О праве сельхозпредприятия на спецрежим обложения НДС и аренды земельного участка
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 04.03.2013 г. № 3339/6/15-33-15
(извлечение)
<…>
Государственная налоговая служба Украины предоставляет информацию о применении специального режима обложения налогом на добавленную стоимость.
Подпунктами 14.1.234 и 14.1.235 пункта 14.1 статьи 14 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) определено, что сельскохозяйственная продукция (сельскохозяйственные товары) для целей главы 2 раздела XIV НКУ – продукция/товары, которые подпадают под определение групп 1 – 24 УКТ ВЭД, если при этом такие товары (продукция) выращиваются, откармливаются, вылавливаются, собираются, изготовляются, производятся, перерабатываются непосредственно производителем этих товаров (продукции), а также продукты обработки и переработки этих товаров (продукции), если они были приобретены или произведены на собственных или арендованных мощностях (площадях) для продажи, переработки или внутрихозяйственного потребления.
Специальный режим обложения налогом на добавленную стоимость деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства определен статьей 209 НКУ. В соответствии с пунктом 209.6 статьи 209 НКУ сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных основных фондах, а также на давальческих условиях, в которой удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг составляет не менее 75 процентов стоимости товаров/услуг, поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно.
В соответствии со статьей 145 НКУ земельные участки включены в группу 1 основных средств.
Следует отметить, что использование специального режима налогообложения и пребывание на фиксированном сельскохозяйственном налоге являются не обязанностью сельскохозяйственного товаропроизводителя, а его правом.
Таким образом, основным критерием для отнесения предприятий к категории сельскохозяйственных является производство в соответствующих объемах сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных основных фондах.
При этом следует иметь в виду, что сельскохозяйственные предприятия, которые арендуют земельные участки для ведения сельскохозяйственной деятельности, в соответствии с Разделом II Закона Украины от 06.10.98 № 161 «Об аренде земли» (далее – Закон № 161), обязаны в обязательном порядке заключать договоры аренды земли с арендодателями.
В соответствии со статьей 20 Закона № 161 и статьей 125 Земельного кодекса Украины заключенные договоры аренды земли подлежат обязательной государственной регистрации. И право аренды земельного участка, согласно статье 18 Закона № 161, возникает со дня государственной регистрации этого права в соответствии с законом, регулирующим государственную регистрацию вещных прав на недвижимое имущество и их обременений.
Заместитель Председателя А. Игнатов
комментарий редакции
ГНСУ настаивает
на госрегистрации договоров аренды земли
в контексте применения спецрежимов
сельхоз-НДС и ФСН
Судя по преамбуле комментируемого письма (в которой говорится, что ГНСУ предоставляет информацию о применении спецрежима обложения НДС), логично было ожидать разъяснения именно в таком ракурсе. Однако это не совсем так.
Как видим, аргументация позиции ГНСУ начинается с констатации норм п.п. 14.1.234 НКУ, которым предоставляется определение понятия сельскохозяйственной продукции (сельскохозяйственных товаров) для целей главы 2 раздела XIV. Возникает логичный вопрос: какое отношение к задекларированной в преамбуле письма НДС-тематике имеют нормы п.п. 14.1.234 НКУ непосредственного направления – для целей главы 2 раздела XIV, которой, напомним, регламентирован порядок взимания ФСН (фиксированного сельскохозяйственного налога)? Вполне очевидно, что порядок применения обложения НДС некорректно разъяснять нормами, предусмотренными для другой системы налогообложения.
При этом является неуместным еще и упоминание о п.п. 14.1.235 НКУ. Никакого отношения к определению понятия сельскохозяйственной продукции (сельскохозяйственных товаров) этот подпункт не имеет, поскольку в нем приводится определение понятия сельскохозяйственного товаропроизводителя. К тому же обращаем внимание, опять-таки, – для целей гл. 2 разд. XIV НКУ, то есть для целей взимания ФСН.
Что касается определения понятия сельхозпродукции (сельхозтоваров) в контексте спецрежимной НДС-тематики, то, как мы понимаем, логичным было бы обращение налоговиков к п. 209.7 НКУ: сельскохозяйственными считаются товары, указанные в товарных группах 1 – 24, товарных позициях 4101, 4102, 4103, 4301 согласно УКТ ВЭД, и услуги, полученные в результате осуществления деятельности, на которую в соответствии с п. 209.17 этой статьи (209) распространяется действие спецрежима налогообложения в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства, если такие товары выращиваются, откармливаются, вылавливаются или собираются (заготовляются), а услуги предоставляются, непосредственно плательщиком налога – субъектом спецрежима налогообложения (кроме приобретения таких товаров/услуг у других лиц), которые поставляются указанным плательщиком налога – их производителем. Почему налоговиками приводятся нормы ФСН-направленного п.п. 14.1.234 НКУ, а не определение понятия сельхозпродукции согласно п. 209.7 НКУ, можно только догадываться.
С одной стороны, это можно расценивать как неполное соответствие преамбулы комментируемого письма его содержанию, ведь в письме приводятся отдельные нормы, предусмотренные для двух видов сельскохозяйственных спецрежимов: НДС и ФСН.
А с другой – в этом проявляется тенденциозность формулировки письма: в отличие от п.п. 14.1.234 НКУ, в определении понятия сельхозпродукции (сельхозтоваров) согласно п. 209.7 НКУ не упоминаются арендованные площади.
Без сомнения, именно к вопросу аренды земельных участков, вернее – к вопросу государственной регистрации договоров аренды земли – сводится идейная направленность комментируемого письма. Несмотря на позицию Высшего административного суда Украины, изложенную в информационном письме «О вопросах, связанных с применением норм НКУ, регулирующих взимание ФСН и применение спецрежима обложения НДС деятельности в сфере сельского хозяйства» от 28.12.2012 г. № 2614/12/13-12 («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 11, с. 36), вставшего на защиту интересов аграриев, ГНСУ продолжает свою давнюю «песню». Она опять связывает в один узел налоговые и земельные правоотношения. Отметим, что наша позиция по этому вопросу, изложенная в статье «Незарегистрированные договоры аренды – не препятствие для ФСН и спецрежимного налогообложения сельхоз-НДС» («Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 11, с. 28), остается неизменной, потому повторяться не станем.
О желаемом лучшем качестве комментируемого письма красноречиво свидетельствуют «ляпы» налоговиков. На дату издания комментируемого письма (04.03.2013 г.) абсолютно некорректным является обращение ГНСУ к ст. 18 и 20 Закона Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV (далее – Закон об аренде земли). Указанные статьи еще два месяца назад, а именно с 01.01.2013 г., являются исключенными согласно Закону Украины от 11.02.2010 г. № 1878-VI.
Напомним, что с 01.01.2013 г. ст. 6 Закона об аренде земли дополнена частью пятой следующего содержания: «Право аренды земельного участка подлежит государственной регистрации в соответствии с законом». Акцентируем внимание, что речь идет о госрегистрации права аренды, а не договора аренды земельного участка.
Анатолий Бобро
