Основные средства у единоналожника: можно ли дооценить их перед продажей
Предприятие — плательщик единого налога решило продать объект основных средств, числящийся у него на балансе с 2001 года. Стоимость данного объекта с момента приобретения не дооценивалась. Можно ли провести такую дооценку перед продажей объекта с целью приведения его балансовой стоимости в соответствие с рыночной (справедливой) стоимостью?
(г. Полтава)
В практике хозяйствования стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, редко соответствует их реальной стоимости. Поэтому для приведения остаточной стоимости объектов основных средств в соответствие с рыночной (справедливой) стоимостью проводится их переоценка.
Общие правила проведения переоценки в бухгалтерском учете устанавливают пп. 16 — 21 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92 (далее — П(С)БУ 7), и разд. 7 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561 (далее — Методрекомендации № 561). Согласно данным правилам предприятие может переоценивать объект основных средств, если его остаточная стоимость (разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью объекта и суммой его износа) существенно отличается от справедливой стоимости на дату баланса.
То есть переоценка основных средств возможна, если выполняется указанное условие, но ее проведение — дело добровольное, поэтому соответствующее решение о ее проведении предприятие принимает самостоятельно. Основанием для этого служит приказ руководителя предприятия.
Вместе с тем плательщики единого налога — юридические лица, входящие в группы 4 и 6*, стоят несколько особняком в плане ведения бухгалтерского учета. Согласно абзацу третьему п. 44.2 НКУ такие плательщики ведут упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов с целью определения объекта налогообложения по методике, утвержденной центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики.
* Хотя в п. 44.2 НКУ единоналожники, относящиеся к группе 6, не указаны, они также ведут упрощенный бухучет, что подтверждают изменения, внесенные приказом Министерства финансов Украины от 27.06.2013 г. № 627 в П(С)БУ 25.
Напомним (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 25, с. 13), что упрощенная система бухгалтерского учета и отчетности предусматривает составление финансовой отчетности по специальным формам № 1-мс и № 2-мс в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 25.02.2000 г. № 39 (далее — П(С)БУ 25). Методика ведения упрощенного бухучета прописана в п. 8 разд. I данного П(С)БУ и заключается, помимо прочего, в том, что субъекты малого предпринимательства, имеющие право на применение упрощенного бухгалтерского учета доходов и расходов, могут учитывать необоротные активы только по первоначальной стоимости без учета уменьшения полезности и переоценки до справедливой стоимости.
Как видим, на юрлиц-единоналожников, которые ведут упрощенный бухучет, не распространяются общие правила проведения переоценки, установленные П(С)БУ 7 и Методрекомендациями № 561. Однако, несмотря на это, ничто не мешает им провести такую переоценку по этим правилам, поскольку прямого запрета на сей счет в П(С)БУ 25 нет.
Итак, порадуем: вы, как субъект малого предпринимательства, действующий в соответствии с П(С)БУ 25, можете провести переоценку объекта основных средств. Чтобы сделать это правильно, учтите несколько общеустановленных требований.
1. Переоценка проводится при условии существенного отличия остаточной стоимости объекта основных средств от его справедливой стоимости. Существенность отдельных хозяйственных операций и объектов бухгалтерского учета определяется руководством предприятия, если иное не предусмотрено П(С)БУ. Ни одним П(С)БУ порог существенности для отражения переоценки или уменьшения полезности объектов основных средств не предусмотрен. Значит, определять такой порог должен руководитель предприятия.
За ориентировочный порог существенности для конкретного объекта учета в свое время предлагалось принимать величину, равную 1 % чистой прибыли (убытка) предприятия, или 10 % отклонению остаточной стоимости объектов учета от их справедливой стоимости (см. п. 6 письма Министерства финансов Украины от 29.07.2003 г. № 04230-04108 и абзац второй п. 34 Методрекомендаций № 561). Теперь же количественные критерии существенности информации о хозяйственных операциях и событиях установлены не в виде фиксированной величины, а в определенном диапазоне избранной базы, причем проценты от такой базы отличаются от рекомендованных ранее в вышеуказанных документах (см. п. 2.20 разд. II Методических рекомендаций по учетной политике предприятия, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 27.06.2013 г. № 635, на с. 15 этого номера).
2. На дату проведения переоценки в обязательном порядке осуществляется переоценка всех объектов группы основных средств, к которой относится этот объект (п. 16 П(С)БУ 7). Проводят ее независимо от того, насколько остаточная стоимость объектов отличается от их справедливой стоимости. При этом группой основных средств в данном случае считается совокупность объектов основных средств, однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования (п. 34 Методрекомендаций № 561). Они перечислены в п. 5.1 П(С)БУ 7.
3. Переоценка проводится на дату баланса, т. е. на дату, на которую составлен баланс предприятия. Обычно датой баланса является конец последнего дня отчетного периода (п. 3 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 28.05.99 г. № 137). При этом согласно ст. 13 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 16.07.99 г. № 996-XIV отчетным периодом для составления финансовой отчетности является календарный год. Промежуточная отчетность составляется ежеквартально нарастающим итогом с начала отчетного года в составе баланса и отчета о финансовых результатах. Баланс предприятия составляется по состоянию на конец последнего дня квартала (года).
Таким образом, проводить переоценку можно четыре раза в году — на конец последнего дня квартала (31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря), а не в любой день перед продажей. Если же предприятие продает основные средства в середине текущего квартала, а на конец предыдущего квартала переоценки не было, то очевидно, дооценить продаваемый объект нет никакой возможности.
4. Для переоценки основных средств потребуется профессиональный оценщик. Связано это с тем, что согласно ст. 7 Закона Украины «Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине» от 12.07.2001 г. № 2658-III переоценка основных средств для целей бухгалтерского учета является одним из случаев обязательного проведения экспертной оценки. Оценка же, выполненная «несубъектами» оценочной деятельности, согласно ст. 8 данного Закона признается недействительной.
Теперь о том, как проведенная переоценка повлияет на сумму единого налога.
Как известно, при продаже основных средств юридическими лицами — плательщиками единого налога доход определяется как разница между суммой средств, полученной от продажи таких основных средств, и их остаточной балансовой стоимостью, сложившейся на день продажи* (п. 292.2 НКУ).
* Заметим, что для правильного ее определения следует из балансовой стоимости объекта на конец предыдущего месяца вычесть сумму амортизации, начисленную на этот объект в месяце продажи.
Определение термина «балансовая стоимость основных средств, других необоротных и нематериальных активов» приведено в п.п. 14.1.9 НКУ, согласно которому таковой считается сумма остаточной стоимости указанных средств и активов, определенная как разница между первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации.
Исходя из правил применения терминов в НКУ (подробно на эту тему см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 4, с. 5), те понятия, которые приведены в ст. 14 данного Кодекса, применяются во всем его тексте именно в этом значении (если не сделано специальной оговорки об ином). Таким образом, термин «балансовая стоимость» должен одинаково применяться как плательщиками единого налога, так и плательщиками других налогов, скажем, налога на прибыль, а значит, препятствий для учета сумм переоценки в балансовой стоимости основных средств вроде бы нет ни у тех ни у других.
Однако для последних преградой на этом пути является п. 152.10 НКУ, согласно которому если налогоплательщик принимает решение об уценке/дооценке активов по правилам бухгалтерского учета, такая уценка/дооценка с целью налогообложения не изменяет балансовую стоимость активов и доходы или расходы такого плательщика, связанные с приобретением указанных активов. Для «упрощенцев» подобных ограничений в налоговом законодательстве не существует, что подтверждает правомерность увеличения балансовой стоимости объектов основных средств на величину дооценки при исчислении единого налога по операциям их продажи.
Дополнительным аргументом в отстаивании нашей позиции может служить оговорка, приведенная во втором предложении п. 152.10 НКУ и указывающая на то, что нормы этого пункта не применяются к операциям, в отношении которых другими нормами НКУ предусмотрено признание доходов и расходов по данным бухгалтерского учета. Как мы сказали выше, абзац третий п. 44.2 НКУ предписывает плательщикам единого налога — юридическим лицам, входящим в группы 4 и 6 (в отношении группы 6 см. сноску на с. 44), с целью определения объекта налогообложения использовать именно бухучетный порядок, установленный П(С)БУ 25.
Следовательно, у таких плательщиков сумма дооценки** объекта основных средств увеличит его балансовую стоимость и соответственно будет учтена при определении объекта налогообложения, однако только в том случае, если такая переоценка была проведена с соблюдением всех перечисленных выше условий.
** Кстати, эта сумма не включается в состав доходов единоналожника, поскольку не соответствует критериям дохода, установленным пп. 292.1 и 292.3 НКУ.
Наталья Белова, Игорь Хмелевский,
экономисты-аналитики
