Экологический налог за стационарные источники загрязнения
Прилагательное «стационарный» стоит в одном ассоциативном ряду с такими словами, как «неподвижный» и «нерушимый», а стало быть, — «неизменный». Потому неудивительно, что порядок уплаты эконалога за выбросы загрязняющих веществ стационарными источниками загрязнения не претерпел никаких изменений (кроме, собственно, смены названия) по сравнению с существовавшим ранее сбором за загрязнение окружающей природной среды такими источниками. Тем не менее обойти стороной эту тему в номере, полностью посвященном экологическому налогу, было бы неправильно. Предлагаемая статья представляет собой краткий конспект опубликованных ранее материалов (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 28, с. 13, 16 и 39) о сборе за загрязнение с соответствующими поправками на требования НКУ.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Определение и классификация стационарных источников загрязнения атмосферы
Согласно
п.п. 14.1.230 НКУ стационарный источник загрязнения — предприятие, цех, агрегат, установка или другой недвижимый объект, который сохраняет свои пространственные координаты в течение определенного времени и осуществляет выбросы загрязняющих веществ в атмосферу или сбросы загрязняющих веществ в водные объекты.По сравнению с определением из
п.п. 1.15.5 Инструкции № 7, которым пользовались раньше, НКУ расширил его и на случай сбросов загрязняющих средств в водные объекты. Тем не менее, учитывая рамки этой статьи, ограничимся в ней только стацисточниками, осуществляющими выбросы загрязняющих веществ в атмосферу, не уточняя дальше, в какую именно среду выбрасываются такие вещества.Дополнительно будем иметь в виду, что в специальном
Законе № 2707, который посвящен охране атмосферного воздуха, термин «выброс» определен как поступление в атмосферный воздух загрязняющих веществ или смеси таких веществ. Загрязняющими веществами, в свою очередь, согласно этому же Закону являются вещества химического или биологического происхождения, которые присутствуют или поступают в атмосферный воздух и могут прямо или косвенно оказывать негативное воздействие на здоровье человека и состояние окружающей природной среды.Какие
конкретно объекты можно классифицировать как стационарные источники? Ответ на этот вопрос имеет достаточно принципиальный характер, во-первых, с точки зрения законодательства о разрешительной системе (любой стацисточник запрещено эксплуатировать без получения на то специального разрешения — см. об этом ниже), а во-вторых, с точки зрения налогового законодательства (частичной компенсацией негативного воздействия на окружающую природную среду от работы таких источников является уплата экологического налога).По мнению налоговиков, которое высказывалось ими в период взимания сбора за загрязнение,
к стационарным источникам загрязнения можно отнести паровые и водогрейные котлы, производственные печи, генераторы, дизель-генераторы, газосварочные установки, газорезательное оборудование и т. п. («Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 14, с. 57 — 58). Не имея ничего против первой части этого перечня (паровых и водогрейных котлов, а также производственных печей), сильно сомневаемся в правильности классификации остальных объектов из него как стационарных источников.Тем не менее на сегодня мнение контролеров в этой части осталось практически без изменений. Так, в консультации из ЕБНЗ под кодом 300.07 в перечне стацисточников снова фигурируют
генераторы, а также мини-электростанции, газосварочное оборудование (установки), работающие на топливе, при сжигании которого образуются и выбрасываются в атмосферный воздух загрязняющие вещества или смесь таких веществ. При этом для уточнения вопроса об отнесении другого производственного оборудования предприятия к стационарным источникам загрязнения предлагается обращаться в территориальные органы специально уполномоченного центрального органа исполнительной власти по вопросам экологии и природных ресурсов, поскольку разрешения на выбросы выдают именно они. К тому же подобные вопросы не относятся к компетенции органов ГНС*.* В то же время отсутствие должной компетенции не помешало налоговым органам отнести дизель-генераторы, мини-электростанции и прочие
передвижные объекты к стационарным источникам, которые таковыми, разумеется, не являются.Как раньше, так и сейчас классификация указанного оборудования как стационарного источника загрязнения не выдерживает никакой критики, на что мы неоднократно указывали в своих публикациях (см., например, редакционный комментарий к
п. 6 письма ГНАУ от 31.07.2008 г. № 354/4/17-0214 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 65, а также статью «Источники загрязнения» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 28). Для того чтобы понять несостоятельность такого подхода, достаточно вспомнить определение стацисточника, приведенное выше, особенно в той части, где идет речь о неизменности пространственных координат.Зачем налоговики поступали так раньше, легко понять: до вступления в силу
НКУ сбор за загрязнение атмосферы передвижными источниками загрязнения уплачивался каждым субъектом хозяйствования, использовавшим такие источники (подробнее см. в той же статье). Однако назвать передвижными источниками генераторы, дизель-генераторы, мини-электростанции, газосварочное оборудование (установки) и т. п. можно было лишь с очень большой натяжкой, поскольку они не были транспортными средствами. Вот их и решили зачислить в категорию стационарных — тем самым достигалась хоть какая-то видимость обязательности уплачивать за них сбор за загрязнение, но уже как за стационарные источники.Сегодняшние попытки совершить аналогичный классификационный подлог еще более возмутительны, и вот почему. В статье на с. 23 сегодняшнего номера, где анализировались отличия бывшего и нынешнего порядка уплаты сбора/налога за передвижные источники загрязнения, была отмечена
несущественность дальнейшей судьбы реализованного топлива на уплату эконалога «за топливо». Иначе говоря, если налоговый агент продал (импортировал**) ГСМ, значит, будь добр, удержи из его стоимости (уплаченной потребителем) эконалог и перечисли в бюджет. Выходит, что за любое топливо, приобретенное для конечного потребления (без разницы, когда, где и каким образом такое потребление произойдет), налог уже уплачен. И повторная уплата эконалога за эту же партию топлива только потому, что оно будет использовано не в передвижных, а в стационарных источниках загрязнения, противоречит принципу устранения двойного налогообложения. Это должны понимать субъекты хозяйствования и ни в коем случае не идти на поводу у налоговых органов в этом вопросе (хотя без переноса спора в суд вряд ли так легко удастся отбиться от контролеров).**Не будем здесь акцентировать внимание на различиях в определении налоговых агентов до 1 октября текущего года и после — все это есть в указанной статье и принципиально на рассматриваемый вопрос не влияет.
Разрешение на выбросы стационарными источниками загрязнения
В предыдущем разделе уже отмечалось, что
выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками могут осуществляться только после получения специального разрешения. Такое требование содержится в ч. 5 ст. 11 Закона № 2707. Обращаем внимание, что разрешение на выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками является разрешительным документом. Сказанное подтверждается еще и тем, что такое разрешение фигурирует в Перечне документов разрешительного характера в сфере хозяйственной деятельности (см. п. 30), который является приложением к Закону Украины от 19.05.2011 г. № 3392-VI («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53).Указанное
разрешение выдается территориальным отделением органа исполнительной власти по вопросам экологии и природных ресурсов (Минприроды) по согласованию с территориальным отделением органа исполнительной власти по вопросам здравоохранения. Вся необходимая информация о порядке получения разрешения на выбросы приведена в статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 28, с. 39, и с тех пор в этом отношении все осталось без изменений. Тезисно повторим основные моменты, изложенные в той статье, акцентируя внимание на соответствующих разъяснениях налоговых органов, если таковые имеются.Механизм проведения и оплаты работ, связанных с выдачей разрешений на выбросы, определен
Порядком № 302, в соответствии с п. 2 которого разрешение на выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками — это официальный документ, дающий право предприятиям, учреждениям, организациям и гражданам-предпринимателям эксплуатировать объекты, с которых поступают в атмосферный воздух загрязняющие вещества или их смеси, при условии соблюдения установленных соответствующих нормативов предельно допустимых выбросов и требований к технологическим процессам в части ограничения выбросов загрязняющих веществ в течение определенного в разрешении срока. Здесь же установлено, что разрешение выдается субъекту хозяйствования — собственнику стационарного источника выбросов, с которого поступают в атмосферный воздух загрязняющие вещества или их смеси.Вместе с тем следует обратить внимание, что в
п. 1.9 Инструкции № 108 под субъектом хозяйствования, который должен получать разрешение на выбросы, понимается физическое или юридическое лицо, которое управляет или контролирует оборудование, в том числе лицо, которому в соответствии с законодательством переданы права владеть и пользоваться оборудованием, а также обеспечивать его техническое функционирование. Таким образом, в случае передачи в аренду того или иного стационарного источника загрязнения (в виде целостного имущественного комплекса либо отдельного агрегата или установки) спецразрешение обязан получать арендатор такого источника загрязнения. Заметим, что налоговики имели по этому поводу такое же мнение (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 40, с. 37) и добавляли при этом, что плательщиком сбора за загрязнение должен быть субъект хозяйствования, которому передано право пользования стационарным источником загрязнения.На сегодня в консультации из ЕБНЗ под кодом 300.01 (см. также спецвыпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 7, с. 94) говорится несколько по-иному:
плательщиками экологического налога в бюджет являются субъекты хозяйствования, которыми непосредственно осуществляются выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками загрязнения (независимо от получения разрешения на выбросы). Условия выдачи разрешений на выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками загрязнения не влияют на определение плательщиков налога.Такой подход вносит определенную путаницу: с точки зрения законодательства об охране атмосферного воздуха не может разрешение на выбросы стационарным источником загрязнения быть у одного предприятия (например, у арендодателя), а эксплуатация такого источника — осуществляться другим предприятием (в данном случае — арендатором), не имеющим такого разрешения. Да и рассчитать эконалог, не имея указанного разрешения, практически невозможно (об этом будет сказано дальше) — налоговики должны это понимать.
Вернемся к порядку получения разрешения на выбросы. Не перечисляя всех документов, которые должен подать субъект хозяйствования, чтобы получить указанное спецразрешение (полный перечень см. в
п. 4 Порядка № 302), сделаем акцент на тех из них, в которых обоснованы объемы выбросов загрязняющих веществ (такие документы являются неотъемлемой частью заявления на получение разрешения на выбросы). Согласно ст. 11 Закона № 2707 разработкой документов, обосновывающих объемы выбросов стационарными источниками загрязнения, имеют право заниматься только специальные организации. Их перечень определяет центральный орган исполнительной власти по вопросам экологии и природных ресурсов.Конкретный состав документов с обоснованием объемов выбросов
зависит от того, с какими объектами мы имеем дело — взятыми на государственный учет и имеющими производства или технологическое оборудование, на которых должны внедряться наилучшие доступные технологии и методы управления, либо нет. Однако ошибочным будет полагать, что на какие-то из них разрешение получать не обязательно. Требование о получении такого разрешения, выдвигаемое Законом № 2707, носит императивный характер в отношении абсолютно всех без исключения стационарных источников (разумеется, в понимании этого Закона, а не налоговиков, которые в отдельных случаях извращают его, на что мы указывали выше).Таким образом, если предприятие планирует эксплуатировать какой-либо стацисточник, первое, о чем следует позаботиться, —
получить спецразрешение на выбросы независимо от его мощности, производительности, назначения, режима работы, объема выбросов загрязняющих веществ в атмосферу и прочих параметров. Другими словами, любой стационарный объект, загрязняющий атмосферный воздух, нельзя эксплуатировать без спецразрешения на выбросы. Факт такой эксплуатации влечет за собой применение к субъекту хозяйствования соответствующих штрафов и санкций (об их размерах и основаниях применения см. статью «Разрешения на эксплуатацию источников загрязнения» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 28).Сказанное относится в полной мере и к
отопительным котлам (газовым, жидко- и твердотопливным), которые используются для обогрева административных, торговых, производственных, складских и других зданий и сооружений. Такие котлы однозначно подпадают под определение стационарного источника загрязнения, поэтому в случае их использования возникает, во-первых, необходимость получения спецразрешения перед началом эксплуатации и, во-вторых, объект обложения экологическим налогом.Подтверждают это и налоговики соответствующей консультацией в ЕБНЗ под кодом 300.01 (см. спецвыпуск газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 7, с. 94). То, что в ней говорится об обязанности лиц, использующих автономные системы отопления, уплачивать экологический налог
независимо от того, получено ими разрешение на выбросы загрязняющих веществ в атмосферу или нет, означает, на наш взгляд, не освобождение таких «котельщиков» от получения указанного разрешения (налоговики не имеют соответствующей компетенции в данном вопросе), а стремление привлечь к обложению эконалогом максимально возможное количество лиц без соблюдения необходимых формальностей, установленных действующим законодательством, в том числе и нарушителей такого законодательства.Эта ситуация напоминает нам ситуацию с эконалогом за отходы (см. на эту тему статью на с. 11), когда к лицам, виновным в нарушении законодательства об отходах, применяются не специальные санкции, предусмотренные этим законодательством (поскольку налоговые органы не имеют права их применять), а финсанкции, предусмотренные
НКУ за неуплату экологического налога.В завершение раздела остановимся на вопросе,
кто является плательщиком экологического налога за выбросы стационарными источниками загрязнения в случае, если субъект хозяйствования (арендодатель) использует котел для отопления собственного здания, отдельные помещения в котором сдаются им в аренду другим субъектам хозяйствования (арендаторам)? Такая ситуация достаточно распространена в практике хозяйствования (например, при эксплуатации бизнес-центров), и на сегодня нельзя полностью исключить, что проверяющие на местах не заставят платить эконалог всех подряд: и арендодателя, и арендаторов. Успокоим тех, кому это знакомо, может быть, еще по временам взимания сбора за загрязнение: в ведомственном издании «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 34, с. 36 однозначно сказано, что только арендодатель в данном случае является плательщиком экологического налога за выбросы в атмосферный воздух стационарными источниками. Арендаторы помещений не должны платить указанный налог в этой части.
Расчет экологического налога за выбросы стационарными источниками загрязнения
Рассчитывается сумма эконалога плательщиком самостоятельно, каждый квартал. Формула для расчета экологического налога, взимаемого за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными источниками загрязнения, приведена в п. 249.3 НКУ:
где Σ — знак суммы;
Мі
— фактический объем выброса і-того загрязняющего вещества в тоннах (т);Нпі
— ставки налога в текущем году за тонну і-того загрязняющего вещества в гривнях с копейками, которые применяются с учетом п. 2 подразд. 5 разд. XX «Переходные положения» НКУ (подробнее об этом см. в статье на с. 4).Как видим,
основной показатель для исчисления суммы эконалога за выбросы загрязняющих веществ в атмосферу стационарным источником загрязнения — фактический объем выбросов каждого из загрязняющих воздух веществ (Mi). Как его определить? Ни в одном нормативном документе такие данные найти нельзя. Информация о загрязняющих веществах и объемах их выбросов может быть получена плательщиком по результатам инвентаризации стационарных источников загрязнения, выбросов, а также их видов и объема, которая является обязательным условием для получения разрешения. То есть эти данные становятся известными конкретному плательщику в ходе получения разрешения на выбросы в атмосферу загрязняющих веществ стационарным источником загрязнения.Вот почему мы довольно скептически относимся к требованию налоговиков уплачивать налог за «стационарные» выбросы независимо от получения такого разрешения. Ведь те субъекты хозяйствования, которые спецразрешение на выбросы не оформили, не могут с необходимой достоверностью и достаточной степенью доказательности определить ни перечень загрязняющих веществ, которые выбрасываются в атмосферу, ни количество таких веществ на единицу использованного топлива. Налоговики также самостоятельно таких данных рассчитать не смогут и вынуждены будут обратиться за подмогой к специалистам из Минприроды (такое право им предоставлено
п. 250.12 НКУ), которые в свою очередь обяжут предприятие все-таки получить разрешение на выбросы. Другими словами, без такого разрешения все равно не обойтись, поэтому лучше позаботиться о его наличии своевременно.Что касается
правил округления значения показателя Mi, то, считаем, необходимо пользоваться теми же разъяснениями, которые предоставлены в консультации из ЕБНЗ под кодом 300.05 в отношении аналогичного показателя из формулы для расчета «передвижного» эконалога (см. статью на с. 23), — до трех знаков после запятой. В то же время, понимая, что масса выбросов в атмосферу и масса реализованного (импортированного) топлива все же величины разных порядков, не исключаем, что при такой точности округления величина Mi может потерять значимость. Поэтому в отдельных случаях придется, по-видимому, увеличивать в налоговой отчетности число значащих цифр после запятой до шести, с обязательным согласованием этого вопроса с местной налоговой инспекцией (либо с приложением к декларации пояснительной записки в произвольной форме с объяснением мотивов таких действий).Второй показатель
в приведенной выше формуле — ставки налога за каждое загрязняющее вещество (Нпі). Значения таких ставок за выбросы в атмосферный воздух отдельных загрязняющих веществ стационарными источниками загрязнения приведены в ст. 243 НКУ и должны применяться с учетом требований п. 2 подразд. 5 разд. ХХ «Переходные положения» этого Кодекса (на это обращалось внимание в соответствующем разделе статьи на с. 4). В структуре ст. 243 НКУ имеется несколько таблиц со ставками налога, применять которые необходимо поочередно, двигаясь сверху вниз, придерживаясь такой последовательности.1.
Сверяем наименования загрязняющих веществ, определенных в ходе инвентаризации и указанных в документах, которые прилагаются к разрешению на выбросы, с веществами, перечисленными в первой таблице (см. п. 243.1 НКУ). Если при эксплуатации конкретного стационарного источника в атмосферный воздух выбрасываются загрязняющие вещества, упомянутые в этой таблице, ставки эконалога для таких веществ берутся из нее.2
. Если имеются загрязняющие вещества, которые не вошли в вышеприведенный перечень, ставки налога следует применять в зависимости от установленного класса опасности загрязняющего вещества согласно второй таблице (см. п. 243.2 НКУ).Классификация веществ по классам опасности определяется нормативными документами на основании заключения государственной экологической экспертизы и согласовывается специально уполномоченным центральным органом исполнительной власти по вопросам здравоохранения и специально уполномоченным центральным органом исполнительной власти по вопросам экологии и природных ресурсов. Информацию о том, к какому классу опасности относится загрязняющее вещество, можно найти, в частности, в
приказе Министерства здравоохранения Украины «Государственные санитарные правила охраны атмосферного воздуха населенных мест (от загрязнения химическими и биологическими веществами)» от 09.07.97 г. № 201.3.
Если загрязняющие вещества не вошли в перечень из п. 243.1 НКУ и для них не установлен класс опасности (кроме двуокиси углерода, ставка для которой установлена отдельно в п. 243.4 этого Кодекса), то следует применять ставки налога в зависимости от принятых ориентировочно безопасных уровней воздействия в соответствии с третьей таблицей, приведенной в п. 243.3 НКУ.Действующие на сегодня значения ориентировочно безопасных уровней воздействия для конкретных загрязняющих веществ (соединений) представлены в
Гигиеническом нормативе 2.2.6.-166-2009 «Ориентировочно безопасные уровни воздействия загрязняющих веществ в атмосферном воздухе населенных мест», утвержденном постановлением Главного государственного санитарного врача Украины от 11.12.2009 г. № 34.4
. Если согласно рекомендациям, приведенным выше в пп. 1 — 3, ставку налога определить не удалось, то, как указывается в п. 243.5 НКУ, необходимо применять ставку эконалога за выбросы загрязняющих веществ первого класса опасности согласно п. 243.2 этого Кодекса.Аналогичные правила выбора ставки налога изложены в консультации из ЕБНЗ под кодом 300.04. Порядок предоставления отчетности и уплаты этой составляющей экологического налога такой же, как и остальных — с ним можно ознакомиться в статье на с. 4 сегодняшнего номера.
