Об обложении ЕН возвратной финансовой помощи
Письмо от 11.02.2013 г. № 1990/6/17-1216
В соответствии с п.п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Кодекса возвратная финансовая помощь – это сумма средств, поступившая налогоплательщику в пользование по договору, который не предусматривает начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами, и являющаяся обязательной к возврату.
Правовые основы применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, а также взимания единого налога установлены в главе 1 раздела XIV Кодекса.
Согласно статье 291 Кодекса упрощенная система налогообложения, учета и отчетности – это особый механизм взимания налогов и сборов, который устанавливает замену уплаты отдельных налогов и сборов.
Для целей налогообложения плательщики налогов обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством (ст. 44 Кодекса).
В соответствии с требованиями п.п. 296.1.1 п. 296.1 ст. 296 Кодекса плательщики единого налога первой и второй групп и плательщики единого налога третьей и пятой групп, которые не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, ведут книгу учета доходов путем ежедневного, по итогам рабочего дня, отражения полученных доходов.
Форма книги учета доходов утверждена приказом Министерства финансов Украины от 15.12.2011 № 1637 «Об утверждении форм книги учета доходов и книги учета доходов и расходов и порядков их ведения» (далее – Порядок).
Доходом плательщика единого налога физического лица – предпринимателя является доход, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной), материальной или нематериальной форме, определенной пунктом 292.3 статьи 292 Кодекса. При этом в доход не включаются полученные таким физическим лицом пассивные доходы в виде процентов, дивидендов, роялти, страховые выплаты и возмещения, а также доходы, полученные от продажи движимого и недвижимого имущества, которое принадлежит на праве собственности физическому лицу и используется в его хозяйственной деятельности (п. 292.1 ст. 292 Кодекса).
Согласно п. 292.11 ст. 292 Кодекса приведен перечень средств, не включаемых в состав дохода плательщиков единого налога.
В частности, п.п. 3 пункта 292.11 ст. 292 Кодекса установлено, что в состав дохода, определенного этой статьей, не включаются суммы финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, полученной и возвращенной в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения, и суммы кредитов.
Учитывая, что возвратная финансовая помощь – это сумма средств, поступившая налогоплательщику в пользование по договору, который не предусматривает начисление процентов или предоставление других видов компенсации в виде платы за пользование такими средствами, и являющаяся обязательной к возврату. Получение возвратной финансовой помощи не приводит к увеличению дохода плательщика налога в соответствии с п.п. 3 пункта 292.11 ст. 292 Кодекса.
Налоговые последствия такой операции имеют определенные особенности, обусловленные налоговым статусом заимодателя и сроком возврата финансовой помощи последнему.
В учете лица, оказавшего возвратную финансовую помощь, налоговые обязательства не изменяются как при ее выдаче, так и при ее обратном получении. Следовательно, сумма возвращенной возвратной финансовой помощи не включается в доход плательщика единого налога.
Вместе с этим обращаем Ваше внимание, что возвратная финансовая помощь в Гражданском кодексе Украины (далее – ГКУ) соответствует договору займа, особенности заключения которого должны соответствовать условиям ст. 1046 – 1053 ГКУ.
Планируя осуществлять заимствование, следует принимать во внимание следующее: под гражданско-правовой природой возвратная финансовая помощь является займом и согласно п.п. 6.1 п. 1 ст. 4 Закона Украины от 12.07.2001 № 2664 «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» (далее – Закон) является финансовой услугой. В соответствии с частью первой ст. 5 Закона финансовые услуги предоставляются финансовыми учреждениями, а также, если это прямо предусмотрено законом, физическими лицами – субъектами предпринимательской деятельности.
Согласно ст. 1 Закона финансовым кредитом являются средства, которые предоставляются в заем юридическому или физическому лицу на определенный срок и под проценты.
Таким образом, предоставить средства в заем под проценты вправе только финансовые учреждения.
Кроме того, в соответствии с п.п. 291.5.1.6 п. 291.5.1 ст. 291 Кодекса не могут быть плательщиками единого налога субъекты хозяйствования (юридические лица и физические лица – предприниматели), осуществляющие деятельность в сфере финансового посредничества, кроме сферы страхования, которая осуществляется страховыми агентами, определенными Законом Украины «О страховании», сюрвейерами, аварийными комиссарами и аджастерами, определенными разделом III Кодекса.
Заместитель Председателя А. Игнатов
комментарий редакции
ГНСУ признала,
что возврат предпринимателю-единоналожнику
ранее предоставленной им возвратной
финпомощи не является доходом
Комментируемое письмо можно без преувеличения назвать знаковым, ибо оно – яркое свидетельство того, как налоговики все же услышали голос здравого смысла и отступили от своей последовательной позиции – объявлять доходом плательщика единого налога все денежные поступления, которые не исключены из «единоналожного» дохода пп. 292.1 и 292.11 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (далее – НКУ). Ведь еще совсем недавно позиция налоговиков в отношении возврата физлицу-единоналожнику ранее предоставленной им финпомощи была совсем иной: сумма средств, возвращаемых заемщиком, включается в доход физического лица – предпринимателя – плательщика единого налога, ранее предоставлявшего такие средства как возвратную финансовую помощь, поскольку такие средства не учтены в п. 292.11 НКУ (см. ЕБНЗ, разд. 230.04) (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 87, с. 8). На момент сдачи номера в печать указанная консультация продолжала числиться в ЕБНЗ как действующая, хотя из комментируемого письма можно увидеть, что позиция налоговиков диаметрально изменилась.
Следует сказать, что аргументация налоговиками очевидного факта о том, что обратный возврат ранее предоставленной финпомощи не увеличивает доход плательщика единого налога, не совсем корректна. Ведь норма, согласно которой в учете лица, оказавшего возвратную финансовую помощь, налоговые обязательства не изменяются как при ее выдаче, так и при ее обратном получении, касается плательщиков налога на прибыль (п.п. 135.5.5 НКУ). Поэтому сделанный налоговиками далее вывод о невключении возвращаемой единоналожнику финпомощи в его доход прямо из процитированной нормы НКУ не следует.
По нашему же мнению, здесь достаточно сказать о том, что состав своих доходов единоналожнику следует определять, ориентируясь прежде всего на правила бухучета. Исходя из этого доходами единоналожнику следует считать «бухучетные» доходы, при условии, что они являются денежными поступлениями (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 31, с. 11, а также спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 11, с. 40).
Впрочем, не исключено, что налоговики сознательно применяют избирательную аргументацию, чтобы оставить «пространство для маневра» при разъяснении вопросов о включении в «единоналожный» доход других денежных поступлений. Ведь последовательное применение изложенного нами принципа привело бы к признанию того очевидного факта, что не только обратный возврат предоставленной финпомощи, но и внесение собственных средств наличными на текущий счет или поступление на него денег с депозитного счета физлица-единоналожника также не являются его доходом (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 10, с. 11; 2012, № 73, с. 11). Тем не менее, не будем слишком пессимистичны, ведь в целом комментируемое письмо можно считать прогрессивным разъяснением. Возможно, перед нами – свидетельство того, что в позиции налоговиков по поводу определения «единоналожного» дохода «лед тронулся», и в ближайшем будущем мы станем свидетелями таких же прогрессивных разъяснений налоговиков и по другим вопросам.
В завершение несколько слов по поводу позиции налоговиков, согласно которой предоставить денежные средства в заем под проценты вправе только финансовые учреждения. Пользуясь случаем, напомним, что суды не разделяют изложенное в комментируемом письме мнение налоговиков и считают, что процентные займы могут предоставлять не только финучреждения (см. Постановление Верховного Суда Украины от 18.07.2012 г. по делу № 6-79цс12 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 7, с. 20).
Максим Нестеренко
