Налоговый учет переходной безнадежной задолженности

Налоговый учет переходной безнадежной задолженности

 

Очевидно, что в настоящее время налогоплательщиков больше всего интересует учет переходной безнадежной задолженности. В силу этого данный материал был выделен в отдельную статью. Основной же массив информации по учету безнадежной задолженности представлен на с. 7.

Виталий Поролло, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Переходная безнадежная задолженность за отгруженные товары

Данный раздел посвящен ситуациям, в которых товар был отгружен до 01.04.2011 г. (в части НДС — до 01.01.2011 г.), в то время как истечение исковой давности произошло после.

Учет у продавца

. Для начала о налоге на прибыль. При отгрузке товара плательщик должен был отразить валовые доходы**, а также увеличить валовые расходы согласно п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. В дальнейшем, когда задолженность превратилась в сомнительную, плательщик должен был начислить в бухгалтерском учете резерв сомнительных долгов (при условии, что создание резерва под такую задолженность предусмотрено). В последствии, в периоде трансформации задолженности в безнадежную, плательщик вправе отнести ее сумму (с учетом НДС) на расходы согласно абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ. Что касается отраженных ранее валовых доходов и валовых расходов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, то законодательство не предусматривает их корректировку .

** За исключением особых случаев, к которым в том числе относится и продажа товара с оплатой за счет бюджетных средств.

Теперь несколько слов об

учете НДС при отгрузке товара до 01.01.2011 г. В общем случае при отгрузке товаров продавец должен был начислить налоговые обязательства. В дальнейшем, когда дебиторская задолженность по оплате становится безнадежной, никаких изменений в НДС-учете продавца не происходит. Данный вывод подтверждается и налоговым ведомством (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.10).

Учет у покупателя

. В части налога на прибыль при получении товара до 01.04.2011 г. покупатель мог отразить валовые расходы с одновременным увеличением валовых доходов в связи с приростом ТМЦ согласно п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. В периоде, когда кредиторская задолженность покупателя (с учетом суммы НДС) по неоплаченным товарам станет безнадежной, для целей налогообложения она превратится в безвозвратную финансовую помощь (п.п. 14.1.257 НКУ). Таким образом, в периоде истечения исковой давности покупатель должен отразить доходы согласно п.п. 135.5.4 НКУ. Каких-либо корректировок ранее отраженных валовых доходов и валовых расходов законодательством не предусмотрено — об отсутствии необходимости в уменьшении валовых расходов говорят и налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 110.28). Более того, они распространяют свои выводы и на амортизационные отчисления по полученным, но не оплаченным основным средствам/нематериальным активам.

Что касается

НДС-учета (получение товара до 01.01.2011 г.), то при получении товара покупатель мог отразить налоговый кредит в общем порядке: при условии, что товар будет использоваться в облагаемых НДС операциях в пределах хозяйственной деятельности. По истечении исковой давности по кредиторской задолженности покупатель, на наш взгляд, может сохранить налоговый кредит, ведь фактически условия для отражения налогового кредита не нарушались. В то же время, вероятнее всего, налоговики посчитают иначе и будут настаивать на его корректировке (см. комментарий к их позиции в части непереходной задолженности по полученным товарам на с. 12).

 

Таблица 1

Налоговый учет переходной безнадежной задолженности по товарам, отгруженным до 01.04.2011 г. (в части НДС — до 01.01.2011 г.)

Действие/событие	Дебиторская задолженность продавца по отгруженным товарам		Кредиторская задолженность покупателя по полученным товарам
	налог на прибыль	НДС	налог на прибыль	НДС
Отгрузка/получение товара	до 01.04.2011 г.	до 01.01.2011 г.	до 01.04.2011 г.	до 01.01.2011 г.
	Валовые доходы, валовые расходы по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль	Налоговые обязательства	Валовые расходы по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль	Налоговый кредит
Истечение исковой давности	с 01.04.2011 г.	с 01.01.2011 г.	с 01.04.2011 г.	с 01.01.2011 г.
	Расходы с учетом НДС* (стр. 06.5.4 прил. ІВ к декларации)	—	Доходы с учетом НДС (стр. 03.24 прил. ІД к декларации)	Налоговый кредит не корректируется**
* При условии создания резерва сомнительных долгов. ** Как уже было отмечено, налоговики могут отстаивать другую позицию.

 

Переходная безнадежная задолженность по авансам

Учет у продавца

. В части налога на прибыль при получении аванса за товар до 01.04.2011 г. продавец должен был отразить валовые доходы. В периоде превращения кредиторской задолженности в безнадежную, с налоговой точки зрения, она становится безвозвратной финансовой помощью и должна быть включена в доходы (с учетом суммы НДС). Строго говоря, такую метаморфозу следовало бы отразить путем уменьшения дохода от реализации по стр. 03.25 приложения ІД с одновременным увеличением дохода от безнадежной кредиторской задолженности (стр. 03.24 приложения ІД), дополнительно увеличив его на сумму НДС. В то же время налоговики подошли к данной ситуации с пониманием и разъяснили, что сумму безнадежной задолженности (надо полагать, без учета НДС) в доходы ставить не нужно*, правда, обосновав свою позицию тем, что включение такой суммы в доходы приведет к двойному налогообложению (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.28). В связи с этим, в доходы по стр. 03.24 приложения ІД следует поставить сумму безнадежной задолженности лишь в части НДС.

* Очевидно, что данный вывод распространяется лишь на те случаи, когда продавец при получении аванса увеличил валовые доходы.

Что касается

НДС-учета, то при получении аванса продавец должен был начислить налоговые обязательства. В периоде превращения задолженности в безнадежную их было бы логичным откорректировать (в силу отсутствия объекта налогообложения). В то же время, как уже отмечалось, действующее законодательство не предусматривает механизма корректировки налоговых обязательств по НДС. Поэтому мы рекомендовали отражать такую корректировку в строке 8.1 декларации. При этом вместе с такой декларацией следует подать приложение 1 и дополнение с пояснением мотивов заполнения стр. 8.1 (п. 46.4 НКУ). Подобный порядок связан с тем, что форма декларации по НДС завышает налоговые обязательства продавца вопреки предписаниям НКУ. Однако предупреждаем: налоговое ведомство выступает против корректировки налоговых обязательств — на наш взгляд, совершенно неправомерно (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 130.10).

Учет у покупателя

. При перечислении аванса до 01.04.2011 г. покупатель мог отразить валовые расходы (при условии, что продавцом выступал «обычный» плательщик налога на прибыль).

Что касается отражения расходов по

абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ, то покупатель может увеличить их на сумму НДС (увеличение расходов на всю сумму задолженности приведет к задвоению расходов)**. В то же время, как уже отмечалось, под товарную задолженность резерв сомнительных долгов не создается, поэтому с целью отражения расходов покупателю необходимо воспользоваться следующим порядком. После того как продавец задержит поставку товара, ему необходимо выставить требование о возврате предоплаты (ч. 2 ст. 693 ГКУ). В таком случае задолженность из товарной превращается в денежную (т. е. в финансовый актив в понимании П(С)БУ 13), а значит, у покупателя появятся и основания для создания резерва сомнительных долгов. В свою очередь, в периоде списания такого резерва у покупателя появятся основания для отражения расходов на сумму НДС согласно абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ. При этом в связи с таким превращением у покупателя возникают основания для корректировки налогового кредита. На наш взгляд, ее следует осуществить в момент превращения обязательства из товарного в денежное, однако не исключено, что налоговики разрешат отразить ее в периоде истечения исковой давности (подробнее об этом см. на с. 11).

** По версии налоговиков «старые» расходы не сторнируются, но и «новые» по абз. «г» п.п. 138.10.6 НКУ не отражаются (см. ЕБНЗ 110.28)

Что касается

учета НДС, то в момент перечисления предоплаты покупатель мог воспользоваться правом на налоговый кредит в общем порядке. В периоде, когда дебиторская задолженность за непоставленный товар становится безнадежной, объект налогообложения исчезает, что приводит к необходимости корректировки налогового кредита (реализуется при помощи условной поставки).

 

Таблица 2

Налоговый учет переходной задолженности по авансам, выданным
до 01.04.2011 г. (в части НДС — до 01.01.2011 г.)

Действие/событие	Кредиторская задолженность продавца по полученному авансу		Дебиторская задолженность покупателя по оплаченным, но не полученным товарам
	налог на прибыль	НДС	налог на прибыль	НДС
Получение аванса	до 01.04.2011 г.	до 01.01.2011 г.	до 01.04.2011 г.	до 01.01.2011 г.
	Валовые доходы	Налоговые обязательства	Валовые расходы	Налоговый кредит
Истечение срока исковой давности	с 01.04.2011 г.	с 01.01.2011 г.	с 01.04.2011 г.	с 01.01.2011 г.
	Доходы на сумму НДС (стр. 03.24 прил. ІД к декларации)	Налоговые обязательства корректируются*	Расходы на сумму НДС**	Налоговые обязательства (стр. 1 к декларации)
* Как мы уже отмечали, налоговики выступают против корректировки налоговых обязательств. **При условии, что покупатель создаст резерв сомнительных долгов.