Добровольная регистрация плательщиком НДС
Оказаться в числе плательщиков НДС субъект хозяйствования может и по собственному желанию. Порой это бывает важным для лиц, решивших начать свою деятельность сразу «с НДС», либо к решению о регистрации открывшийся субъект хозяйствования может прийти по прошествии какого-то времени (если, к примеру, партнерские отношения также выстраиваются преимущественно с НДС-плательщиками). О возможности добровольной НДС-регистрации сейчас и поговорим.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Добровольная НДС-регистрация: два основания
Добровольной регистрации плательщиков НДС посвящен
п. 182.1 НКУ. До недавнего времени он состоял только лишь из одного (первого) абзаца, предусматривающего, напомним, возможность добровольной НДС-регистрации при условии соблюдения 50 % критерия (подробнее о котором будет сказано дальше). Вместе с тем с 6 августа 2011 года — после Закона № 3609 — п. 182.1 был дополнен абзацем вторым, устанавливающим новое самостоятельное основание добровольной НДС-регистрации. А потому, условно именуя существующие на сегодняшний день основания как «старое» и «новое», рассмотрим условия добровольной НДС-регистрации по каждому из них.
«Старое» основание добровольной НДС-регистрации (
абзац первый п. 182.1 НКУ)Итак, согласно
абзацу первому п. 182.1 НКУ лицо, у которого объемы налогооблагаемых операций невелики (т. е. не превышают в течение последних 12 месяцев 300 тыс. грн., в связи с чем лицо не подпадает под критерии обязательной НДС-регистрации), может стать добровольным плательщиком НДС, но (!) только если при этом у него в течение последних 12 месяцев не менее 50 % поставок в общем объеме поставок также осуществляется плательщикам НДС (т. е. как минимум 50 % продаж происходит также НДС-покупателям — и, стало быть, лицо, преимущественно работает с НДС-партнерами). Причем в данном случае, как разъяснялось в письме № 4021, важно, чтобы одновременно соблюдались сразу два условия — т. е. стать добровольцем можно, если:— лицо
зарегистрировано субъектом хозяйствования не менее 12 календарных месяцев (т. е. проработало как минимум 1 год);— за последние 12 календарных месяцев
выполняется указанный выше 50 % критерий по поставкам.При подсчете 50 % критерия, важного для добровольной НДС-регистрации, в расчет
берутся поставки за последние 12 календарных месяцев (при этом поскольку речь идет о календарных месяцах, то, очевидно, в расчет принимаются «полные» 12 месяцев, что подтверждается и письмом № 4021). То есть, как отмечалось в письме № 4021, в случае подачи заявления на регистрацию добровольным плательщиком НДС, к примеру, в январе 2011 года, подсчет объемов поставок другим плательщикам НДС (на соответствие 50 % критерию) осуществляется за 12 календарных месяцев предыдущего — 2010 года, т. е. за периоды с января 2010 года по декабрь 2010 года включительно. Соответственно для лица, подавшего заявление на добровольную НДС-регистрацию, предположим, в сентябре 2011 года, расчетным периодом для исчисления требуемых 50 % будет 12-месячный период с сентября 2010 года по август 2011 года.При этом поскольку в данном «добровольном» случае также речь идет о «поставках», то (как и при обязательной НДС-регистрации на основании
п. 181.1 НКУ) при подсчете их объемов нужно учитывать определение терминов «поставка товаров»/«поставка услуг» соответственно из пп. 14.1.191 и 14.1.185 НКУ (по этой причине, к примеру, операции по импорту товаров или, скажем, приобретению услуг у нерезидентов, не являющиеся поставкой, в расчет не включаются). В связи с этим придется обращать внимание, в первую очередь, на «отгрузки»/«оплаты», полученные от покупателей. Также напомним, что налоговики по-прежнему относят к налогооблагаемым операциям и операции, освобожденные от налогообложения (операции, для которых установлена НДС-льгота), которые, получается, также придется учитывать при подсчете объемов в целях добровольной НДС-регистрации. Соответственно рассчитав таким образом общий объем поставок за последние 12 календарных месяцев, доля поставок в нем, осуществленных плательщикам НДС, у лица, претендующего на добровольную НДС-регистрацию, должна превышать 50 %. При этом сведения об общем объеме поставок, а также объеме поставок плательщикам НДС и его доле в общем объеме приводятся в части 17 регистрационного заявления (форма № 1-ПДВ).Вместе с тем для подтверждения подобного расчета
налоговый орган, как отмечалось в письме № 4021, может запросить у лица расшифровку объемов поставок, в том числе поставок плательщикам НДС за последние 12 месяцев (в разрезе месяцев) с целью определения обоснованности регистрации лица плательщиком НДС, а также осуществления последующего мониторинга на предмет аннулирования НДС-регистрации (ведь с учетом положений п.п. «и» п. 184.1 НКУ, допускающего, напомним, возможность аннулирования добровольной НДС-регистрации в случае несоблюдения в дальнейшем добровольцем такого 50 % критерия, ежемесячно мониторить «заветные» 50 % в данном случае налогоплательщикам, зарегистрировавшимся добровольно, а также, со своей стороны, — контролирующим налоговым органам, выходит, придется постоянно; подробнее об аннулировании в этом случае см. также статью «Аннулирование добровольной регистрации (п.п. «и» п. 184.1 НКУ)» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 50, с. 25). Нужно заметить, что такое документальное подтверждение оказывается и в интересах самого субъекта хозяйствования, не желающего получать отказ в НДС-регистрации (п. 183.8 НКУ).Таким образом, до недавнего времени стать добровольными плательщиками НДС субъекты хозяйствования (после как минимум 1 года работы) могли только лишь по такому 50 % основанию из
первого абзаца п. 182.1 НКУ. А вот вновь созданные или недавно открывшиеся субъекты хозяйствования зарегистрироваться добровольными плательщиками НДС сразу с первых дней своей работы не могли. После Закона № 3609, дополнившего п. 182.1 НКУ абзацем вторым с новым самостоятельным основанием добровольной НДС-регистрации, шанс оказаться в числе добровольцев отныне получили и вновь созданные субъекты хозяйствования. Правда, для этого также необходимо соблюдение «своих» условий, подробнее которые рассмотрим далее.
«Новое» основание добровольной НДС-регистрации (
абзац второй п. 182.1 НКУ)Согласно добавленному
второму абзацу п. 182.1 НКУ независимо от наличия осуществленных налогооблагаемых операций, объемов поставки товаров/услуг другим плательщикам налога и периода существования, добровольно зарегистрироваться плательщиком НДС может лицо, уставный капитал или балансовая стоимость активов (основных средств, нематериальных активов, запасов) которого превышает 300 тыс. грн.Таким образом, в этом случае, в отличие от основания, рассмотренного выше, объемы поставок другим плательщикам НДС и прошедшее время работы уже не важны, а установлен «свой особый» 300-тысячный критерий добровольной НДС-регистрации — так в данном случае выше 300 тыс. грн. должен быть
либо уставный капитал (УК), либо балансовая стоимость активов (ОС, НМА, запасов) субъекта хозяйствования (т. е. достаточно, чтобы 300 тыс. грн. превышал какой-то один из этих показателей; хотя не исключаем все же частный случай, когда 300 тыс. грн. у субъекта хозяйствования может одновременно превышать и каждый из них — и активы, и УК).Поэтому если
любое из таких условий выполняется, к примеру, уже «на старте» у вновь созданного субъекта хозяйствования, то он может по желанию зарегистрироваться добровольным плательщиком НДС (см. об этом также вопрос на с. 22). При этом субъект хозяйствования, к примеру, с заявленным (выше 300 тыс. грн.), но еще не оплаченным (не сформированным) уставным капиталом, также, полагаем, вправе стать добровольным НДС-плательщиком. Ведь п. 182.1 НКУ, нужно заметить, никаких подобных условий об «оплате» (полном формировании) УК не выдвигает. Тем более что само законодательство в этом случае, как известно, прямо допускает возможность поэтапного формирования заявленного УК во времени и на внесения взносов участниками, к примеру, в ООО отводит годичный срок (напомним: как предусмотрено ст. 52 Закона о хозобществах, уставный капитал ООО подлежит оплате участниками до окончания первого года со дня госрегистрации общества). Поэтому преград в данном случае, на наш взгляд, быть не должно, а устанавливая «нижний» 300-тысячный порог НДС-регистрации, законодатель, очевидно, тем самым намеревался пропустить в ряды добровольцев, в первую очередь, более «солидных» субъектов хозяйствования. В то же время, как свидетельствуют обращения читателей, налоговики на местах толкуют эту норму так, что УК должен быть сформирован. Заметим также, что сведения о размере уставного капитала указываются при этом в части 7 регистрационного заявления (форма № 1-ПДВ).Кроме того, согласно
второму абзацу п. 182.1 НКУ лицо также вправе стать добровольным плательщиком НДС, если (независимо от размера уставного капитала) выполняется другое условие — балансовая стоимость активов (основных средств, нематериальных активов, запасов) превышает 300 тыс. грн. Как видим, в скобках при этом упоминаются только «основные средства, нематериальные активы и запасы» (в то время, как, к примеру, «денежные средства» отсутствуют). Как понимать такую формулировку — как исчерпывающее уточнение (сужающее, однако, в то же время понятие активов на фоне положений п.п. 14.1.2 НКУ) или всего лишь как перечисление все же некоторых из возможных (но не исключительных) видов активов — пока не понятно. Возможно, ситуация прояснится после внесения соответствующих уточнений на счет новой категории НДС-добровольцев в «регистрационное» Положение № 978. Пока же потенциальным добровольцам, несомненно, все же спокойней ориентироваться на перечень, приведенный в скобках, подавая НДС-заявление в случае, если балансовая стоимость ОС, НМА, запасов (т. е. исключительно такой «товарной» части активов) превышает 300 тыс. грн. А вот «денежные» активы — в расчет 300-тысячного критерия не принимать. По этой причине получение, скажем, денежного займа (финансовой помощи) в размере свыше 300 тыс. грн. (чтобы тем самым оказаться в числе добровольцев), вряд ли может стать выходом из ситуации. Другое дело, если полученный денежный заем будет «отоварен» (путем приобретения ОС, НМА, запасов) — тогда можно будет уже смело говорить о соблюдении субъектом хозяйствования по активам 300-тысячного критерия. Или, предположим (возвращаясь к «первому» 300-тысячному условию), такой денежный взнос решено внести в уставный капитал — в таком случае лицо будет отвечать критерию добровольца.Вдобавок, формально нет запрета на участие в расчете стоимости активов (с целью сравнения с 300-тысячным критерием) тех объектов, которые приобретены у физлиц на едином налогом.
Попутно заметим, что сведения о балансовой стоимости основных средств при этом справочно приводятся в п. 15.6 части 15 регистрационного заявления (
формы № 1-ПДВ). А вот в отношении НМА и запасов пока таких пунктов в заявлении не предусмотрено.При этом, к сожалению,
абзацем вторым п. 182.1 НКУ также не уточняется каким образом регистрирующемуся по «новому» основанию добровольцу подтверждать соблюдение 300-тысячного критерия — по УК или активам: предположим, то ли данными «последнего» баланса (составленного на последнюю отчетную дату перед НДС-регистрацией), то ли данными отдельного баланса, составленного непосредственно на дату подачи НДС-заявления, либо же, возможно, для этого и вовсе окажется достаточным справки произвольной формы о размере уставного капитала/перечня соответствующих активов (ОС, НМА, запасов) субъекта хозяйствования. Возможно, этот момент также прояснят очередные изменения в Положение № 978 либо разъяснения контролирующих органов. Вместе с тем, зачастую на практике, субъекту хозяйствования, собирающемуся пройти НДС-регистрацию и подающему заявление «на НДС», налоговые органы обычно направляют письмо с перечнем документов, которые в связи с этим предстоит подать налоговому органу.Также пока технические вопросы сопровождают и само заполнение заявления на добровольную НДС-регистрацию в «новом» случае. Ведь среди причин НДС-регистрации, перечисленных в части 16 регистрационного заявления, новоявленного основания по
абзацу второму п. 182.1 НКУ для добровольцев пока еще нет (в форму заявления изменения еще внесены не были). В устных же разъяснениях на местах налоговики подчас говорят о проставлении пока в этой ситуации отметки в том же поле, которое отведено для добровольной НДС-регистрации по «старому» основанию — первому абзацу из п. 182.1 НКУ (т. е. о проставлении отметки напротив добровольной регистрации по 50 % критерию), где рядом помещена ссылка на «общий» добровольный «пункт 182.1 статті 182 розділу V Кодексу». Кроме того, соответствующий справочный блок (о соблюдении «добровольным» субъектом хозяйствования 300-тысячного критерия) отсутствует и в следующей части 17 НДС-заявления (подобно справочному указанию объемов и доли НДС-добровольцами, регистрирующимися по 50 % критерию).Несомненно, со временем все подобные технические вопросы будут урегулированы.
И еще один момент. Отдельно нужно остановиться на касающемся добровольцев основании аннулирования НДС-регистрации из
п.п. «и» п. 184.1 НКУ (допускающем, напомним, возможность НДС-аннулирования, в случае если объемы поставок товаров/услуг у добровольных плательщиков НДС другим плательщикам налога за последние 12 месяцев окажутся меньше 50 % общего объема поставок). По логике применяться к добровольцам из второго абзаца п. 182.1 НКУ оно не должно (поскольку рассчитано, по идее, на добровольцев, зарегистрированных по 50 % критерию на основании абзаца первого п. 182.1 НКУ в целях постоянного контроля такого 50 % критерия). Иначе может возникать абсурдная ситуация, когда после НДС-аннулирования лицо, по-прежнему соответствующее критериям добровольного плательщика НДС из второго абзаца п. 182.1 НКУ (т. е. с уставным капиталом или балансовой стоимостью активов свыше 300 тыс. грн.), тут же вновь подает заявление на НДС-регистрацию, чтобы опять зарегистрироваться добровольным плательщиком НДС и вновь оказаться в числе плательщиков этого налога по собственному желанию.А теперь, пожалуй, для наглядности, обобщим все вышесказанное и приведем сравнительный анализ двух оснований добровольной НДС-регистрации:
Основания добровольной НДС-регистрации
| Критерии: | Добровольные плательщики НДС: | |
| 1 категория добровольцев | 2 категория добровольцев | |
| — общий объем поставок: | — | — |
| — в том числе объем поставок | объем поставок плательщикам НДС в общем объеме поставок за последние 12 месяцев не менее 50 % | — |
| — размер УК (уставного капитала) | — | выше 300 тыс. грн. |
| — размер балансовой стоимости активов (ОС, НМА, запасов) | — | выше 300 тыс. грн. |
| — минимальный период регистрации субъектом хозяйствования | 12 полных | — |
Подача заявления на добровольную НДС-регистрацию и выдача Свидетельства
Итак, предположим, выбор в пользу «подходящего» основания добровольной НДС-регистрации субъектом хозяйствования сделан. Далее о нем следует заявить налоговому органу — путем подачи регистрационного
заявления (по форме № 1-ПДВ, приведенной в приложении 1 к «регистрационному» Положению № 978).При этом в «добровольном» случае заявление на регистрацию (по любому основанию из
п. 182.1 НКУ) должно быть подано налоговому органу не позднее чем за 20 дней до начала периода, с которого лицо будет считаться плательщиком НДС и иметь право на налоговый кредит и выписку налоговых накладных (п. 183.3 НКУ, п.п. «б» п. 7 разд. III Положения № 978). Также в регистрационном заявлении (в части 18) может при этом указываться желаемый день НДС-регистрации — т. е. день, с которого лицо желает стать (зарегистрироваться) плательщиком НДС (п. 183.5 НКУ, п. 8 разд. III Положения № 978) и который, однако, при этом (после уточнений, внесенных Законом № 3609 в п. 183.5 НКУ) может соответствовать исключительно дате начала налогового периода (т. е. 1-му числу календарного отчетного месяца).В таком случае при отсутствии оснований для отказа в регистрации лица плательщиком НДС
Свидетельство (по форме № 2-ПДВ, приведенной в приложении 2 к Положению № 978) выдается налоговым органом (либо отправляется по почте с уведомлением о вручении — в зависимости от выбранного субъектом хозяйствования способа его получения, о чем проставляется соответствующая отметка в части 19 регистрационного заявления) в следующие сроки (п. 183.9, п. 12 разд. III Положения № 978):— не позднее желаемого дня, указанного субъектом хозяйствования в регистрационном заявлении, — если таковой в заявлении указан;
— в течение 10 рабочих дней с даты поступления регистрационного заявления — если желаемый день регистрации в заявлении не указан.
Хотя, как показывает практика, получить свидетельство плательщика НДС, даже в добровольном случае, порой оказывается все же не так-то и просто.
