Учитываем расходы на обучение работников на курсах, семинарах, тренингах
Все большую популярность среди работодателей, понимающих, что основной капитал любого предприятия составляют квалифицированные специалисты, завоевывает краткосрочное обучение персонала: на различных курсах, семинарах, тренингах, конференциях, мастер-классах и т. п. О том, как отражаются такие «учебные» расходы в учете предприятия, и пойдет речь в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Подтверждаем связь «учебных» расходов с хозяйственной деятельностью предприятия
Курсы, семинары, тренинги, практикумы, конференции, конгрессы, мастер-классы, коучинг — все это своеобразные формы обучения.
Однако по окончании такого обучения гражданину не выдаются документы об образовании государственного образца, как это происходит после обучения, профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации в учебных заведениях*.
* Образцы таких документов утверждены постановлением КМУ «О документах об образовании и ученых званиях» от 12.11.97 г. № 1260.
Перечисленные учебные мероприятия направлены на предоставление слушателю информации, необходимой ему для трудовой деятельности, карьерного роста, повышения личной эффективности, достижения более высоких результатов. Это своего рода
консультации, которые дают ответы на поставленные вопросы и в итоге помогают быстрее и эффективнее решать определенные задачи.Иначе говоря, в ходе проведения семинаров, тренингов, курсов и т. п. работники предприятия получают
информационные или консультационные услуги. Этот факт играет важную роль в целях налогового учета осуществленных «учебных» расходов. Ведь статус налогово-расходных могут получить лишь затраты с хозяйственной направленностью.Та же история и с налоговым кредитом по НДС — его формирование также напрямую зависит от хозяйственности осуществленных расходов. Если они не связаны с хозяйственной деятельностью предприятия, то правом на налоговый кредит воспользоваться нельзя (см.
п. 198.3 НКУ).Основным критерием хозяйственности таких расходов является то, что навыки, полученные работником во время семинара (тренинга, курсов и т. п.), могут быть применены в работе на данном предприятии.
Доказательством связи расходов на участие работников в семинаре (тренинге, конференции, курсах и т. п.) с хозяйственной деятельностью предприятия служит прежде всего
договор с организаторами такого мероприятия, в котором указана тема семинара (тренинга, конференции) или название курсов, а также цель проведения. Вероятнее всего, в договоре данные услуги будут записаны как информационные или консультационные услуги, которые соответствуют профилю деятельности предприятия, а значит, они непосредственно связаны с его хозяйственной деятельностью. В категорию хозяйственно-производственных попадают и расходы на учебные мероприятия по общим вопросам (например, курсы для бухгалтеров, семинары по налоговому учету и праву), на которых слушателю предоставляется информация, необходимая для его трудовой деятельности.Необходимость направления работников для участия в семинаре (тренинге, конференции, мастер-классе, курсах и т. п.) по теме, связанной с деятельностью предприятия или по общим вопросам, целесообразно закрепить в
приказе (распоряжении) руководителя.Требования относительно выполнения работниками своих должностных обязанностей с учетом современных методов ведения бизнеса, продаж, учета предприятия, делопроизводства и т. д. можно заложить и в соответствующие
должностные инструкции, опираясь на Справочник квалификационных характеристик профессий работников, утвержденный приказом Министерства труда и социальной политики Украины от 29.12.2004 г. № 336.Так, например, директор (начальник, другой руководитель) предприятия должен
знать, в частности, законодательство Украины, перспективы, отечественные и мировые тенденции технологического, технического, экономического и социального развития отрасли и предприятия, совершенствоваться в управлении финансами, персоналом, в ведении переговоров. Менеджер по сбыту обязан знать, в частности, перспективы и мировые тенденции развития отрасли, маркетинг и менеджмент, теорию управленческих решений и коммуникаций, основы рекламной деятельности, этику делового общения, конфликтологию. Бухгалтеру следует постоянно повышать свой профессиональный уровень, расширяя знания в области налогового и бухгалтерского учета, гражданского и трудового законодательства, бухгалтерских программ (например, «1С: Бухгалтерия 8.0»), основ технологии производства продукции и т. п. А это значит, что без специальных бизнес-тренингов, семинаров, курсов указанным специалистам не обойтись.По окончании курсов (семинаров, тренингов и т. п.) их организаторы обязаны выдать предприятию, работники которого были слушателями,
акт предоставленных услуг с подробным перечнем этих услуг. Данный документ также может служить подтверждением связи понесенных затрат с хозяйственной деятельностью налогоплательщика.Нередко бывает, что учебные мероприятия проводятся в другом городе. Тогда для их прохождения работники предприятия могут быть направлены в командировку. Такая
командировка оформляется в обычном порядке, т. е. на основании приказа (распоряжения) руководителя, в котором указывается цель командировки — участие в семинаре (тренинге, конференции, мастер-классе, курсах и т. п.) по профилю деятельности предприятия.В подтверждение понесенных в командировке расходов работник должен будет предоставить:
— Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет;
— расчетные документы в оригинале.
Командировочное удостоверение для подтверждения расходов командированного работника
не требуется.Теперь перейдем к порядку отражения «учебных» сумм в учете.
Налог на прибыль
Итак, если «учебные» услуги в договоре между организатором семинара (тренинга, курсов, конференции, мастер-класса и т. п.) и предприятием определены как
информационные или консультационные услуги, соответствующие профилю деятельности предприятия или по общим вопросам, то их можно считать непосредственно связанными с его хозяйственной деятельностью. Это дает предприятию право отнести стоимость таких услуг в состав своих «налоговых» расходов на основании абзаца «г» п.п. 138.10.2 НКУ. Напомним, что согласно этому абзацу в состав операционных расходов включаются административные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием, в частности, вознаграждения за консультационные, информационные, аудиторские и другие услуги, которые получает налогоплательщик для обеспечения хозяйственной деятельности.Правда, некоторое время назад налоговики не приветствовали налогово-расходность затрат на участие работников в платных семинарах (в частности, по изучению норм
НКУ), а давали добро на отнесение к расходам лишь стоимости приобретенной на таком семинаре профильной литературы (см. консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 17-18, с. 23). Однако позднее их позиция смягчилась: налогоплательщикам было позволено подобные «учебные» затраты учитывать в составе расходов предприятия как административные (об этом свидетельствуют материалы интернет-конференции одного из специалистов налогового ведомства на тему «Особенности определения объекта обложения налогом на прибыль в свете Налогового кодекса Украины»).При необходимости направления работника
в командировку для участия в семинарах (тренингах, конференциях, курсах и т. п.) расходы на такую командировку при наличии документов, подтверждающих ее связь с хоздеятельностью налогоплательщика, относятся к расходам в соответствии с п.п. 140.1.7 НКУ. С этим соглашаются и налоговики (см. консультацию, размещенную в разделе 110.07.14 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua).Заметьте: в данном случае не имеет значения, украинский или зарубежный контрагент предоставляет «учебные» услуги. Здесь важны лишь связь учебных мероприятий с хоздеятельностью налогоплательщика и наличие подтверждающих документов. При этом, правда, нужно учесть, что в соответствии с
п.п. 139.1.13 НКУ затраты на консалтинговые услуги, предоставляемые нерезидентом, могут попасть в «налоговые» расходы только в пределах 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (за вычетом НДС и акцизного налога) за год, предшествующий отчетному. Если же такие «учебные» услуги предоставляет нерезидент, имеющий оффшорный статус, то понесенные в связи с этим затраты не включаются в состав расходов в полном объеме.Если же в результате участия работника в семинаре
изменилась его квалификация (расширились и углубились профессиональные знания, умения и навыки), то такие затраты с целью налогообложения при наличии соответствующих подтверждающих документов рассматриваются как расходы на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации. Порядок признания таких расходов установлен п.п. 140.1.3 НКУ (см. статью «Учет расходов на обучение работников/неработников» на с. 21 этого номера).
Налог на добавленную стоимость
В общем случае операции
по поставке информационно-консультационных услуг облагаются НДС по ставке 20 %, поскольку льготы, ранее установленной п.п. «в» п. 186.3 НКУ, уже нет.Также
по общей ставке 20 % облагаются НДС и услуги по организации семинаров, тренингов, курсов, конференций, мастер-классов и т. п. (см. п.п. 186.2.3 НКУ)Вместе с тем при получении таких услуг от нерезидента следует учитывать
место их поставки.Так, в соответствии с
п.п. 186.2.3 НКУ местом поставки услуг в сфере культуры, искусства, образования, науки, спорта, развлечений или других подобных услуг, включая услуги организаторов деятельности в указанных сферах и услуги, предоставляемые для организации платных выставок, конференций, учебных семинаров и других подобных мероприятий, является место фактического предоставления таких услуг.Согласно
КВЭД к услугам, указанным в п.п. 186.2.3 НКУ, можно отнести, в частности:— научную деятельность в сфере технических, гуманитарных, общественных наук (код
73);— деятельность по организации ярмарок, выставок, конгрессов и т. п. (код
74.87);— деятельность в сфере образования (код
80). Хотя большинство образовательных услуг, предоставляемых в Украине, освобождаются от налогообложения в соответствии с п.п. 197.1.2 НКУ.Таким образом, если услуги по проведению семинаров, тренингов, курсов, конференций, конгрессов, мастер-классов и других подобных мероприятий предоставляются
на таможенной территории Украины, то такие услуги подлежат обложению НДС на общих основаниях по ставке 20 %.В связи с этим предприятию, работники которого участвовали в таком семинаре (тренинге, конференции, конгрессе, мастер-классе, курсах и т. п.), следует получить у организатора этого мероприятия — плательщика НДС налоговую накладную, чтобы «входной» НДС по таким операциям попал в налоговый кредит.
Если учебное мероприятие
(согласно договору — семинар, тренинг, конференция, конгресс, мастер-класс, курсы и т. п.) проходит за рубежом (место поставки услуг находится за пределами таможенной территории Украины), то такие учебные услуги не являются объектом обложения НДС. Подтверждают это и налоговики в консультации, размещенной в разделе 130.35 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua.А вот если в договоре с нерезидентом фигурируют
информационно-консультационные услуги, то при их НДС-учете нужно ориентироваться на место регистрации получателя как субъекта хозяйствования. Именно оно будет в этом случае местом поставки таких услуг (см. п.п. «в» п. 186.3 НКУ).Это означает, что получатель нерезидентских информационно-консультационных услуг фактически выступает налоговым агентом такого нерезидента и
обязан начислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС по этим услугам по ставке 20 % (п. 180.2 НКУ). При этом НДС начисляется на стоимость нерезидентской услуги (на базу налогообложения), т. е. «сверху», а не удерживается из суммы договора.Подробнее вопросы налогообложения услуг, полученных от нерезидента, рассмотрены в статье
«Услуги во внешнеэкономической деятельности: порядок НДС-учета» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 14).
Налог на доходы физических лиц
Согласно
п.п. 165.1.21 НКУ в налогооблагаемый доход физического лица не включается сумма, уплаченная работодателем в пользу отечественных высших и профессионально-технических учебных заведений за физическое лицо, но не выше размера, определенного в абзаце первом п.п. 169.4.1 этого Кодекса (в 2011 году — 1320 грн.) за каждый полный или неполный месяц подготовки или переподготовки такого физического лица, независимо от того, состоит ли это лицо в трудовых отношениях с работодателем, но при условии, что оно заключило с ним письменный договор (контракт) о взятых обязательствах об отработке у такого работодателя по окончании высшего и/или профессионально-технического учебного заведения и получения специальности (квалификации) не менее трех лет.Если работник прекращает трудовые отношения с работодателем в течение периода такой учебы или до окончания третьего календарного года от года, в котором заканчивается такая учеба, сумма, уплаченная как компенсация стоимости обучения, приравнивается к дополнительному благу, предоставленному такому работнику в течение года, на который приходится такое прекращение трудовых отношений, и подлежит налогообложению в общем порядке.
Однако в рассматриваемой ситуации предметом договора, как правило, являются
информационные или консультационные услуги, поэтому п.п. 165.1.21 НКУ здесь не применяется.Тем не менее суммы, перечисленные за участие работников в семинаре (тренинге, курсах и т. п.) по теме, соответствующей профилю деятельности предприятия, или по общим хозяйственным вопросам,
не должны включаться в налогооблагаемый доход таких работников и облагаться налогом на доходы физических лиц, независимо от того, где проводится учеба — на территории Украины или за ее пределами, а также от того, к какой категории относится работник — к рабочей профессии или, например, к АУП. Связано это с тем, что в данном случае стоимость информационно-консультационных услуг является расходами, осуществляемыми предприятием в производственных целях и имеющими хозяйственную направленность, а не доходом работников.Хотя сейчас налоговики к этому вопросу подходят несколько иначе. Так, в консультации, размещенной в разделе 160.04 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ: www.sta.gov.ua, ссылаясь на
абзац второй п.п. «б» п.п. 164.2.17 НКУ, они сделали вывод: если расходы работодателя в связи с участием наемного работника в семинаре (конференции, учебе) в соответствии с разделом III НКУ подлежат включению в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, то стоимость такого участия не считается дополнительным благом и соответственно не включается в состав общего месячного налогооблагаемого дохода данного работника, независимо от того, где проходит семинар (конференция, учеба) — за границей или на территории Украины.В этой консультации
прослеживается запрет на невключение стоимости учебных мероприятий в состав налогооблагаемого дохода работников нерабочих профессий.Такой подход считаем в корне неверным и еще раз повторяем: суммы, уплаченные за участие работников в семинарах (тренингах, курсах и т. п.), по направлению деятельности предприятия или по общим вопросам, не должны включаться в налогооблагаемый доход таких работников и облагаться налогом на доходы физических лиц, поскольку такие «учебные» расходы
связаны с хозяйственной деятельностью предприятия. При этом не важно, как классифицируется профессия работника — рабочая или нерабочая.Кстати, напомним, что в докодексный период ГНАУ была более либеральна. Так, например, в
письме от 20.08.2004 г. № 7201/6/17-3116 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 64) она подтверждала, что расходы предприятия на обучение работников в заведениях, не относящихся к учебным (различные курсы, созданные не на базе заведений образования, семинары, тренинги, конференции и т. п.) направлены на производственные цели, связанные с хозяйственной деятельностью предприятия, и не являются личным доходом (дополнительным благом) работников.Надеемся, что налоговики вернутся к этой справедливой точке зрения.
Пример.
Предприятие направило главного бухгалтера для участия в семинаре на тему «Налогообложение прибыли предприятий в 2011 году». В договоре с организатором семинара такие услуги названы как информационно-консультационные. Стоимость семинара — 960 грн. (без НДС — 800 грн.; НДС 20 % — 160 грн.). Организатор семинара — юридическое лицо.В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
Порядок отражения расходов на оплату семинара в учете
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | доходы | расходы | |||
| 1 | Перечислена предоплата организатору семинара за информационно-консультационные услуги | 960 | 371 | 311 | — | — * |
| * Расходы не отражаются. Согласно п.п. 139.1.3 НКУ суммы предварительной (авансовой) оплаты услуг не включаются в состав расходов. | ||||||
| 2 | Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе предоплаты за информационно-консультационные услуги | 160 | 641/НДС | 644 | — | — |
| 3 | Отражена в составе расходов предприятия стоимость информационно-консультационных услуг (подписан акт предоставленных услуг) | 800 | 92 | 685 | — | 800* |
| * Затраты на участие в семинаре (информационно-консультационные услуги) включаются в расходы того отчетного периода, в котором были осуществлены, в соответствии с правилами ведения бухучета (п. 138.5 НКУ). | ||||||
| 4 | Списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС при отражении информационно-консультационных услуг | 160 | 644 | 685 | — | — |
| 5 | Произведен зачет задолженностей | 960 | 685 | 371 | — | — |
Таков порядок отражения в учете затрат на обучение персонала на различных курсах, семинарах, тренингах и других подобных мероприятиях. Остается пожелать, чтобы работодатели не скупились вкладывать средства в повышение профессионализма своих работников, ведь самые ценные вложения — инвестиции в знания. И они всегда обернутся сторицей.
