 157 НКУ, однако в силу неоднозначности данного варианта перед его реализацией лучше заручиться индивидуальной налоговой консультацией. Если же плательщик решится на подобный шаг, то такие расходы следует отразить в стр. 06.5.1 приложения ІВ декларации (при этом такому плательщику безопаснее получить доказательства неприбыльности получателя — копию решения о включении получателя в Реестр неприбыльных учреждений и организаций или копию справки № 4-ОПП).** Если бы речь шла о бесплатном рекламном распространении, то на расходы было бы полное право, однако, в отличие от распространения ТМЦ,
связать с рекламными целями передачу ОС достаточно проблематично.В заключение по учету налога на прибыль стоит выделить операцию по
бесплатной передаче непроизводственных ОС. Порядок ее учета регламентируется все тем же п. 146.13 НКУ . В соответствии с ним превышение доходов от продажи или иного отчуждения непроизводственных ОС над их первоначальной стоимостью и расходов на ремонт для поддержания их в рабочем состоянии, включается в доходы. В свою очередь, сумма превышения первоначальной стоимости непроизводственных ОС над доходами от продажи или иного отчуждения включается в расходы. В принципе, приведенное правило практически аналогично тому, которое анализировалось выше в части производственных ОС. Так что не будем повторяться, вместо этого обратим внимание на другой момент.Дело в том, что теоретически «обычноценовое» ограничение по отчуждению ОС из
п. 146.14 НКУ не должно распространяться на непроизводственные ОС (определение таких объектов приведено в п. 144.3 НКУ и с производственными ОС они по сути никак не связаны). Это значит, что по-хорошему при бесплатной передаче непроизводственных ОС доходов возникать не должно. Однако это лишь теория. В свою очередь, на практике поступать подобным образом мы не рекомендуем, поскольку налоговики однозначно будут против такого подхода. Доказательством чего может служить одно из их разъяснений в Единой базе налоговых знаний (см. раздел 110.09.02), в котором они прямо указали на то, что при бесплатной передаче непроизводственных ОС доходы следует определять с учетом обычных цен.
НДС
Налоговые обязательства
. Как известно, одним из основных объектов обложения НДС является поставка товаров с местом поставки на таможенной территории Украины (п.п. «а» п. 185.1 НКУ), причем, как мы уже отмечали, к товарам могут быть причислены и ОС. В свою очередь, бесплатная передача ОС согласно п.п. 14.1.191 НКУ считается поставкой товара. Таким образом, в общем случае операция по бесплатной передаче объекта ОС должна облагаться НДС.В таком случае
налоговые обязательства по НДС согласно п.п. «б» п. 187.1 НКУ возникнут в момент отгрузки товара (в контексте ОС — в момент подписания Акта приема-передачи). База налогообложения при этом должна определяться исходя из обычных цен (п. 188.1 НКУ).В момент возникновения налоговых обязательств плательщик должен составить налоговую накладную. Причем налоговики исходят из формального прочтения
п. 17 Порядка № 969 и настаивают на выписке двух пар налоговых накладных: одну — на сумму «0» (она заполняется в общем порядке), вторую — на сумму превышения обычной стоимости над нулевой (см. Единую базу налоговых знаний — раздел 130.21). Мы же считаем, что должно быть достаточно и одной пары налоговых накладных, выписанной на обычную стоимость, — оба ее экземпляра поставщик оставляет у себя. В ее верхней части в поле «Залишається у продавця (тип причини)» делается отметка «Х» и проставляется код «01» (выписана на сумму превышения обычной цены над фактической), а в полях «Особа (платник податку) — покупець», «індивідуальний податковий номер покупця» было бы логично проставить «0»*. Что касается указания формы осуществления расчетов, то, по мнению налоговиков, в этом поле следует указать «Без оплати» (см. Единую базу налоговых знаний — раздел 130.21). Также заметьте, что при бесплатной передаче ОС регистрировать налоговые накладные в Едином реестре налоговых накладных не нужно.* В то же время в Единой базе налоговых знаний (см. раздел 130.21) налоговики высказались за то, что в данных полях плательщик должен продублировать информацию о себе. В целом, оба указанных варианта правомерны.
В декларации по НДС такая поставка
отражается в общем порядке — в стр. 1 и приложении Д5. При этом, если выписывалась одна налоговая накладная (на обычную стоимость), то в приложении Д5 данную поставку следует указать в строке «Інші». Если же выписывались две накладные, то в приложении Д5 налоговую накладную на нулевую стоимость следует внести в общем порядке (или в строку «Інші», если получатель — неплательщик НДС), а налоговую накладную на обычную стоимость — показать в стр. «Інші» (см. Единую базу налоговых знаний — раздел 130.25).Но выше был приведен общий случай, в то время как возможны и другие варианты.
Например,
операция по передаче объекта ОС может подпадать под льготу согласно ст. 197 НКУ. В частности, к таким льготируемым операциям можно отнести:1)
бесплатную передачу в государственную собственность или коммунальную собственность территориальных громад сел, поселков, городов или в их совместную собственность объектов всех форм собственности, если такие операции производятся по решению Кабмина, центральных и местных органов исполнительной власти, органов местного самоуправления, в том числе бесплатную передачу объектов с баланса юрлица любой формы собственности на баланс другого юрлица, находящегося в государственной или коммунальной собственности, которая производится по решению органа государственной власти Украины или органа местного самоуправления, и по решению юридических лиц, в случае передачи ОС инфраструктуры железнодорожного транспорта (п.п. 197.1.16 НКУ);2)
бесплатную поставку приборов, оборудования, материалов, кроме подакцизных, научным учреждением и научным организациям, вузам III — IV уровней аккредитации, внесенным в Госреестр научных организаций, которым предоставляется помощь государства (п.п. 197.1.23 НКУ).Кроме того, передачу ОС можно оформить и как предоставление благотворительной помощи согласно
п.п. 197.1.15 НКУ (подробнее об этом см. далее).Заполнение налоговой накладной при льготируемой передаче ОС, в целом, производится в общем порядке. Единственное, о чем стоит напомнить, — в графе 10 такой накладной следует указать
«Без ПДВ» со ссылкой в ее нижней части на освобождающую от НДС норму НКУ (п. 10 Порядка № 969).В декларации такие поставки следует отражать в стр. 5 с расшифровкой в таблице 3 приложения (справки) Д6.
Налоговый кредит
. При приобретении ОС плательщик мог отразить налоговый кредит в общем порядке (не касается непроизводственных ОС). Если он это сделал, то по дате бесплатной передачи объекта необходимо произвести его условную поставку согласно абз. «в» п.п. 14.1.191 НКУ и п. 189.1 НКУ. При этом базой для начисления налоговых обязательств должна служить балансовая стоимость основных средств.На дату отражения условной поставки плательщик должен составить
налоговую накладную в двух экземплярах, оба которых он оставит у себя. В верхней части налоговой накладной в поле «Залишається у продавця (тип причини)» проставляется отметка «Х» и указывается код «04». В индивидуальном номере и номере свидетельства покупателя следует проставить «0» (п. 8.3 Порядка № 969), а наименование и адрес продублировать (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.21). В полях, предназначенных для указания гражданско-правового договора и формы расчетов, логичнее всего проставить прочерки, о чем в части договора говорят и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.21). Прочие строки такой налоговой накладной заполняются в обычном порядке.Таким образом
, при бесплатной передаче ОС будет иметь место двойное начисление налоговых обязательств (если операция не подпадает под льготу по НДС и по передаваемым ОС был начислен налоговый кредит):—
первое — в результате самой поставки, исходя из обычной стоимости объекта;—
второе — для компенсации ранее отраженного налогового кредита, исходя из балансовой стоимости объекта.Далее приведем пример отражения бесплатной передачи ОС в бухгалтерском и налоговом учете.
Бухгалтерский и налоговый учет операции по бесплатной передаче объекта ОС
| Первичный документ | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | доходы | расходы | |||
| Приобретение объекта ОС | ||||||
| Акт приема-передачи основных средств | Оприходован объект ОС (административного назначения) | 152 | 631 | 20000 | — | — |
| Налоговая накладная | Отражен налоговый кредит по объекту ОС | 641 | 631 | 4000 | — | — |
| Акт приема-передачи основных средств | Введен объект ОС в эксплуатацию | 10 | 152 | 20000 | — | — |
| Платежное поручение | Перечислена оплата поставщику | 631 | 311 | 24000 | — | — |
| Ведомость начисления амортизации | Начислена амортизация | 92 | 131 | 1000 | — | 1000 |
| Бухгалтерская справка | Списана сумма начисленной амортизации на финансовый результат | 791 | 92 | 1000 | — | — |
| Бесплатная передача объекта ОС (без льготы по НДС) | ||||||
| Акт приема-передачи основных средств | Списан износ по переданному объекту ОС | 131 | 10 | 1000 | — | — |
| Акт приема-передачи основных средств | Списана на расходы остаточная стоимость переданного объекта ОС | 977 | 10 | 19000 | 3000* | — |
| Налоговая накладная | Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из обычной стоимости объекта | 977 | 641 | 4400 | — | — |
| *Напомним, что при бесплатной передаче ОС в доход включается сумма превышения обычной стоимости объекта над его балансовой стоимостью (3000 = 22000 - 19000). При этом условно представим, что на момент передачи объекта его обычная стоимость составляет 22000 грн. | ||||||
| Налоговая накладная | Признана условная поставка объекта ОС исходя из его балансовой стоимости | 977 | 641 | 3800 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Списаны на финансовый результат расходы от бесплатной передачи объекта ОС | 793 | 977 | 19000 | — | — |
| Бухгалтерская справка | Списана на финансовый результат сумма начисленных обязательств по НДС | 793 | 977 | 8200 | — | — |
Благотворительная передача ОС
Налог на прибыль
. В контексте налога на прибыль последствия операции по благотворительной передаче ОС не отличаются от тех, которые были приведены выше. В частности, сумма превышения обычной стоимости над балансовой стоимостью передаваемого в целях благотворительности объекта ОС включается в доходы в периоде, в котором было передано право собственности на него. При этом не исключено, что налоговики будут настаивать на признании доходов по бухучетным правилам. В любом случае, в декларации такие доходы следует показать в стр. 03.17 приложения ІД.Если балансовая стоимость объекта оказалась выше обычной, то ставить такую разницу в расходы мы не рекомендуем. Определенный шанс на расходы (в пределах 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года —
абз. «а» п.п. 138.10.6 НКУ) может быть лишь у тех плательщиков, которые передают ОС в Госбюджет или местные бюджеты, а также неприбыльным организациям из ст. 157 НКУ. В таком случае расходы следует отразить в стр. 06.5.1 приложения ІВ к декларации. Кроме того, благотворителю безопаснее получить доказательства неприбыльности получателя — копию решения о включении получателя в Реестр неприбыльных учреждений и организаций или копию справки 4-ОПП. В то же время в силу неоднозначности данного варианта перед его реализацией лучше заручиться индивидуальной налоговой консультацией.НДС
. Налоговые обязательства. При благотворительной передаче ОС налоговых обязательств по НДС возникать не должно, поскольку такая операция подпадает под льготу согласно п.п. 197.1.15 НКУ. При этом налоговики утверждают, что данная льгота распространяется лишь на благотворительную помощь в пользу благотворительных организаций (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.16.03). Мы же считаем, что грамматическая конструкция п.п. 197.1.15 НКУ таких ограничений не содержит.Далее напомним об условиях, при соблюдении которых можно воспользоваться льготой согласно
п.п. 197.1.15 НКУ : (1) перед предоставлением помощи благотворитель должен направить предложение благотворительной организации и дождаться уведомления о согласии принять ее;(2) на товары, которые будут переданы в качестве помощи, поставщик должен нанести надпись «Благодійна допомога. Продаж заборонено» (при осмотре товара/упаковки надпись должна быть видна полностью и четко). В случае несоблюдения порядка, установленного п.п. 197.1.15 НКУ, бесплатно переданные товары должны быть обложены НДС в общем порядке.
При этом, несмотря на то что операция по передаче ОС льготируется, плательщик должен составить на нее налоговую накладную. Ее заполнение, в целом, производится в общем порядке. Напомним лишь, что в графе 10 такой накладной следует указать
«Без ПДВ» со ссылкой в ее нижней части на освобождающую от НДС норму — в данном случае на п.п. 197.1.15 НКУ (п. 10 Порядка № 969).В декларации операцию по благотворительной передаче следует отразить в стр. 5 с расшифровкой в таблице 3 приложения (справки) Д6.
Налоговый кредит
. Последствия данной операции для налогового кредита аналогичны тем, которые были рассмотрены выше. В частности, если при приобретении объекта ОС плательщик начислил налоговый кредит, то по дате бесплатной передачи он должен произвести условную поставку такого объекта согласно абз. «в» п.п. 14.1.191 НКУ и п. 189.1 НКУ. Базой налогообложения должна выступать балансовая стоимость ОС.На дату отражения условной поставки плательщик должен составить налоговую накладную в двух экземплярах, оба которых он оставит у себя. В верхней части налоговой накладной в поле «Залишається у продавця (тип причини)» проставляется отметка «Х» и указывается код «04». В индивидуальном номере и номере свидетельства покупателя следует проставить
«0» (п. 8.3 Порядка № 969), а наименование и адрес продублировать (см. Единую базу налоговых знаний — раздел 130.21). В полях, предназначенных для указания гражданско-правового договора и формы расчетов, логичнее всего проставить прочерки, о чем в части договора говорят и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.21). Прочие строки такой налоговой накладной заполняются в обычном порядке.
