«Издательская» льгота по НДС: с ног на голову
Прошло больше пяти лет с тех пор, как, заканчивая статью, посвященную этой теме (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 37, с. 29), мы выразили надежду на скорейшее устранение неопределенности в вопросе обложения НДС операций по поставке (подписке) периодических изданий печатных СМИ и книг. Проблема, состоящая в том, применять или нет льготу по НДС в отношении такой печатной продукции иностранного происхождения, за это время так и не нашла своего решения на законодательном уровне, поэтому приходилось руководствоваться разъяснениями ГНАУ на этот счет. К сожалению, последние ее разъяснения ставят все с ног на голову. Отвечая на письма читателей, интересующихся сегодняшним положением дел с применением «издательской» льготы, расскажем об этом в предлагаемой статье.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Документы статьи
НКУ
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон № 3609
— Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
История вопроса
Прежде всего приведем формулировку «издательской» льготы из
Закона об НДС (в ее последней действовавшей редакции), а заодно — и обе редакции, в которых эта льгота уже успела «засветиться» в НКУ.
| С 31.03.2005 г. до 01.01.2011 г. | С 01.01.2011 г. по 06.08.2011 г. | С 06.08.2011 г. |
| 5.1. Освобождаются от налогообложения операции по: | 197.1. Освобождаются от налогообложения операции по: | 197.1. Освобождаются от налогообложения операции по: |
Анализ текста в первой колонке дает представление о сути проблемы в «докодексное» время: из-за неудачной синтаксической конструкции
п.п. 5.1.2 Закона об НДС можно было с равной степенью достоверности предполагать, что слова «украинского производства» относятся либо только к ученическим тетрадям, учебникам и учебным пособиям, либо ко всей первой части предложения в целом. В итоге отсутствовала однозначность в вопросе, освобождаются ли от обложения НДС все периодические издания и книги (за исключением, разумеется, эротических) независимо от их происхождения или «издательская» льгота должна применяться к ним лишь в том случае, если они являются товарами украинского производства.Парадоксальность ситуации с применением рассматриваемой льготы к периодическим изданиям печатных СМИ и книгам заключалась в том, что осторожные налогоплательщики не очень-то и спешили ею пользоваться. Вместе с тем Министерство финансов (см.
письмо от 29.04.2005 г. № 31-17120-04-10/7999) и ГНАУ (см. письмо от 28.09.2006 г. № 5115/А/16-1415 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 81) вместо ожидаемого традиционно-фискального ее сужения ратовали за распространение льготного режима налогообложения на все издания как украинские, так и иностранные.Подтверждением незыблемости указанного подхода налоговиков к применению «издательской» льготы можно считать то, что за все время действия последней редакции
п.п. 5.1.2 Закона об НДС во всех Справочниках льгот (начиная от № 33 по состоянию на 01.04.2005 г. и заканчивая № 56 по состоянию на 01.01.2011 г.) формулировка этой льготы изменениям почти не подвергалась (об одной коррективе, которая все же имела место, скажем дальше). При этом для упрощения восприятия текст п.п. 5.1.2 был разбит на несколько отдельных позиций, что придавало ему куда более однозначное понимание, чем в самом Законе .В частности,
льгота под кодом 14010081 выглядела так: «Освобождаются от налогообложения операции по поставке (подписке) периодических изданий печатных средств массовой информации и доставке таких периодических изданий печатных средств массовой информации на таможенной территории Украины». Кроме того, в Справочниках присутствовала и льгота под кодом 14010082: «Освобождаются от налогообложения операции по поставке книг, кроме изданий эротического характера». Как видим, упоминания о происхождении периодических изданий и книг как основания для права на льготу здесь вообще нет.В то же время
льгота под кодом 14010083 предоставляла освобождение от НДС операциям по поставке ученических тетрадей, учебников и учебных пособий украинского производства, а также словарей украинско-иностранного или иностранно-украинского языка, но уже без акцента на их происхождении. Этим налоговики недвусмысленно давали понять, что требование об отечественном производстве льготируемой издательской продукции распространяется исключительно на ученические тетради, учебники и учебные пособия . Печатные же издания средств массовой информации и книги, а также указанные словари, по их логике, должны были освобождаться от налогообложения без каких-либо дополнительных условий.Единственным исключением из действующей в то время «издательской» льготы были
операции по поставке (подписке) изданий эротического характера — они от обложения НДС не освобождались. Однако и здесь на протяжении нескольких лет открытым оставался вопрос, каких именно изданий касалось это исключение — периодических изданий печатных СМИ, книг или тех и других одновременно?Так, Минфин в упоминавшемся выше
письме от 29.04.2005 г. № 31-17120-04-10/7999 указывал на то, что льготный режим налогообложения, установленный п.п. 5.1.2 Закона об НДС, распространяется на периодические издания печатных СМИ и книги, кроме изданий эротического характера. Отсюда можно было заключить, что, по мнению этого госоргана, операции по поставке любых изданий эротического характера (и периодических изданий печатных СМИ, и книг) не освобождены от налогообложения.ГНАУ вначале занимала другую, более либеральную позицию, которая прослеживалась из тех же Справочников льгот: вплоть до Справочника № 42 (по состоянию на 01.06.2007 г.) упоминание об эротическом характере изданий встречается в них только в тексте льготы под кодом 14010082 (см. выше). По-видимому, главное налоговое ведомство считало тогда, что
льгота по НДС не распространяется только на операции по поставке книг эротического характера.Однако уже в Справочнике № 42
льгота под кодом № 14010081 неожиданно преобразилась (без каких-либо изменений в Законе об НДС) и стала выглядеть так: «Освобождаются от налогообложения операции по поставке (подписке) периодических изданий печатных средств массовой информации, кроме изданий эротического характера, и доставке таких периодических изданий печатных средств массовой информации на таможенной территории Украины». Очевидно, что из-за такой редакции льготы под налогообложением оказались и эротическая периодика, и книги той же направленности.Говоря об истории применения «издательской» льготы, нельзя не вспомнить, что согласно
п. 5.5 Закона об НДС операции по импорту всех товаров, перечисленных в п.п. 5.2.1 этого Закона (любых периодических изданий печатных средств массовой информации, книг, изданий эротического характера, ученических тетрадей, учебников и учебных пособий, а также любых словарей), от обложения НДС не освобождались (см. об этом также письмо ГНАУ от 12.06.2007 г. № 5629/6/16-1515). Значит, уплачиваемый импортерами таких товаров таможенный НДС должен был включаться ими в налоговые обязательства по общим правилам, установленным п.п. 7.3.6 этого же Закона (по дате предоставления таможенной декларации с указанием в ней суммы налога, подлежащей уплате).При дальнейших поставках импортированной печатной продукции на таможенной территории Украины
, исходя из того, что такие операции с 31.03.2005 г. освобождались от налогообложения (периодические издания и книги, а также словари украинско-иностранного или иностранно-украинского языка — независимо от происхождения; ученические тетради, учебники и учебные пособия — только украинского производства), НДС, уплаченный при ввозе, к налоговому кредиту не относился (см. п.п. 7.4.1 Закона об НДС). Вместе с тем в соответствии с требованиями последнего абзаца п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль такие суммы НДС подлежали отнесению на валовые расходы плательщика налога (дополнительно см. «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 22, с. 24).Резюмируя сказанное, отметим, что, несмотря на описанные выше противоречия в толковании «издательской» льготы, никаких изменений в
п.п. 5.1.2 Закона об НДС, которым такая льгота предоставлялась, вплоть до отмены самого Закона так и не было внесено. Более того, законодатели, считая, по всей видимости, формулировку указанного подпункта безукоризненной, практически в том же виде перенесли ее в НКУ. И вот тут началось непредвиденное…
Сегодняшние реалии
Как следует из сравнительной таблицы в начале статьи, между
п.п. 197.1.25 НКУ в исходной редакции и п.п. 5.1.2 Закона об НДС всего два отличия: точка с запятой в тексте заменена на запятую, а слово «украинского» — на слово «отечественного» (см. выделение полужирным шрифтом в первых двух колонках). Не вызывает сомнения, что такие мелочи не могут и не должны были привести к каким-либо сдвигам в понимании и применении рассматриваемой льготы — ведь общая концепция взимания НДС с принятием НКУ сохранилась нетронутой.Действительно серьезное изменение произошло в вопросе налогообложения импорта — в соответствии с
п. 197.4 указанного Кодекса освобождение от налогообложения товаров, предусмотренное п. 197.1 НКУ (значит, в том числе и товаров, названных в п.п. 197.1.25), теперь распространяется на операции по их ввозу на таможенную территорию. Вместе с тем изменение порядка обложения НДС импортных операций также не может и не должно становиться причиной пересмотра порядка применения «издательской» льготы как к операциям по ввозу на таможенную территорию Украины, так и к операциям по поставке на таможенной территории Украины таких товаров.В принципе, так оно вначале и было. Из консультации, размещенной на официальном сайте ГНАУ в Единой базе налоговых знаний (ЕБНЗ) под кодом 130.16.05*, следовало, что на вопрос о порядке обложения НДС операций по ввозу на таможенную территорию Украины периодических изданий печатных средств массовой информации и книг, кроме изданий эротического характера, ученических тетрадей, учебников и учебных пособий отечественного производства, словарей украинско-иностранного или иностранно-украинского языка налоговики продолжают абсолютно однозначно отвечать: «Такие операции освобождаются от обложения НДС»**.
* Правда, теперь уже с пометкой «действует
до 05.07.2011 г.» (смысл этой даты так и остался непонятным).** Попутно заметим, что
освобождаются от НДС и операции по бесплатной поставке указанных товаров — об этом также идет речь в ЕБНЗ (см. соответствующую консультацию под кодом 130.21).В то же время вопрос, распространяется ли льготный режим налогообложения, установленный
п.п. 197.1.25 НКУ, на операции по поставке периодических изданий печатных средств массовой информации и книг иностранного происхождения на таможенной территории Украины, сопровождался в ЕБНЗ ответом, что такой льготный режим распространяется и на импортированные товары, освобожденные от налогообложения указанным подпунктом.Кроме того, в
письме ГНА в г. Киеве от 14.03.2011 г. № 2498/10/31-606 говорилось, что операции по импорту книг на таможенную территорию Украины, в том числе иностранного производства (кроме изданий эротического характера), освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.Немного настораживало то, что
в Справочнике № 57 льгот, предоставленных действующим законодательством по уплате налогов и сборов по состоянию на 01.04.2011 г. (первом Справочнике, подлежащем применению после вступления в силу НКУ), «издательская» льгота была изложена не так, как на протяжении многих лет до этого,т. е. не в виде трех отдельных позиций, а одной позицией под новым кодом 14010435. При этом текст льготы слово в слово повторял п.п. 197.1.25 этого Кодекса, что выглядело необычно по сравнению с тем, как в предыдущих Справочниках был произвольно расчленен п.п. 5.1.2 Закона об НДС. Кстати, в следующем (и последнем на сегодня) Справочнике № 58 льгот, предоставленных действующим законодательством по уплате налогов и сборов по состоянию на 01.07.2011 г., в этой части ничего не изменилось.
Первой ласточкой, свидетельствующей о кардинальном изменении позиции налоговых органов относительно применения «издательской» льготы, стала консультация ведущих специалистов ГНАУ, опубликованная в ведомственном издании «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 23, с. 28. По их мнению, согласно
п.п. 197.1.25 НКУ предоставление льготы предусмотрено для перечисленных в нем товаров отечественного производства, а именно: периодических изданий печатных средств массовой информации и книг (кроме изданий эротического характера), ученических тетрадей, учебников и учебных пособий. Следовательно, операции по поставке на таможенной территории Украины ввезенных на таможенную территорию Украины периодических изданий печатных средств массовой информации, книг, ученических тетрадей, учебников и учебных пособий от обложения НДС не освобождаются, если такие товары не имеют статуса товаров отечественного производства.А вот
для словарей украинско-иностранного или иностранно-украинского языка требования относительно их происхождения (отечественного или иностранного производства) этим подпунктом не установлены (заметим, что в этой части трактовка льготы изменений не претерпела). В связи с этим операции по поставке на таможенной территории Украины таких словарей (как ввезенных на таможенную территорию Украины, так и изготовленных в Украине) по-прежнему освобождаются от обложения НДС.И наконец,
операции по поставке на таможенной территории Укpaины изданий эротическогo характера (как ввезенных на таможенную территорию Украины, так и изготовленных в Украине) подлежат налогooбложению в общеустановленном порядке с применением ставки НДС 20 %, что также совпадает с традиционным подходом к налогообложению таких изданий.Как видим, в консультации идет речь только
о налогообложении операций по поставке издательской продукции внутри Украины — о порядке уплаты «таможенного» НДС при ввозе такой продукции в ней нет ни слова. То же самое можно сказать и о письме ГНАУ от 15.07.2011 г. № 19192/7/16-1517-05, которое повторяет основные выводы указанной консультации. Правда, в этом письме за разъяснениями особенностей налогообложения при импорте предложено обратиться в Гостаможслужбу Украины (с учетом того, что обязанность по начислению НДС при осуществлении импортных операций возлагается на таможенные органы). К сожалению, до настоящего времени, кроме введения нового кода льготы в обложении НДС — «143», соответствующего льготе из п.п. 197.1.25 НКУ (см. письмо ГТСУ от 09.03.2011 г. № 11/2-10.15/3911-ЕП, а также приказ ГТСУ от 05.05.2011 г. № 363), другой официальной реакции таможенников на этот счет не было.Финальной же (на сегодняшний день, ибо никто не застрахован от очередных изменений во взглядах ГНАУ) точкой, которая знаменует поворот налоговиков на 180 градусов в вопросе применения «издательской» льготы, можно считать
письмо ГНАУ от 29.08.2011 г. № 23177/7/15-3417-26 (см. на с. 8 сегодняшнего номера). В нем охвачен полный спектр операций с издательской продукцией, а его главный вывод сводится к тому, что операции по ввозу на таможенную территорию Украины и операции по поставке на таможенной территории Украины периодических изданий печатных средств массовой информации, книг, ученических тетрадей, учебников и учебных пособий от обложения НДС не освобождаются, если такие товары не имеют статуса товаров отечественного производства*.* Коль уж зашла речь об отечественном статусе товаров, перечисленных в п.п. 197.1.25 НКУ, как о критерии, дающем право на льготу по НДС, неплохо было бы знать, что должно подтверждать указанный статус в отношении каждого из таких товаров. К сожалению, ГНАУ пока не ответила на этот вопрос.
В дополнение к сказанному можно привести вывод из консультации в ЕБНЗ под кодом 130.16.05 (которая, кстати, мирно сосуществует с упоминавшейся выше консультацией и имеет пометку «действует до 06.08.2011 г.»): «
Освобождение от обложения НДС распространяется только на операции по ввозу на таможенную территорию Украины словарей украинско-иностранного или иностранно-украинского языка и не распространяется на операции по ввозу на таможенную территорию Украины периодических изданий печатных средств массовой информации, книг, ученических тетрадей, учебников и учебных пособий».Заметим, что с 06.08.2011 г. (в промежутке между выходом упомянутых ранее двух
писем ГНАУ) вступил в силу Закон № 3609 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 64), которым вносились незначительные редакторские правки в текст «издательской» льготы — слова «кроме изданий эротического характера» были заключены в скобки (см. выделение полужирным курсивом в последних двух колонках сравнительной таблицы, приведенной в начале статьи). Тем самым законодатели просто подчеркнули (хотя в этом никто никогда и не сомневался), что исключение из льготы заканчивается именно на эротических изданиях, а не относится к следующим за ними ученическим тетрадям, учебникам и учебным пособиям отечественного производства, а также словарям украинско-иностранного или иностранно-украинского языка.Очевидно, что такие изменения никак не повлияли на сформировавшийся уже к тому времени новый подход налоговиков к льготированию издательской продукции, поскольку
камень преткновения заключался совсем не в этом. Как отмечалось выше, безотлагательного решения требовал вопрос о том, относится ли требование об отечественном происхождении только к ученическим тетрадям, учебникам и учебным пособиям или также к периодическим изданиям и книгам, однако он остался в п.п. 197.1.25 НКУ без ответа. А это позволяет ГНАУ трактовать указанную норму достаточно вольно. Что она успешно и делает…В завершение статьи приведем в табличной форме сводную информацию об обложении НДС издательской продукции, представив два варианта налогообложения, условно названных «согласно
Закону об НДС» и «согласно НКУ». Под этими названиями мы подразумеваем соответственно прежний и нынешний подход ГНАУ к рассматриваемой проблеме.Дополнительно поясним, что в колонках таблицы, объединенных общим названием «Импорт», под
НО следует понимать ввозной НДС, уплачиваемый на таможне, а под НК — право на налоговый кредит по таким НО, которое, как уже было сказано, зависит от того, облагаемыми или необлагаемыми являются поставки ввезенного товара на таможенной территории Украины. В колонках с общим названием «Поставка на таможенной территории Украины» обозначение «НО» расшифровки не требует, а НК означает право на налоговый кредит по «входному» НДС, уплаченному (начисленному) при приобретении (в том числе по импорту) таких товаров. Часть таблицы, относящаяся к импорту изданий отечественного производства, отражает порядок налогообложения отечественных изданий, ранее вывезенных в режиме экспорта и ввезенных обратно в режиме реимпорта (согласно п.п. «в» п. 185.1 НКУ на ввоз товаров в указанном режиме распространяются «импортные» правила обложения НДС).
Налогообложение издательской продукции
| Наименование | Поставка на таможенной территории Украины | Импорт | |||||||
| согласно п.п. 5.1.2 Закона об НДС | согласно п.п. 197.1.25 НКУ | согласно п.п. 5.1.2 и п. 5.5 Закона об НДС | согласно п.п. 197.1.25 и п. 197.4 НКУ | ||||||
| НО | НК | НО | НК | НО | НК | НО | НК | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | |
| Отечественного производства | периодические издания печатных СМИ | — | — | — | — | + | — | — | — |
| доставка таких периодических изданий на таможенной территории Украины | — | — | — | — |
|
|
|
| |
| книги | — | — | — | — | + | — | — | — | |
| ученические тетради | — | — | — | — | + | — | — | — | |
| учебники и учебные пособия | — | — | — | — | + | — | — | — | |
| словари украинско-иностранного или иностранно-украинского языка | — | — | — | — | + | — | — | — | |
| издания эротического характера | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| Иностранного производства | периодические издания печатных СМИ | — | — | + | + | + | — | + | + |
| доставка таких периодических изданий на таможенной территории Украины | — | — | + | + |
|
|
|
| |
| книги | — | — | + | + | + | — | + | + | |
| ученические тетради | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| учебники и учебные пособия | + | + | + | + | + | + | + | + | |
| словари украинско-иностранного или иностранно-украинского языка | — | — | — | — | + | — | — | — | |
| издания эротического характера | + | + | + | + | + | + | + | + | |
Давать прямо сейчас какие-то советы по поводу необходимости срочного изменения (вслед за изменением позиции ГНАУ) устоявшегося на том или ином предприятии порядка обложения НДС операций по поставке или импорту товаров, перечисленных в
п.п. 197.1.25 НКУ, было бы слишком безответственно. Так же безответственно было бы рекомендовать в спешном порядке вносить изменения в налоговую отчетность. Причина — хотя бы в непостоянстве мнения самой ГНАУ. Идеальным решением было, конечно, если бы на обсуждаемую нами проблему должным образом откликнулся законодатель.
