Экологический налог за выбросы передвижными источниками загрязнения
В отличие от порядка уплаты эконалога за размещение отходов, в отношении которого налоговики безосновательно подняли бурю в стакане воды (об этом рассказывалось в предыдущей статье), механизм уплаты этого налога за выбросы, осуществляемые передвижными источниками загрязнения, действительно подвергся серьезным изменениям, причем уже дважды с начала года. Первой вехой, понятно, было 1 января, когда вступил в силу сам НКУ, второй — 1 октября, когда начали действовать изменения в него, внесенные известным Законом № 3609 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 64, с. 5). В итоге тем, кто сейчас должен отчитаться за предыдущий квартал, следует учитывать исходные нормы НКУ, а те, кому только предстоит отчитаться за текущий квартал, уже сейчас должны вести деятельность с учетом новых норм. Предлагаемая статья охватывает оба периода, поэтому будет полезна и тем, и другим.
Сергей КАМЕНСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Определение термина «
передвижной источник загрязнения», приведенное в п.п. 14.1.142 НКУ, — транспортное средство, движение которого сопровождается выбросом в атмосферу загрязняющих веществ, — это, пожалуй, единственный на сегодня мостик, связывающий прежний сбор за загрязнение атмосферного воздуха такими источниками и соответствующую ему разновидность экологического налога. На самом же деле такое соответствие только формальное, поскольку методология взимания нынешнего эконалога совершенно иная.Кратко напомним (более детально см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 28, с. 16), что
плательщиком указанного сбора за загрязнение окружающей природной среды считался тот субъект хозяйствования, который непосредственно осуществлял эксплуатацию передвижных источников загрязнения, используя при этом определенный вид топлива. В этой связи сразу вспоминаются былые дискуссии между налоговиками и налогоплательщиками по поводу отнесения тех или иных устройств, машин и механизмов к передвижным источникам (подробности см. там же, с. 13) и, как следствие, по поводу необходимости уплаты за них такого сбора.С начала года обо всем этом пришлось забыть. И хотя по аналогии со сбором за загрязнение
плательщиками экологического налога названы лица (их полный перечень приведен в п. 240.2 НКУ, а также в статье на с. 4), во время ведения деятельности которых на территории Украины и в пределах ее континентального шельфа и исключительной (морской) экономической зоны осуществляются выбросы загрязняющих веществ в атмосферу передвижными источниками загрязнения в случае использования ими топлива, на самом деле их роль как плательщиков теперь чисто номинальная.Обязанность по удержанию и непосредственному перечислению в бюджет сумм эконалога, уплаченного такими плательщиками
автоматически в цене топлива, с 01.01.2011 г. возложена на так называемых налоговых агентов (см. п. 241.1 НКУ). Кроме того, налоговые агенты теперь вместо плательщиков рассчитывают и подают отчетность по эконалогу, а также несут ответственность за нарушения, допущенные при его удержании, перечислении, исчислении и декларировании.Таким образом, для субъектов хозяйствования, использующих в хозяйственной деятельности транспортные средства, вопросы, касающиеся эконалога за выбросы передвижными источниками загрязнения, больше не актуальны. Все, что дальше изложено в этой статье, должны взять на вооружение налоговые агенты. Кто же это такие?
Налоговые агенты
Общее значение термина «налоговый агент» раскрыто в
ст. 18 НКУ. Так, налоговым агентом признается лицо, на которое этим Кодексом возлагается обязанность по исчислению, удержанию с доходов, начисляемых (выплачиваемых, предоставляемых) плательщику, и перечислению налогов в соответствующий бюджет от имени и за счет средств плательщика налогов. Налоговые агенты приравниваются к плательщикам налога и имеют права, а также исполняют обязанности, установленные этим Кодексом для плательщиков налогов.С одной стороны, использование термина «налоговый агент» в контексте уплаты экологического налога является не совсем корректным, поскольку в данном случае не происходит удержания налога с доходов, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) плательщику. С другой стороны, если считать, что обязанность производить удержание налога с доходов касается только налоговых агентов по НДФЛ (более специальное их определение дано в
п.п. 14.1.180 НКУ), то остальные обязанности (исчисление и перечисление налогов в соответствующий бюджет от имени и за счет средств налогоплательщика) вполне соответствуют функциям «эконалоговых» агентов.Перечень таких агентов определен
п. 241.2 НКУ. При этом начиная с 1 октября этого года их субъектный состав кардинально изменился, что заставляет нас рассмотреть этот вопрос в динамике.До 01.10.2011 г.
В соответствии с первоначальной редакцией п. 241.2 НКУ к налоговым агентам относились субъекты хозяйствования, которые:—
осуществляли оптовую торговлю топливом;—
осуществляли розничную торговлю топливом (кроме тех, которые реализовывали топливо, приобретенное у субъектов хозяйствования, указанных выше).Мы уже отмечали (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 102, с. 46), что при таком законодательном регулировании уплаты экологического налога, взимаемого за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ передвижными источниками загрязнения в случае использования топлива, упоминание в этом контексте об использовании топлива, равно как и о передвижных источниках загрязнения, избыточно, поскольку сам факт его использования (сжигания) никакого значения не имеет. По большому счету, если топливо было реализовано налоговым агентом, обязанным удержать в момент такой реализации эконалог, то дальше уже не важно знать, как и когда оно будет использовано.
Из-за этого, в частности, стало невозможно отследить, произойдет ли загрязнение атмосферного воздуха в пределах территории Украины, ее континентального шельфа и исключительной (морской) экономической зоны или нет, хотя раньше место использования топлива прямо влияло на сумму сбора за загрязнение. До 01.01.2011 г., как мы помним,
если субъект хозяйствования осуществлял эксплуатацию автотранспорта за пределами территории Украины, то объект для исчисления сбора за загрязнение окружающей природной среды отсутствовал (см. письмо ГНАУ от 19.12.2006 г. № 14267/6/15-0716 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 15), в связи с чем такой сбор за топливо, израсходованное за рубежом, не уплачивался. Сейчас же эконалог с такого топлива уплачивается на общих основаниях.Кроме того, не исключена ситуация, когда топливо, приобретенное субъектом хозяйствования для собственного конечного потребления (следовательно, в момент такого приобретения субъект хозяйствования уже уплатил продавцу — налоговому агенту эконалог в цене топлива), используется им в стационарных источниках загрязнения (об эконалоге за выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух указанными источниками см. в следующей статье). В результате за одну и ту же партию топлива такой субъект вынужден будет уплатить экологический налог вторично, чего, разумеется, быть не должно. Забегая вперед, скажем, что в некоторой степени эта проблема уже урегулирована законодателем (путем внесения изменений в
НКУ, которые заработали с 01.10.2011 г. — о них далее), но, к сожалению, не до конца.Несмотря на отмеченные недостатки, введение института налоговых агентов в целом можно считать положительным фактором (хотя бы с точки зрения администрирования экологического налога, поскольку количество реальных плательщиков «передвижной» его разновидности с начала года резко сократилось). Однако в ходе применения на практике нового порядка уплаты налога проявился скрытый «дефект» схемы, определенной первоначальной редакцией
п. 241.2 НКУ. Что имеется в виду?Похоже, что законодатель, привлекая налоговых агентов вместо действительных плательщиков эконалога, определенных
п. 240.2 НКУ, преследовал цель обложить экологическим налогом каждую первую продажу топлива (оптовую или розничную). Однако указанной цели удавалось достичь только в тех случаях, если между производителем топлива и его конечным потребителем были:— либо только один оптовик (который и уплачивал налог в бюджет);
— либо только один розничный торговец (тогда платил в бюджет он);
— либо один оптовик и один розничный торговец (эконалог в бюджет платил оптовик).
Во всех остальных случаях буквальное прочтение
ст. 241 этого Кодекса приводило к неутешительным выводам. Например, если крупный оптовик продавал ГСМ мелким оптовым торговцам, те, в свою очередь, — еще более мелким и т. д. (цепочка могла быть достаточно длинной, пока не завершалась розничным торговцем), получалось, что налог в бюджет в полном объеме должен был уплачиваться каждым из таких оптовиков в момент реализации ими топлива. Аргументы, которые можно было пытаться противопоставить этому, приводились нами в статье «Оптовая продажа ГСМ: нюансы уплаты эконалога» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 36).Там же предлагался и выход из описанной ситуации: если топливо продавалось субъекту хозяйствования для дальнейшей его оптовой реализации, то этот момент следовало оговорить в договоре и в таком случае
эконалог в цену топлива на этом этапе не включался бы. Такое включение должно было происходить только на последнем этапе реализации топлива оптовиком розничному торговцу для дальнейшей его продажи конечным потребителям. В этом случае статус налогового агента имел бы только такой последний оптовик, что полностью согласуется с принципом недопустимости двойного налогообложения.В то же время такой способ, во-первых, противоречил замыслу облагать эконалогом
каждую первую (а не последнюю) продажу топлива (оптовую или розничную), а во-вторых, не был предусмотрен в НКУ. Это позволяло налоговикам занимать в вопросе уплаты эконалога оптовиками наиболее фискальную позицию. Как указывалось в соответствующих консультациях из ЕБНЗ под кодом 300.02, платить его должны были все торговцы топливом, кроме тех, в отношении которых в п.п. 241.2.2 этого Кодекса в то время имелось прямое исключение, т. е. кроме тех розничных торговцев, которые реализуют топливо, приобретенное у оптовиков. Понятно, что сдвинуть ГНАУ с такой фискальной позиции было под силу лишь законодателю…После 01.10.2011 г.
К счастью, с принятием Закона № 3609 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 64, с. 5) все стало на свои места. В соответствии с обновленной редакцией п. 241.2 НКУ с указанной даты к налоговым агентам стали относиться субъекты хозяйствования, которые:1)
осуществляют торговлю на таможенной территории Украины топливом собственного производства и/или передают заказчику или по его поручению другому лицу топливо, изготовленное из давальческого сырья такого заказчика (п.п. 241.2.1);2)
осуществляют ввоз топлива на таможенную территорию Украины (п.п. 241.2.2).Как видим,
новые правила связывают необходимость уплаты эконалога в общем случае не с первой продажей топлива или видом торговли, в рамках которого такая продажа состоялась, а с фактом первого появления топлива в Украине (производством либо ввозом). Подоплека таких изменений достаточно очевидна: если обложить налогом производителей топлива (в момент продажи собственной готовой продукции или передачи заказчику продукции, изготовленной из давальческого сырья, но без учета топлива, вывезенного за рубеж) и его импортеров (в момент ввоза топлива на таможенную территорию), то будут охвачены все легальные каналы появления топлива внутри страны. Тем самым вопрос с уплатой экологического налога «за топливо» (будем дальше использовать это название, поскольку оно максимально полно отражает суть взимания налога) будет решен.Предлагаем в завершение раздела ответы из раздела ЕБНЗ под кодом 300.02 на отдельные вопросы в отношении налоговых агентов, которые относятся к разным периодам действия
п. 241.2 НКУ, с краткими комментариями там, где это требуется. Предварительно заметим, что, несмотря на четкое разделение законодателем категорий «плательщик налога» (см. п. 240.2 этого Кодекса; на это обращалось внимание также в статье на с. 4 сегодняшнего номера) и «налоговый агент», в представленных в ЕБНЗ консультациях эти термины используются как синонимы, что, строго говоря, неверно. В то же время такое разделение на сегодня — не более чем условность, особенно ярко проявляющаяся в отношении импортеров топлива, которые обязаны уплатить эконалог до или в день подачи таможенной декларации (дополнительно на этом остановимся ниже), т. е. за свой счет, а не за счет того (тех), кому это топливо будет впоследствии реализовано.
| Срок действия | Вопрос | Ответ |
| 1 | 2 | 3 |
| До 01.10.2011 г. | Каким образом определить код КВЭД, соответствующий оптовой или розничной торговле топливом с целью исчисления экологического налога? | С целью правильного определения классификации видов экономической деятельности (КВЭД) для оптовой или розничной торговли топливом налогоплательщику следует обратиться в Государственную службу статистики Украины. |
| До 01.10.2011 г. | Относятся ли к налоговым агентам при реализации топлива производители топлива (ГСМ)? | К налоговым агентам, которые удерживают и уплачивают в бюджет экологический налог при реализации топлива, относятся субъекты хозяйствования — производители топлива (ГСМ), осуществляющие оптовую торговлю топливом и розничную торговлю топливом, в частности, при наличии собственных розничных пунктов по продаже топлива (АЗС), через сеть которых осуществляется розничная торговля. |
| Не указан | Является ли плательщиком экологического налога субъект хозяйствования, осуществляющий реализацию талонов и карт на топливо (в том числе за вознаграждение)? | Ответ. Субъект хозяйствования, осуществляющий реализацию талонов и карт на топливо (в том числе за вознаграждение), является налоговым агентом и плательщиком экологического налога. Топливные смарт-карты представляют собой пластиковую карточку со встроенным чипом (микропроцессором), содержащим информацию о количестве и ассортименте оплаченных покупателем нефтепродуктов, которые могут быть отпущены на АЗС, а также другую информацию, необходимую для организации расчетов (подробнее об указанных видах расчетов за ГСМ можно прочесть в спецвыпуске газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 5, с. 4). |
Объект и база налогообложения
До 01.10.2011 г.
Как предусматривалось п.п. 242.1.4 НКУ, объектом и базой обложения экологическим налогом в указанный период были объемы и виды топлива, реализованного налоговыми агентами. При этом для правильного определения этих объекта и базы следовало учитывать ряд переходных моментов от сбора за загрязнение к эконалогу, которые, как обычно, законодательно урегулированы не были. В таких случаях приходилось руководствоваться разъяснениями налоговиков, представленными в ЕБНЗ, а также обычной логикой.1.
Если топливо было приобретено до 01.01.2011 г. и использовалось в работе передвижного источника загрязнения после этой даты, то платить с такого топлива эконалог не нужно. В соответствующей консультации под кодом 300.07 прямо такой вывод не сформулирован, однако из ее текста можно понять, что для субъектов хозяйствования, осуществлявших в прошлом году использование топлива передвижными источниками загрязнения, последним отчетным периодом по сбору за загрязнение окружающей природной среды был IV квартал 2010 года. После этой даты уплата эконалога должна осуществляться налоговыми агентами, следовательно, у субъектов, не являющихся налоговыми агентами, приобретенное ранее топливо не может быть базой налогообложения .2.
Ситуация, обратная той, что описана выше: если топливо, которое приобреталось до 01.01.2011 г., было реализовано после этой даты , то при такой реализации должен был уплачиваться эконалог (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 300.02). Мы разделяем такой подход налоговых органов. Более того, на наш взгляд, эконалог должен уплачиваться даже в том случае, если розничный торговец продавал в текущем году топливо, приобретенное в прошлом году у оптового торговца, несмотря на прямое исключение, которое содержалось в исходной редакции п.п. 241.2.2 НКУ. Объясняется это тем, что цель такого исключения — оградить розничного торговца от повторной уплаты в бюджет налога, уже уплаченного ранее оптовым торговцем, — здесь не срабатывала, поскольку в момент прошлогодней реализации этой партии такой оптовик еще не был налоговым агентом.Заодно в этой части рассмотрим и такой довольно интересный вопрос:
являются ли базой обложения экологическим налогом объемы топлива, которое используется налоговым агентом для собственных нужд? Как считают контролеры (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 300.03 со сроком действия до 01.10.2011 г.), такие объемы топлива не следует рассматривать в качестве объекта обложения эконалогом, поскольку они не были реализованы. А вот если налоговый агент производит реализацию топлива, которое было приобретено им для собственных нужд у поставщика (контрагента), но не было использовано в этих целях, то такие объемы и виды топлива подлежат налогообложению на общих основаниях.Такой ответ лишний раз подчеркивает ущербность существовавшего до 1 октября этого года порядка взимания эконалога «за топливо», о чем мы уже говорили выше. Получается, что топливо, использованное налоговым агентом и действительно нанесшее вред атмосферному воздуху, экологическим налогом не облагается, а проданное им третьему лицу и, вполне возможно, не использованное последним, — облагается. Значит, если, скажем, крупное автохозяйство купит у производителя большую партию ГСМ и использует ее всю для работы своих передвижных источников загрязнения, то в бюджет при этом не попадет ни копейки эконалога. Ну, и где же здесь логика?..
После 01.10.2011 г.
Обновленная редакция п.п. 242.1.4 НКУ теперь гласит, что объектом и базой налогообложения для новых налоговых агентов (производителей топлива и его импортеров) будут выступать объемы и виды топлива, в том числе произведенного из давальческого сырья, реализованного или ввезенного ими на таможенную территорию Украины, кроме:—
объемов топлива, вывезенных с таможенной территории Украины в таможенных режимах экспорта или реэкспорта и/или переработки на таможенной территории Украины, заверенных должным образом оформленной таможенной декларацией;—
мазута и печного топлива, используемых в процессе производства тепло- и электроэнергии.Из приведенной формулировки следует, что законодателем урегулированы сразу несколько проблемных вопросов взимания эконалога, на которые мы указывали выше.
Во-первых
, поскольку вывезенное с таможенной территории Украины топливо будет использовано вне пределов территории Украины, ее континентального шельфа и исключительной (морской) экономической зоны, то и загрязнения «отечественного» атмосферного воздуха при этом не произойдет. Следовательно, вполне логичным является вывод такого топлива из-под налогообложения (напомним, что с начала года и до 01.10.2011 г. выходило, что за топливо, использованное за границей, налог уплачивался на общих основаниях).Таким образом, на вопрос, озвученный в ЕБНЗ (см. в разделе 300.2) и остающийся на сегодня без ответа со стороны налоговиков:
является ли налоговым агентом производитель ГСМ, который осуществляет оптовую продажу топлива по внешнеэкономическому договору (за рубеж), можно однозначно сказать: не является, если произведенное им топливо вывозится в одном из перечисленных в п.п. 242.1.4 НКУ таможенном режиме.Во-вторых
, исключение мазута и печного топлива, используемых в процессе производства тепло- и электроэнергии, из объекта и базы налогообложения частично решает проблему с двойным налогообложением того топлива, которое приобретается для использования в стационарных источниках загрязнения (мы об этом уже говорили выше). Однако такой выход из положения является половинчатым, поскольку распространяется только на крупных производителей тепло- и электроэнергии (ТЭС, ТЭЦ и т. п.), да и то непонятно, как реализовать его на практике.Ведь если агрегаты, вырабатывающие тепло- и/или электроэнергию, будут использовать
импортные мазут и печное топливо, то нельзя не принимать во внимание, что его импортеры эконалог уплатили еще до или во время растаможивания (подробнее об этом будет идти речь в разделе, посвященном порядку уплаты экологического налога). Как им теперь уменьшить свои налоговые обязательства и чем подтвердить, что указанные виды топлива пошли именно на производство тепла и электричества, НКУ не говорит. Точно так же нет в нем ничего и о том, как быть налоговым агентам — производителям мазута и печного топлива, проданного субъектам хозяйствования, генерирующим тепло- и электроэнергию. А уж если такая продажа осуществляется через одного или нескольких посредников, то разрешение не уплачивать эконалог с таких объемов мазута и печного топлива вообще кажется призрачным.Короче говоря, без дополнительных разъяснений ГНАУ насчет применения указанной нормы не обойтись. Остальным же налогоплательщикам, которые, приобретая топливо, в составе его цены заплатят эконалог в первый раз, а при использовании этого топлива в стацисточниках загрязнения — во второй, вряд ли поможет даже ГНАУ…
Ставки налога
Нюансы применения ставок экологического налога, изложенные в соответствующем разделе статьи на с. 4, одинаковы для всех его разновидностей, поэтому повторять их здесь не будем. Заметим только, что в связи с разделением с 01.10.2011 г. налоговых агентов на производителей топлива и его импортеров дополнительно
введены специальные ставки налога за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ передвижными источниками загрязнения в случае ввоза топлива на таможенную территорию Украины (см. п. 244.2 НКУ), которые привязаны к видам топлива, классифицированным по УКТ ВЭД. Действующие ранее ставки, приведенные в п. 244.1 этого Кодекса, остались без изменений, но теперь предназначаются исключительно для налоговых агентов в случае осуществления ими торговли на таможенной территории Украины топливом собственного производства.Обращаем внимание: и старые, и новые ставки следует применять с учетом
п. 2 подразд. 5 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, т. е. уменьшая их в течение этого и будущего года вдвое, в 2013 году — на четверть и лишь с 1 января 2014 года учитывать в полном размере.Приведем далее две выдержки из консультаций ГНАУ, размещенных в ЕБНЗ, которые имеют отношение к теме, после чего прокомментируем их.
| Срок действия | Вопрос | Ответ |
| Не указан | Является ли плательщиком экологического налога субъект хозяйствования, реализующий разные виды биологического топлива? | Субъект хозяйствования, занимающийся реализацией разных видов биологического топлива, является плательщиком экологического налога только за реализованное дизельное биотопливо, поскольку ст. 244 НКУ для других видов биологического топлива ставки экологического налога за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ передвижными источниками загрязнения не установлены |
| До 01.10.2011 г. | Являются ли налоговыми агентами и плательщиками экологического налога субъекты хозяйствования, осуществляющие реализацию топлива для передвижных источников загрязнения (в том числе для морских и речных судов, железнодорожного транспорта), вид которого не указан в ст. 244 НКУ?
| Субъекты хозяйствования, осуществляющие оптовую торговлю топливом или розничную торговлю (кроме тех, которые реализуют топливо, приобретенное у субъектов хозяйствования, осуществляющие оптовую торговлю топливом) для передвижных источников загрязнения, являются налоговыми агентами и плательщиками в бюджет экологического налога за все виды реализованного топлива (в том числе для морских и речных судов, железнодорожного транспорта) по ставкам, установленным ст. 244 НКУ для видов топлива, характеристика которых, согласно документам на топливо, более всего соответствует виду топлива, указанному в этой статье |
Как видим, налоговики не слишком последовательны в своих ответах: в одном случае разрешают не платить эконалог, если ставка на конкретный вид топлива не установлена, во втором же, наоборот, заставляют платить по наиболее близкой ставке исходя из схожести характеристик топлива, которое продается, и топлива, ставка налога на которое нормирована
НКУ.Честно говоря, такой произвол нам не по душе, в связи с чем мы бы рекомендовали применять первый подход. Ведь, как установлено
п. 7.1 этого Кодекса, ставка налога наряду с такими атрибутами любого налога и сбора, как плательщики налога, объект налогообложения, база налогообложения и проч., должна быть обязательно определена. При этом согласно п. 7.4 НКУ элементы налога, перечисленные в п. 7.1, определяются исключительно этим Кодексом. А это значит, что по своему усмотрению ни налогоплательщики, ни контролирующие органы не имеют права пользоваться какими-либо другими ставками или определять их, что называется, «на глазок» (дополнительно см. п.п. 4.1.11 НКУ, согласно которому все обязательные элементы налога должны быть определены на законодательном уровне).
Порядок исчисления налога
До 01.10.2011 г.
Налоговые агенты (в этот период — оптовые и розничные торговцы топливом, кроме реализующих топливо, приобретенное у оптовиков) должны были рассчитывать эконалог раз в квартал исходя из количества фактически реализованного топлива и ставок налога по формуле, приведенной в п. 249.4 НКУ: 
где
Пвп — сумма эконалога, подлежащая уплате в бюджет;Σ — знак суммы;
Мi
— количество фактически реализованного топлива i-того вида, в тоннах (т);Нпi
— ставки налога в текущем году за тонну i-того вида топлива, в гривнях с копейками, которые применяются с учетом п. 2 подразд. 5 разд. XX «Переходные положения» НКУ (подробнее об этом см. в статье на с. 4).По сравнению с формулой, применяемой ранее для исчисления аналогичной разновидности сбора за загрязнение окружающей природной среды (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 28, с. 16), формула для эконалога «похудела» на два корректировочных коэффициента,
учитывавших численность жителей населенного пункта и его народнохозяйственное значение. Мы уже отмечали, что с начала года эти коэффициенты учтены в ставках экологического налога.Извечные для применения этой формулы вопросы: (1) до скольких знаков после запятой округлять показатель количества фактически реализованного топлива и (2) как перевести объемные показатели реализованного топлива в массовые, в современных условиях налоговики предлагают решать следующим образом.
1.
Значение количества реализованного вида топлива в тоннах округляется до трех десятичных знаков по общеустановленным правилам (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 300.05 со сроком действия до 01.10.2011 г.).2.
Для расчета количества фактически реализованного топлива по его видам в массовых единицах (тоннах) необходимо объем (количество) реализованного топлива соответствующего вида в объемных единицах (л, м3) умножить на коэффициенты перевода в массовые единицы соответствующего вида топлива (кг/л, кг/м3) и разделить на 1000 (см. ту же консультацию из ЕБНЗ). При этом значения переводных коэффициентов следует использовать те же, которыми много лет до этого пользовались при уплате сбора за загрязнение, а именно:— для бензина — 0,74 кг/л;
— для дизельного топлива — 0,85 кг/л;
— для сжиженного нефтяного газа — 0,55 кг/л;
— для сжатого природного газа — 0,59 кг/м3.
При этом в другой консультации из ЕБНЗ (под кодом 300.06 со сроком действия до 26.07.2011 г.) к изложенному выше добавлено, что если при реализации топлива налоговыми агентами через АЗС на соответствующую партию топлива имеется сертификат топлива (договор поставки) от поставщика (производителя, импортера, нефтебазы и т. п.) в массовых единицах (тоннах), то ничего переводить не нужно — за базу налогообложения принимается указанная в таком сертификате масса топлива.
После 01.10.2011 г.
Суммы налога, взимаемого за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ передвижными источниками загрязнения с указанной даты, будут исчисляться по той же формуле, что и ранее (см. выше), налоговыми агентами:—
производителями топлива — самостоятельно ежеквартально исходя из количества фактически реализованного топлива;—
импортерами топлива — исходя из количества фактически ввезенного на таможенную территорию Украины топлива.
Уплата эконалога «за топливо» и предоставление отчетности
До 01.10.2011 г.
Подавать налоговую декларацию по эконалогу налоговые агенты должны были в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового (отчетного) квартала, а уплачивать налог — в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации (см. п. 250.2 НКУ в исходной редакции). При этом, как тогда указывалось в п.п. 250.2.2 этого Кодекса, подавать отчетность по эконалогу и уплачивать такой налог за топливо, реализованное налоговыми агентами, нужно было налоговому органу по местонахождению пунктов продажи топлива.Согласно определению, которое в то время было в
п.п. 14.1.210 НКУ (сейчас оно исключено из Кодекса за ненадобностью), под пунктом продажи топлива понимали стационарную, малогабаритную и передвижную автозаправочную станцию, заправочный пункт, осуществляющий торговлю (оптовую и/или розничную) нефтепродуктами, сжиженным и сжатым газом.В связи с этим налоговики разъясняли (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 300.06 со сроком действия до 01.10.2011 г.):
— если реализация топлива осуществлялась
из железнодорожных цистерн, пунктом продажи считался пункт перегрузки топлива с одного вида транспорта на другой и перевалочный комплекс, с которых происходила отгрузка топлива и его реализация субъекту хозяйствования;— если реализация топлива осуществлялась
из бензовозов, пунктом продажи следовало считать пункт заправки бензовоза или, если это предусматривалось договором купли-продажи (поставки), — пункт назначения, определенный контрагентом.После 01.10.2011 г.
В связи с изменением субъектного состава налоговых агентов поменялся и порядок уплаты, а также предоставления отчетности по эконалогу. Из обновленного п. 250.2 НКУ следует, что— налоговые агенты —
производители топлива составляют налоговые декларации и подают их в органы ГНС по месту пребывания такого налогового агента на налоговом учете в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем налогового (отчетного) квартала. Обязанность по уплате налога ими должна быть исполнена в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации;— налоговые агенты —
импортеры топлива уплачивают налог до либо в день подачи таможенной декларации. В отношении подачи импортерами декларации в п. 250.2 НКУ не сказано ничего, что можно понимать как освобождение их от дополнительной отчетности в адрес налоговых органов после уплаты «таможенного» эконалога. Хотя, конечно же, надежда на такой поворот событий крайне мала, поэтому стоит дождаться соответствующих разъяснений на этот счет или получить их самому.Между прочим, согласно
ст. 41 НКУ таможенные органы являются контролирующими органами, в частности, по налогам, которые в соответствии с налоговым законодательством взимаются при ввозе (пересылке) товаров и предметов на таможенную территорию Украины либо территорию специальной таможенной зоны, в число которых попадает и экологический налог в части, уплачиваемой за топливо, ввезенное на таможенную территорию Украины. Порядок контроля таможенными органами за уплатой экологического налога устанавливается общим решением главного таможенного и налогового органов. (см. п. 41.3 НКУ). На сегодня такого порядка пока еще нет, как нет и каких-либо разъяснений таможенников по новому для них подконтрольному налогу.ГНАУ, к сожалению, тоже не торопится что-либо разъяснять. Примером тому служит ее
письмо от 05.09.2011 г. № 23837/7/15-2117, посвященное новшествам взимания эконалога «за топливо». В нем налоговики ограничились лишь цитированием известных норм НКУ (в редакции Закона № 3609) и не коснулись ни одного из проблемных и переходных моментов, которые остались вне поля зрения законодателя.В связи с этим отметим, что
новый порядок уплаты и предоставления отчетности по эконалогу касается новых налоговых агентов. При этом ответа на очевидный вопрос, какой налоговый период является первым для лиц, ставших налоговыми агентами с 01.10.2011 г., в ЕБНЗ на сегодня нет. Как нам представляется, «новичкам» предстоит впервые отчитываться за IV квартал 2011 г., а старые налоговые агенты должны в последний раз подать отчетность за III квартал этого года и уплатить налог по-старому, т. е. по месту нахождения их пунктов продажи топлива (см. выше). Почему налоговики молчат на это счет, не понятно.Не высказалось пока главное налоговое ведомство и по поводу
необходимости предоставления декларации за IV квартал 2011 г. теми лицами, которые согласно изменениям, внесенным Законом № 3609, с 01.10.2011 г исключены из перечня налоговых агентов (речь идет об оптовых и розничных торговцах топливом). Аналогичный вопрос есть и в ЕБНЗ (см. раздел 300.02), что свидетельствует об обеспокоенности налогоплательщиков, однако ответа на него там еще нет.Как нам кажется, поскольку декларация по эконалогу (в отличие от расчета по сбору за загрязнение) составляется с начала этого года не нарастающим итогом, а отдельно за квартал, необходимости подачи декларации с нулевыми показателями указанными лицами нет ни малейшей. В то же время налоговики могут посчитать необходимым подачу не только такой декларации, но и заявления на следующий год о том, что у бывших налоговых агентов не будет объекта обложения экологическим налогом. И строго говоря, при буквальном прочтении
НКУ для подобных требований можно найти достаточное число аргументов, поэтому, если к началу следующего года каких-либо указаний от контролирующих органов не появится, мы бы советовали налогоплательщикам перестраховаться — подать и «пустышки», и заявление.Остальные нюансы подачи отчетности и уплаты эконалога одинаковы для плательщиков всех его разновидностей — с ними можно ознакомиться в статье на с. 4. В отношении «передвижников» имеет смысл остановиться лишь на одном из них: следовало ли субъектам хозяйствования, которые с начала года не осуществляли реализацию топлива, но были плательщиками сбора за загрязнение окружающей среды за выбросы передвижными источниками загрязнения в отчетных периодах 2010 года, в связи со вступлением в силу с 01.01.2011 г.
НКУ подавать заявление об отсутствии у них объекта обложения эконалогом?Как разъяснялось в соответствующей консультации из ЕБНЗ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 11, с. 45), чтобы не подавать отчетность по эконалогу в 2011 году за выбросы передвижными источниками загрязнения,
бывший плательщик сбора за загрязнение должен был подать заявление в налоговую инспекцию. При этом принимать такое заявление налоговики соглашались только после подачи расчета сбора за загрязнение окружающей природной среды за ІV квартал 2010 года и уплаты этого сбора. Тем, кто проигнорировал в свое время подачу заявления, необходимо подавать отчетность по эконалогу в течение всего 2011 года, в противном случае им грозят финансовые санкции согласно п. 120.1 НКУ (подробности — в упомянутой выше статье на с. 4 сегодняшнего номера).
