Безнадежная «кредиторка» в учете единоналожников

Безнадежная «кредиторка» в учете единоналожников

Плательщики единого налога «со стажем» прекрасно помнят: на включении кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав выручки от реализации с последующим обложением таких сумм единым налогом налоговики настаивали еще в бытность Указа № 727*. Однако, если на тот момент каких-либо законодательных оснований для таких требований не существовало, то с 01.01.2012 г., т. е. даты вступления в силу новых правил работы на едином налоге, установленных гл. 1 разд. XIV НКУ, для подобных притязаний со стороны контролеров появились вполне реальные причины. О том, как просроченная кредиторская задолженность отражается в учете единоналожников, расскажем в этой статье.

Алла СВИРИДЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

* См., например, письма ГНАУ от 02.04.2009 г. № 3842/5/16-1516 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 32, от 23.06.2006 г. № 6904/6/15-0416, от 02.10.2003 г. № 8256/15-1216 и от 04.03.2003 г. № 1617/6/15-2216.

Порядок включения кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в состав доходов плательщиков единого налога определяет абзац третий п. 292.3 НКУ, в соответствии с которым в состав доходов плательщика единого налога третьей и пятой групп, который является плательщиком НДС, и плательщика единого налога четвертой и шестой групп за отчетный период включается сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Из приведенной нормы НКУ можно сделать два важных вывода.

Во-первых, в состав доходов для целей обложения единым налогом включается именно сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. А это означает, что:

— истечение срока давности по дебиторской задолженности на налогооблагаемых доходах единоналожников никоим образом не отразится;

— списание «другой» безнадежной кредиторской задолженности (п.п. 14.1.11 НКУ), в частности при банкротстве или ликвидации должника, доходы не увеличивает. Однако вынуждены предупредить, что налоговики, к сожалению, имеют иное мнение. Так, в одной из консультаций, размещенной в разделе 240.04 ЕБНЗ, разъясняется, что сумма кредиторской задолженности, в отношении которой не истек срок исковой давности и которая в связи с ликвидацией юридического лица — плательщика единого налога уже не поступит кредиторам, включается в базу обложения единым налогом**.

** Кроме того, отметим, что, по мнению налоговиков, по истечении трехлетнего срока исковой давности в налоговые доходы единоналожников включается также кредиторская задолженность по расчетам с подотчетными лицами (см. ЕБНЗ 240.04).

Кроме того, на наш взгляд, в состав налоговых доходов единоналожников попадает не вся сумма просроченной кредиторской задолженности, а лишь кредиторская задолженность по полученным, но не оплаченным товарам. А вот кредиторская задолженность по полученным авансам в состав подлежащих обложению единым налогом доходов включаться не должна.

Объясним свою точку зрения. И начнем с того, что напомним: в 2013 году истекает срок исковой давности по авансам, полученным в 2010 году, т. е. еще до момента вступления в силу НКУ. В свою очередь, на тот момент субъект хозяйствования (продавец), получивший от покупателя аванс, мог либо уже быть упрощенцем, либо, предположим, пребывать в рядах плательщиков налога на прибыль.

Если на момент получения аванса налогоплательщик находился на упрощенной системе налогообложения, то на дату его получения сумма аванса уже была включена в состав выручки от реализации налогоплательщика и обложена единым налогом на основании ст. 1 Указа № 727. Поэтому дабы избежать двойного налогообложения суммы аванса, после истечения срока исковой давности по кредиторской задолженности ее сумму в состав доходов не включают.

Аналогичным образом дело обстоит в случае истечения срока давности по авансам, полученным налогоплательщиком на общей системе налогообложения. Ведь по действовавшим до 01.04.2011 г. правилам (а на сегодняшний день истекает срок давности именно по такой «докодексной» задолженности) сумма авансов включалась в состав валовых доходов налогоплательщиков в периоде их получения (по правилу первого события, установленному п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль). А это значит, что и у общесистемщиков просроченные авансы также уже повлияли на объект налогообложения*. Поэтому повторно, при списании кредиторской задолженности по полученным авансам доход по ней единоналожнику показывать не нужно.

* В будущем (после 01.04.2014 г.) кредиторская задолженность по полученным авансам по истечении срока исковой давности будет включаться в состав доходов тех единоналожников, которые на момент получения аванса находились на общей системе налогообложения. Объясняется это тем, что по действующим после 01.04.2011 г. правилам налоговый доход по прибыли определяется в соответствии с принципом начисления, а сумма авансов не увеличивает объект налогообложения.

Во-вторых, кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности в состав доходов для целей исчисления единого налога включают только те единоналожники, которые перечислены в абзаце третьем п. 292.3 НКУ, а именно:

— 3 группы, зарегистрированные плательщиками НДС (физические лица — предприниматели, уплачивающие единый налог по ставке 3 %);

— 5 группы, зарегистрированные плательщиками НДС (физические лица — предприниматели, уплачивающие единый налог по ставке 5 %);

— 4 группы (юридические лица, уплачивающие единый налог по ставкам 3 и 5 % (в зависимости от регистрации плательщиком НДС));

— 6 группы (юридические лица, уплачивающие единый налог по ставкам 5 и 7 % (в зависимости от регистрации плательщиком НДС)).

Таким образом, сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, включается в доходы и учитывается при расчете единого налога для всех юрлиц-единоналожников и для физлиц-единоналожников групп 3 и 5, которые являются плательщиками НДС.

Что касается физических лиц — единоналожников групп 1 и 2, а также групп 3 и 5, которые не зарегистрированы плательщиками НДС, то они с суммы просроченной кредиторской задолженности единый налог не уплачивают. В то же время это не означает, что у таких налогоплательщиков просроченная кредиторская задолженность пройдет мимо налогообложения. Скорее всего физлица, которые освобождены от уплаты с таких доходов единого налога, вынуждены будут облагать такую кредиторскую задолженность как «гражданские» доходы в соответствии с п.п. 164.2.7 НКУ (подробнее об этом см. на с. 32).

Дата возникновения дохода единоналожников исходя из суммы просроченной кредиторской задолженности определяется в соответствии с правилами, установленными п. 292.6 НКУ. В соответствии с этим пунктом для плательщика единого налога третьей и пятой групп, который является плательщиком НДС, а также для плательщика единого налога четвертой и шестой групп датой получения дохода является дата списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Как видите, законодатели увязывают дату возникновения доходов у единоналожника не с датой, на которую приходится истечение срока исковой давности по такой задолженности, а с датой ее списания в учете налогоплательщика. Однако, к сожалению, определив датой возникновения дохода единоналожника дату списания его кредиторской задолженности, законодатели не конкретизировали, что следует иметь в виду под списанием. Поэтому разбираться в этом вопросе придется, опираясь не на НКУ, а на требования других нормативных актов.

Юридические лица — единоналожники. Юридическим лицам — единоналожникам при определении даты списания кредиторской задолженности, на наш взгляд, следует руководствоваться правилами, установленными в бухгалтерском учете.

Напомним, что в соответствии с п. 5 П(С)БУ 11 обязательство признается, если его оценка может быть достоверно определена и существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем вследствие его погашения. Если на дату баланса ранее признанное обязательство не подлежит погашению, то его сумма включается в состав дохода отчетного периода.

Как видим, для списания задолженности в бухгалтерском учете принципиальное значение имеют намерения предприятия в отношении такой задолженности.

1. Если по истечении срока исковой давности руководитель предприятия принимает решение о том, что в дальнейшем задолженность перед поставщиком погашаться не будет, то такая задолженность в бухгалтерском учете списывается на основании п. 5 П(С)БУ 11. При этом сумма такой задолженности в бухгалтерском учете попадает в состав прочих доходов и списывается на субсчет 717 «Доход от списания кредиторской задолженности» счета 71 «Прочий операционный доход» (на субсчет 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» счета 74 «Прочие доходы»).

После списания задолженности и признания дохода в бухгалтерском учете, предприятие-единоналожник обязано отразить доход и в налоговом учете.

2. Если по истечении срока исковой давности руководство предприятия еще планирует погасить свою задолженность перед поставщиком (в терминах П(С)БУ 11 существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем вследствие погашения обязательства предприятия), то такая задолженность списанию в бухгалтерском учете не подлежит. А значит, и оснований для отражения налоговых доходов пока нет. И только если в дальнейшем намерение погасить задолженность останется нереализованным и, в конце концов, руководитель примет решение о том, что задолженность погашаться не будет, предприятие должно будет списать такую задолженность в бухгалтерском учете и включить в состав дохода в налоговом*.

* На наш взгляд, в отсутствие специальных норм в НКУ, изложенный способ определения даты возникновения доходов единоналожников является самым обоснованным. В то же время рекомендуем не злоупотреблять данной логикой для целей оптимизации единого налога. Ведь налоговики могут не понять эту идею П(С)БУ 11 и подойти к вопросу даты отражения доходов по просроченной кредиторской задолженности формально, т. е. будут настаивать на отражении доходов исключительно по дате истечения срока исковой давности.

Физические лица — единоналожники. Несколько сложнее дело обстоит с предпринимателями-единоналожниками. Для них ситуация осложняется тем, что бухгалтерский учет они не ведут, а значит, и ориентироваться в налоговом учете на дату списания задолженности в бухгалтерском учете у них не получится. Однако это, конечно же, не означает, что физлица-единоналожники смогут избежать включения просроченной кредиторской задолженности в состав доходов для целей обложения единым налогом.

На наш взгляд, предпринимателям — плательщикам единого налога нужно более строго подходить к отслеживанию истечения срока исковой давности по кредиторской задолженности. При этом сразу после истечения такого срока предпринимателю следует включить сумму задолженности (без НДС) в состав дохода для целей исчисления единого налога. Если же предприниматель намерен погасить свою задолженность перед поставщиком, то следует продлить срок исковой давности в дополнительном соглашении к договору или составить документ, свидетельствующий о прерывании срока исковой давности (например, направить контрагенту письмо с подтверждением существования задолженности и просьбой об отсрочке платежа или о реструктуризации долга). В таком случае оснований для включения задолженности перед поставщиком в состав доходов единоналожника не будет.

Как указано в абзаце третьем п. 292.3 НКУ, в состав доходов плательщика единого налога включается сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Таким образом, с суммой доходов для юрлиц-единоналожников, которые не зарегистрированы в качестве плательщиков НДС, все понятно: такие налогоплательщики в состав доходов включают общую сумму задолженности перед предприятием-поставщиком за полученные, но не оплаченные на момент списания задолженности товары (работы, услуги).

А вот что касается физлиц и юрлиц-единоналожников, зарегистрированных в качестве плательщиков НДС, то у них при отражении в составе доходов суммы просроченной кредиторской задолженности возникает вопрос относительно порядка учета сумм НДС, включенного в стоимость полученных, но не оплаченных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг).

На наш взгляд, сумма списанной кредиторской задолженности в состав доходов единоналожников должна попасть без учета НДС, уплаченного в составе стоимости ранее приобретенных товаров (работ, услуг). Основные аргументы в пользу такого вывода — п.п. 1 п. 292.11 НКУ, а также форма Книги учета доходов и расходов (далее — Книга), утвержденная приказом Минфина от 15.12.2011 г. № 1637.

Напомним: согласно п.п. 1 п. 292.11 НКУ в перечень доходов, которые не относятся к доходам единоналожников, включены, в частности, суммы НДС. Кроме того, и из самого названия графы 6 «сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, без ПДВ, грн.» Книги следует, что по замыслу законодателей сумму просроченной задолженности в составе доходов нужно отражать без учета включенной в нее суммы этого налога.

Кстати, подтверждают нашу точку зрения и налоговики, которые в консультации, размещенной в разделе 240.04 ЕБНЗ, пришли к выводу, что юрлица-единоналожники, которые зарегистрированы плательщиками НДС, просроченную кредиторскую задолженность в состав доходов включают без НДС.

Единоналожникам — субъектам ВЭД будет полезно знать порядок определения суммы дохода от просроченной кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте.

В этом случае следует руководствоваться п. 292.5 НКУ, согласно которому доход, выраженный в иностранной валюте, пересчитывается в гривни по официальному курсу гривни к иностранной валюте, установленному НБУ на дату получения дохода. То есть применительно к рассматриваемым доходам в виде кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности это означает, что пересчет осуществляется на дату списания задолженности.

Выше мы определились с датой возникновения у единоналожников дохода от списания кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, а также с тем, как определить величину такого дохода. Остается выяснить: как сумму рассматриваемого дохода следует отражать в учете и отчетности упрощенцев.

Учет и отчетность у физических лиц — единоналожников. Как вы помните, в состав доходов для целей уплаты единого налога сумму просроченной кредиторской задолженности включают только физические лица — единоналожники групп 3 и 5, которые являются плательщиками НДС и уплачивают единый налог по ставкам 3 и 5 %.

Плательщики единого налога групп 3 и 5, которые зарегистрированы в качестве плательщиков НДС, ведут учет своих доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов. При этом для отражения сумм кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в этой Книге предусмотрена графа 6 «сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності, без ПДВ, грн.». Именно сюда в периоде возникновения дохода включается сумма задолженности единоналожника за полученные, но не оплаченные товары, срок давности по которой уже истек.

В налоговой декларации плательщика единого налога — физического лица — предпринимателя* (плательщика НДС) сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (без НДС) отражается:

— физлицами — единоналожниками группы 3 — в составе показателя строки 11 «Сума доходу за звітний (податковий) період, що оподатковується за ставкою 3 %» разд. IV «Показники господарської діяльності для платників єдиного податку III групи»;

— физлицами — единоналожниками группы 5 — в составе показателя строки 16 «Сума доходу за звітний (податковий) період, що оподатковується за ставкою 7 %»** разд. V «Показники господарської діяльності для платників єдиного податку V групи».

* По форме, утвержденной приказом Минфина от 21.12.2011 г. № 1688.

** Обратите внимание: ставка единого налога для физических лиц — единоналожников 5 группы, зарегистрированных в качестве плательщиков НДС, в настоящее время составляет 5 %. Однако в приказе № 1688 до сих пор не учтены изменения, внесенные Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно пересмотра ставок некоторых налогов и сборов» от 20.11.2012 г. № 5503-VI в ст. 293 НКУ, относительно уменьшения ставок единого налога для групп 5 и 6 — с 7 % (с НДС) и 10 % (без НДС) до 5 % (с НДС) и 7 % (без НДС).

В свою очередь показатели этих строк учитываются при определении показателя строки 21 «Загальна сума доходу за звітний (податковий) період (сума значень рядків 01 + 02 + 03 + 04 + 05 + 06 + 07 + 08 + 09 + 10 + 11 + 12 + 13 + 14 + 15 + 16 + 17 + 18 + 19 + 20)» разд. VI «Визначення податкових зобов’язань по єдиному податку».

Отчетность у юридических лиц — единоналожников. Юридические лица — единоналожники включают сумму безнадежной кредиторской задолженности в состав облагаемого единым налогом дохода независимо от статуса плательщика НДС. Поэтому в налоговой декларации плательщика единого налога — юридического лица сумма кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности отражается:

1) юридическими лицами — единоналожниками группы 4:

— зарегистрированными в качестве плательщиков НДС и уплачивающими единый налог по ставке 3 % — в строке 2 «Сума доходу за податковий (звітний) період, що оподатковується за ставкою 3 %» разд. II «Розрахунок податкового зобов’язання для платників єдиного податку IV групи» (без НДС);

— не зарегистрированными в качестве плательщиков НДС и уплачивающими единый налог по ставке 5 % — в строке 3 «Сума доходу за податковий (звітний) період, що оподатковується за ставкою 5 %» разд. II;

2) юридическими лицами — единоналожниками группы 6:

— зарегистрированными в качестве плательщиков НДС и уплачивающими единый налог по ставке 5 % — в строке 17 «Сума доходу за податковий (звітний) період, що оподатковується за ставкою 7 %» разд. III «Розрахунок податкового зобов’язання для платників єдиного податку VI групи» (без НДС);

— не зарегистрированными в качестве плательщиков НДС и уплачивающими данный налог по ставке 7 % — в строке 18 «Сума доходу за податковий (звітний) період, що оподатковується за ставкою 10 %» разд. III.

Выше мы подробно описали, как исходя из требований абзаца третьего п. 292.3 НКУ следует учитывать просроченную кредиторскую задолженность единоналожникам 3 и 5 групп, которые являются плательщиками НДС, и всем плательщикам единого налога 4 и 6 групп. При этом еще в самом начале мы оговорились, что, по нашему мнению, избирательный подход, предложенный законодателями при обложении единым налогом просроченной кредиторской задолженности, отнюдь не означает, что единоналожники 1 и 2 групп, а также 3 и 5 групп (неплательщики НДС) такие суммы не облагают вообще. Тот факт, что упомянутые налогоплательщики не учитывают кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности при определении базы обложения единым налогом, означает лишь то, что они должны облагать ее как «гражданские» доходы в соответствии с п.п. 164.2.7 НКУ.

Для обоснования своей точки зрения обратимся к требованиям п. 297.1 НКУ, в соответствии с п.п. 2 которого плательщики единого налога освобождаются от налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) в части доходов, полученных в результате хозяйственной деятельности физического лица и обложенных единым налогом согласно гл. 1 разд. XIV НКУ. Отсюда можно сделать вывод: доходы физлиц-предпринимателей, которые под обложение единым налогом не попали, вполне могут облагаться НДФЛ как непредпринимательский доход.

То есть в рассматриваемой ситуации сумма просроченной кредиторской задолженности должна быть обложена НДФЛ в соответствии с требованиями п.п. 164.2.7 НКУ. Напомним, этот подпункт предусматривает включение в состав общего месячного (годового) налогооблагаемого дохода налогоплательщика суммы задолженности налогоплательщика по заключенному гражданско-правовому договору, по которой истек срок исковой давности и которая превышает сумму, составляющую 50 % месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, кроме суммы налоговой задолженности, по которой истек срок исковой давности согласно разд. II НКУ, который определяет порядок взыскания задолженности по налогам, сборам и погашению налогового долга. При этом физическое лицо самостоятельно уплачивает НДФЛ с таких доходов и указывает их в составе налоговой декларации.

Таким образом, просроченная кредиторская задолженность единоналожника 1 и 2 групп, а также 3 и 5 групп (не плательщика НДС) в сумме, не превышающей 573,50 грн. (1147 грн. х 50 %)*, НДФЛ не облагается. Сумма задолженности сверх указанной величины будет облагаться НДФЛ в составе годового дохода физлица по ставке 15 % (17 %).

* В налогооблагаемый доход за 2012 год попадет сумма просроченной кредиторской задолженности, превышающая 536,50 грн. При этом сумму такого дохода следует отразить в Налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах за 2012 год, предельный срок предоставления которой 30.04.2013 г.

При этом, обратите внимание, в данном случае налогоплательщик сумму НДФЛ рассчитывает и уплачивает в бюджет самостоятельно. Для этого ему придется составить и подать в налоговый орган по месту проживания Налоговую декларацию об имущественном состоянии и доходах по форме, утвержденной приказом Минфина от 07.11.2011 г. № 1395. Сумму указанного в такой декларации налога следует самостоятельно уплатить в бюджет до 1 августа года, следующего за отчетным (т. е. НДФЛ из декларации за 2012 год должен быть уплачен в бюджет до 1 августа 2013 года).

И наконец, еще один важный момент, который касается уже не самих физлиц-должников, задолженность которых списывается по истечении срока исковой давности, а их контрагентов. Дело в том, что согласно п.п. «б» п. 176.2 НКУ лица, имеющие статус налоговых агентов, обязаны составлять и предоставлять в орган ГНС по своему местонахождению Налоговый расчет сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного из них налога (далее — Налоговый расчет по форме № 1ДФ). Получается, что предприятие-продавец должен отразить сумму просроченной кредиторской задолженности в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком доходов «107» (подробнее о том, как это сделать, см. на с. 45). На необходимость отражения такого рода доходов в Налоговом расчете по форме № 1ДФ указывали также и налоговики к консультации, размещенной в разд. 160.26 ЕБНЗ.