Код по УКТ ВЭД: новый реквизит налоговой накладной
Отечественному законодателю совершенно удивительным образом удается одновременно и упрощать условия ведения предпринимательской деятельности, и возлагать на субъектов хозяйствования функции, которые не только не облегчают им жизнь, но и вызывают сомнения, должны ли они в принципе выполняться налогоплательщиками, а не органами администрирования. Так, изучив с начала года все возможные классификации гражданско-правовых договоров для того, чтобы правильно заполнить один реквизит налоговой накладной, теперь субъектам хозяйствования, похоже, придется засесть за Украинскую классификацию товаров внешнеэкономической деятельности.
Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
Место для нового реквизита
Как известно, с 06.08.2011 г. начала действовать норма, которой был введен новый обязательный реквизит налоговой накладной (
абзац «і» п. 201.1 Налогового кодекса Украины): код товара согласно УКТ ВЭД (для подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины). При этом новый реквизит, как и все остальные, должен быть указан отдельной строкой.Впрочем, отсутствие в действующей на данный момент форме налоговой накладной нужной строки оказалось самой незначительной проблемой для налогоплательщиков. До ее обновления в качестве временного выхода из ситуации мы изначально предложили код УКТ ВЭД указывать за наименованием товара в графе 3 «Номенклатура постачання товарів/послуг продавця» налоговой накладной («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 65, с. 27). Позднее аналогичные рекомендации стали давать налоговые органы на местах (см., например,
письмо Государственной налоговой администрации в Сумской области от 12.08.2011 г. № 13092/10/15-307), а позже к ним присоединилась и сама ГНСУ (см. письмо от 08.09.2011 г. № 24316/7/15-3117 на с. 16 этого номера). В своих неофициальных разъяснениях налоговики на местах соглашаются с тем, что налогоплательщик может указывать код согласно УКТ ВЭД в любой удобной для него форме: неважно, перед или после названия товара, в скобках, через тире или дробь, со словами «код УКТ ВЭД» либо без таких слов.По состоянию на сегодня на официальной странице Министерства финансов Украины (www.minfin.gov.ua) опубликован проект приказа об утверждении нового Порядка заполнения налоговой накладной с приложением к нему новой формы налоговый накладной. В ней действительно отдельная графа предусмотрена для указания кода товара согласно УКТ ВЭД. Но пока указанный документ остается лишь
проектом. К тому же, вызывает серьезные сомнения сама возможность утверждения нового Порядка заполнения налоговой накладной Минфином в условиях, когда НКУ соответствующие полномочия предоставляет центральному органу государственной налоговой службы, т. е. ГНСУ (п. 201.2 НКУ). Так что Минфин в своем усердии явно выходит за пределы предоставленных ему полномочий.
Код по УКТ ВЭД — только при первой продаже?
Это второй вопрос, которым задался практически каждый бухгалтер в Украине.
Вынуждены огорчить:
код по УКТ ВЭД необходимо указывать на каждом этапе поставки товара на территории Украины. Такая позиция явно прослеживается из консультаций налоговых органов (в том числе она приведена в Единой базе налоговых знаний // см. подраздел 130.31 «операций по импорту товаров»; «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 75, с. 45)*. Да и судя по всему, замысел законодателя с чьей-то легкой руки был именно в том, чтобы проследить движение товара — от первой до последней продажи. Другое дело, что, по сути, на налогоплательщиков была переложена несвойственная им функция администрирования, для выполнения которой они не имеют ни соответствующих полномочий, ни рычагов влияния. О желании же налоговиков иметь возможность без труда проследить товар по всей цепочке свидетельствуют и Методрекомендации по взаимодействию между подразделениями органов государственной налоговой службы Украины при организации и проведении проверок достоверности начисления сумм бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость (отрицательного значения налога на добавленную стоимость), утвержденные приказом ГНАУ от 24.05.2011 г. № 306, в которых четко указывается, что результатом проводимых контролирующими органами проверок должно быть установление движения товара на всех его этапах.* Включена соответствующая норма и в проект Порядка заполнения налоговой накладной, подготовленный Минфином. Согласно п. 12.3 в графе 4 налоговой накладной указывается код товара согласно УКТ ВЭД. При этом данная графа заполняется в случае поставки подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины
на всех этапах поставки таких товаров.Таким образом, код по УКТ ВЭД в налоговой накладной придется указывать не только производителю подакцизных либо импортеру ввозимых на территорию Украины товаров, но и каждому последующему их поставщику.
А был ли товар ввезен в Украину?
Абзац «і» п. 201.1 НКУ
указывает на то, что код по УКТ ВЭД должен быть указан в налоговых накладных лишь в том случае, если имеет место продажа подакцизного либо ввезенного в Украину товара. Для отечественных товаров, которые не относятся к подакцизным, код товара согласно УКТ ВЭД в налоговой накладной не указывается (см. также «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 32, с. 24).С подакцизными товарами все более-менее понятно — их перечень приведен в
ст. 215 НКУ с указанием кодов согласно УКТ ВЭД. Это алкоголь и табак (спирт этиловый и прочие спиртовые дистилляты, алкогольные напитки, пиво; табачные изделия, табак и промышленные заменители табака); горючее (нефтепродукты, сжиженный газ); продукция автопрома (автомобили легковые и прочие моторные транспортные средства, предназначенные главным образом для перевозки людей (кроме моторных транспортных средств, указанных в товарной позиции согласно УКТ ВЭД 8702), включая грузопассажирские автомобили-фургоны и гоночные автомобили; кузова для автомобилей, указанных в товарной позиции 8703 согласно УКТ ВЭД; мотоциклы (включая мопеды) и велосипеды с вспомогательным мотором, с колясками или без них; прицепы и полуприцепы для временного проживания в кемпингах, типа прицепных домиков).Сложнее с товарами, ввезенными в Украину. Субъект хозяйствования, не являющийся производителем либо импортером, далеко не всегда знает происхождение товара (вопрос о том, каким образом покупатель может убедиться в том, что товар не был импортован, если поставщик в налоговой накладной не указал код товара согласно УКТ ВЭД, в Единой базе налоговых знаний пока остается без ответа). Теоретически место производства товара должно быть указано в сопроводительных документах на товар. Тем более что соответствующее требование выдвигает
Хозяйственный кодекс Украины, согласно ст. 161 которого товары иностранного происхождения либо, в установленных законодательством случаях, их упаковка должны содержать информацию о стране их происхождения.Некоторые специалисты рекомендуют перестраховываться и по возможности указывать код УКТ ВЭД на любые товары — как импортные, так и отечественные. Но наш взгляд, такие рекомендации таят в себе другую опасность: будет действовать презумпция, что указание кода УКТ ВЭД в налоговой накладной при реализации товара, не относящегося к подакцизным, говорит о том, что он ввезен в Украину. Обратная ситуация (код УКТ ВЭД на неподакцизный товар не указан) должна означать, что товар произведен в Украине. Другими словами, включение в перечень обязательных реквизитов кода по УКТ ВЭД имело целью не только создать возможность отследить ввезенный либо подакцизный товар, но и позволить налоговым органам по одному только его наличию определять статус товара (является ли он подакцизным и если нет, то отечественным или импортным). Поэтому, даже если на первый взгляд может показаться, что указание лишнего реквизита в виде кода по УКТ ВЭД в налоговой накладной при поставке отечественного товара ничем угрожать налогоплательщику не может, формальные основания придраться к такой накладной у налогового органа будут, поскольку
НКУ прямо оговоривает, что данный реквизит подлежит включению только в накладные на подакцизные и импортные товары. Соответственно нарушение этого правила может быть расценено как несоблюдение порядка заполнения налоговой накладной.Отметим также, что
если товар был переработан, в результате чего изменился его код согласно УКТ ВЭД (см. ст. 279 Таможенного кодекса Украины, Соглашение о Правилах определения страны происхождения товаров в СНГ), он уже не считается ввезенным в Украину, а потому указывать при его реализации код УКТ ВЭД в налоговой накладной не нужно. Это справедливо и для тех ситуаций, когда импортируются комплектующие для последующей реализации собранных из них товаров.
Как узнать код по УКТ ВЭД?
Наиболее болезненный вопрос. И тут возможно сразу несколько ситуаций.
Ситуация 1. Покупателем получена налоговая накладная, в которой указан код товара согласно УКТ ВЭД.
Должен ли покупатель перепроверить поставщика и заручиться документами, подтверждающими правильность указанного кода?На наш взгляд,
нет. Такая обязанность на покупателя не возложена. Ему достаточно указанного в налоговой накладной кода. И при последующей продаже товара он его просто повторит в налоговой накладной. Поэтому ситуация, когда аналогичный товар, приобретенный у нескольких поставщиков, имеет разные коды, смущать налогоплательщика-покупателя никак не должна.Ситуация 2.
Покупателем получена налоговая накладная без указания кода товара согласно УКТ ВЭД. Может ли покупатель в этом случае исходить из того, что товар не относится к категории подакцизных либо ввезенных на территорию Украины, и считать, что налоговая накладная заполнена согласно требованиям НКУ?Дать однозначный ответ на этот вопрос сложно, поскольку, похоже, законодатель попросту указанный момент не учел.
Мы бы все же исходили из того, что в сложившейся ситуации наиболее оптимальным вариантом действий будет
обратиться к своим поставщикам с письменной просьбой предоставить копии документов, подтверждающих коды УКТ ВЭД проданных ими товаров (лучше всего, если это будет копия ГТД, в графе 33 которой должен быть указан код УКТ ВЭД). В таком письменном обращении можно объяснить свои мотивы и сослаться на новые требования п. 201.1 НКУ.Если узнать от поставщика код УКТ ВЭД субъекту хозяйствования не удалось, безусловно, самый верный вариант поведения в такой ситуации для покупателя (если из документов очевидно следует, что товар импортный) — приложить к налоговой декларации по НДС заявление с жалобой на поставщика, оформившего налоговую накладную с нарушением порядка. Даже если потом выяснится, что кода УКТ ВЭД в накладной и не должно было быть, налоговый кредит на этом основании снять не смогут.
Предположим, факт того, что товар был ввезен на территорию Украины, установлен, однако в налоговой накладной код УКТ ВЭД не указан, и все заканчивается подачей жалобы на поставщика, неправильно заполнившего налоговую накладную. Вопрос с налоговым кредитом на этом этапе поставки решен, но как должно происходить заполнение налоговой накладной в случае последующей реализации этого же товара?
Этот момент тоже скрылся от внимания законодателя. На наш взгляд, для покупателя достаточно заручиться документами, подтверждающими его добросовестное поведение в данной ситуации. Таким документом может быть, например,
ответ таможенного органа по определению кода УКТ ВЭД на индивидуальный запрос налогоплательщика. Если же вопрос требует более оперативного решения, то можно обратиться за заключением торгово-промышленной палаты (минус этого варианта — платность такой услуги). Подобного заключения должно быть достаточно, поскольку исключительность компетенции таможенных органов по определению кодов товаров согласно УКТ ВЭД распространяется только на ситуации их таможенного оформления (ст. 313 ТКУ). Но должны предупредить: налоговики, скорее всего, будут настаивать на необходимости обращения именно к таможенным органам, как они, например, это делали, отвечая на вопрос о том, как определить код УКТ ВЭД для правильного определения классификации транспортных средств с целью обложения налогом с собственников транспортных средств (см. Единую базу налоговых знаний, подраздел 22.02 «объекты налогообложения»).В случае возникновения претензий со стороны налоговых органов такой субъект хозяйствования (имеющий письмо к поставщику-контрагенту с просьбой предоставить информацию о коде УКТ ВЭД и документы, подтверждающие классификацию товара) должен считаться действовавшим добросовестно, и ни для него, ни для покупателя товара негативных последствий наступать не должно.
Ситуация 3.
Товар оплачен, но еще не ввезен на территорию Украины. Как в этом случае указать код УКТ ВЭД в налоговой накладной? Тут возможны два варианта: либо указывать код, установленный самостоятельно, либо не указывать его совсем, ссылаясь на то, что требование законодателя о необходимости указания кодов по УКТ ВЭД распространяется только на операции по поставке товаров, которые уже ввезены на территорию Украины. Но выбор последнего варианта не освобождает следующего продавца (при продаже уже ввезенного товара) от необходимости правильно заполнить налоговую накладную с указанием кода по УКТ ВЭД, а значит — снова возникнет вопрос о том, какой порядок его определения налоговики посчитают надлежащим.Ситуация 4.
Товар приобретен до 06.08.2011 г. и в налоговой накладной на него код УКТ ВЭД не указан, поскольку соответствующее требование вступило в силу уже после выписки налоговой накладной. В отношении тех товаров, которые ввозятся в Украину после указанной даты (либо подакцизных товаров, первая поставка которых имела место после этой даты), проблем возникает куда меньше: уже при первой поставке УКТ ВЭД должен быть указан в налоговой накладной и дальше по цепочке.Наиболее рискованные налогоплательщики могут ссылаться на то, что
указание кода УКТ ВЭД в налоговой накладной не может считаться обязательным до внесения соответствующих изменений в форму налоговой накладной. Ведь перечень обязательных реквизитов не менее обязателен для ГНСУ, на которую возложена обязанность утвердить соответствующий НКУ порядок заполнения и форму налоговой накладной, чем для самих налогоплательщиков, которым, по большому счету, предписано следовать тому порядку, который утвердит центральный орган государственной налоговой службы.Дополнительно можно апеллировать к позиции, согласно которой
требование об обязательном указании кодов УКТ ВЭД распространяется исключительно на операции в отношении тех товаров, первая поставка которых имела место после 06.08.2011 г. Вариант, скажем прямо, дающий налогоплательщикам крайне мало шансов на решение вопроса в их пользу, так как НКУ никаких оговорок на сей счет не делает и буквальное прочтение его предписаний говорит о том, что требование об указании кодов УКТ ВЭД обязательно для всех поставщиков соответствующих товаров. Поэтому покупатель, получивший налоговую накладную без указания кода УКТ ВЭД, независимо от того, когда была совершена его первая поставка (тем более, что это установить ни чуть не проще, чем сам код УКТ ВЭД), скорее всего, предпочтет не рисковать своим налоговым кредитом и приложит к декларации по НДС жалобу на поставщика, нарушившего требования к заполнению накладной. Хотя не можем не сказать о том, что опять же в консультациях специалистов налоговых органов можно встретить высказывания о том, что если продажа осуществляется непосредственно импортером, который ввез товары в Украину, то такой импортер должен указывать в налоговых накладных коды товаров согласно УКТ ВЭД, они содержатся в ГТД на ввоз этих товаров. Если же продажа (перепродажа) осуществляется посредником, у которого есть налоговая накладная (выписанная поставщиком до 06.08.2011 г.) без указания кодов УКТ ВЭД, то при последующей продаже эти коды указывать не нужно. Но такой позицией налогоплательщик сможет руководствоваться лишь в том случае, если она будет высказана в обобщающей либо в предоставленной ему индивидуально налоговой консультации (потому как в рядах налоговиков, как известно, единства нет, и, например, ГНА в Ровенской области уже успела указать на обязательность указания кода УКТ ВЭД в налоговой накладной независимо от того, когда товар приобретался — до 6 августа 2011 года или после). Должны предупредить: судя по всему, код УКТ ВЭД рядом с наименованием товара налоговики захотят видеть и в расчете корректировки при любом возврате товара, осуществляемом после 6 августа 2011 года.Наиболее взвешенный же подход, который должен устроить и субъектов хозяйствования, и контролирующие органы, — попытаться все же выяснить код по УКТ ВЭД либо путем обращения к поставщику, либо самостоятельно.
Впрочем, не исключено, что на практике многие налогоплательщики пойдут по следующему пути: не получив кода от своего поставщика, не будут подавать на него жалобу, но и в свою очередь при дальнейших поставках также указывать код по УКТ ВЭД в налоговой накладной не будут в расчете на позитивную для налогоплательщиков судебную практику. В споре с налоговым органом они могут ссылаться на то, что законодательство не возлагает обязанности на субъектов хозяйствования определять страну происхождения товара и устанавливать его код согласно УКТ ВЭД, если соответствующая информация не была предоставлена предыдущим поставщиком товара. Кроме того, при необходимости можно обратиться и к устоявшейся в судебной практике позиции, согласно которой
незначительные недостатки в заполнении налоговой накладной не делают ее недействительной.К сожалению, на этом история не заканчивается. С 1 января 2012 года рассмотренные нами вопросы приобретут еще большую актуальность: налоговые накладные, выписанные на поставки подакцизных товаров и поставки товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, будут подлежать регистрации в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН) независимо от указанной в них суммы НДС. Это означает, что выдать покупателю налоговую накладную на подакцизный либо импортный товар можно будет только после ее регистрации в ЕРНН. Сейчас это требование выглядит, мягко говоря, трудноисполнимым. И хочется верить, что за тот небольшой период, оставшийся до наступления 2012 года, к уполномоченным органам придет осознание того, что для достижения поставленных целей (даже самых благих) нельзя прибегать к столь несоразмерным средствам.
