Контролируемые операции и «подконтрольные» лица: изучаем терминологию ст. 39 НКУ

Контролируемые операции и «подконтрольные» лица: изучаем терминологию ст. 39 НКУ

Положения обновленной «трансфертной» ст. 39 НКУ распространяются строго на определенный круг (так называемых «контролируемых», «подконтрольных») операций. Что это за операции и когда их участникам предстоит ориентироваться на обычные цены, рассмотрим в данной статье.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

«Контролируемые операции» — новая категория. А значит, как и все новое, требует внимания и освоения. К счастью, законодатель установил для нее ряд критериев. Сразу укажем, что важное значение в этом случае будет иметь то, с кем и в каких объемах осуществляет операции налогоплательщик, а в некоторых случаях — и сам вид товаров, которые покупаются/продаются. А теперь поглубже вникнем в детали и познакомимся с каждым из критериев подробнее.

Определение понятия «контролируемые операции» (на которые распространяется трансфертное ценообразование и правила определения обычных цен из ст. 39 НКУ) раскрывает п.п. 39.2.1 НКУ. Обратите внимание: контролируемыми считаются операции по покупке (продаже) товаров (работ, услуг), осуществляемые в определенных объемах и с определенными контрагентами.

В первую очередь к контролируемым операциям относятся операции со связанными лицами (т. е. считающимися «связанными» для целей трансфертного ценообразования согласно п.п. 14.1.159 НКУ), причем как резидентами, так и нерезидентами, а также некоторыми нерезидентами (подробнее о которых см. в таблице):

Какие операции являются контролируемыми

Как видим, для отнесения операции в разряд «контролируемой» («подконтрольной») важно одновременно учитывать:

1) статус контрагента (является ли он «особым» нерезидентом (в таблице — п. 2) либо связанным лицом: резидентом или нерезидентом (в таблице — п. 1). В свою очередь, связанных лиц — резидентов также проверяют на соответствие одной из четырех категорий, перечисленных выше (убыточников, спецрежимщиков, плательщиков налога на прибыль и/или НДС по пониженным ставкам или неплательщиков НДС и/или налога на прибыль). Обращаем внимание: в данном случае речь идет не просто об операциях налогоплательщика с «любыми» резидентами-убыточниками, спецрежимщиками, неплательщиками НДС и/или налога на прибыль или их плательщиками по пониженным ставкам (операции с которыми до 01.09.2013 г., как известно, под обычные цены подводил п.п. 153.2.3 НКУ), а только об операциях с теми из них, которые при этом являются с налогоплательщиком связанными лицами (!), т. е. когда можно говорить об определенном контроле и влиянии между налогоплательщиками (см. определение связанных лиц из п.п. 14.1.159 НКУ), а также

2) годовой объем осуществленных налогоплательщиком с таким контрагентом операций, — который (без учета НДС) должен быть равен или превышать 50 млн грн.

Учтите: только при одновременном выполнении этих двух условий операции будут считаться «контролируемыми» («подконтрольными»).

В данном случае возникает вопрос о порядке расчета предельного 50-миллионного объема операций. Здесь нужно заметить следующее:

— во-первых, рассчитывают его по каждому контрагенту за соответствующий (т. е. текущий) календарный год (т. е. по каждому из «подконтрольных» контрагентов ежегодно нарастающим итогом отслеживают объем операций, сопоставляя его с предельным объемом в 50 млн грн.). При этом поскольку в «переходном» текущем году нормы «трансфертной» ст. 39 НКУ заработали с 01.09.2013 г., с 50-миллионным критерием налогоплательщикам, очевидно, придется сопоставлять объем операций, посчитанный нарастающим итогом с начала отчетного года, т. е. с 1 января 2013 года. А вот сами ОЦ-нормы «трансфертной» ст. 39 НКУ (если 50-миллионный критерий соблюдается) — применять уже к контролируемым операциям, совершенным после этой даты, т. е. начиная с 01.09.2013 г. Также нужно учитывать, что достижение 50-миллионного критерия в операциях с одним из «подконтрольных» контрагентов не дает оснований перестать его отслеживать, например, по операциям с другим из «подконтрольных» контрагентов — поэтому годовые объемы операций налогоплательщику придется мониторить по каждому из контрагентов, подпадающих под критерии п.п. 39.2.1 НКУ;

— во-вторых, подсчитывать объемы (в разрезе «подконтрольных» контрагентов), очевидно, предстоит суммарно — включая в них как операции покупки, так и операции продажи с «подконтрольным» контрагентом (если, конечно, в течение года одновременно и покупки, и продажи происходили с одним и тем же «подконтрольным» контрагентом). В связи с этим возможны, например, ситуации, когда с одним контрагентом 50-миллионный критерий будет достигнут уже сразу по одной операции (договору), в то время как с другим контрагентом его удастся набрать лишь по нескольким, осуществленным в рамках года операциям (договорам). При этом само заключение договора не делает еще операцию «подконтрольной», поскольку для расчета 50-миллионного критерия важно, чтобы в рамках такого заключенного договора операции именно произошли (осуществились, состоялись);

— в-третьих, как уточняется в п.п. 39.2.1.4 НКУ, при подсчете операций суммы берутся без НДС;

— в-четвертых (чего, к сожалению, отмеченный подпункт уже не проясняет, говоря только об общей сумме «осуществленных» операций), возникает вопрос, каким образом (по какому событию: оплате, отгрузке, получению и пр.) вести подсчет объемов операций. По всей видимости, этот момент должен проясниться с появлением по контролируемым операциям соответствующей отчетности — отчета, который налогоплательщики ежегодно будут подавать налоговикам для осуществления контроля за трансфертным ценообразованием согласно п.п. 39.4.2 НКУ (подробнее о нем мы расскажем в статье на с. 19). При этом очевидно, что в операциях с нерезидентами объемы подсчитывают путем пересчета валютной составляющей по курсу НБУ на дату совершения операции.

Завершающий статью 39 «Трансфертное ценообразование» пункт 39.7 НКУ устанавливает, что нормы этой статьи применяют для целей разделов III и V НКУ, т. е. при обложении контролируемых операций налогом на прибыль и НДС. То же самое говорит и п.п. 39.1.2 НКУ, уточняющий, что определение цены по контролируемым операциям (соответствующими «трансфертными» методами из п. 39.3 НКУ) осуществляется с целью проверки правильности, полноты начисления и уплаты НДС и налога на прибыль.

В свою очередь, в «прибыльном» разделе III НКУ с 01.09.2013 г. это подтверждает обновленная редакция п. 153.2, которая (больше, заметим, не упоминая о связанных лицах, неплательщиках налога на прибыль или его нестандартных плательщиках) теперь лаконично устанавливает, что налогообложение контролируемых операций осуществляется по правилам «трансфертной» ст. 39 НКУ. А в НДС-разделе V НКУ аналогичные нормы закреплены в подкорректированных «общих» пп. 188.1 и 198.3, отсылающих при начислении налоговых обязательств/налогового кредита по контролируемым операциям к определению обычных цен опять же в соответствии с обсуждаемой ст. 39 НКУ.

При этом заметим: установленные п.п. 39.2.1 НКУ критерии контролируемых операций являются едиными (универсальными), т. е. считаются общими как для налога на прибыль, так и для НДС. Поэтому если осуществляемая операция является контролируемой, то по ней (ориентируясь на «трансфертные» обычные цены) отражают налоговые последствия как по налогу на прибыль, так и по НДС. Например: налогоплательщик осуществляет операции продажи/покупки со связанным лицом — «подконтрольным» резидентом — неплательщиком налога на прибыль (50-миллионный критерий при этом соблюдается). Поскольку осуществляемые операции относятся к контролируемым, применять «трансфертные» обычные цены налогоплательщику следует при отражении по ним налоговых последствий как по налогу на прибыль, так и по НДС.

Вместе с тем, охватывая только налог на прибыль и НДС, на другие разделы НКУ положения «трансфертной» ст. 39 не распространяются. При таких условиях, например, посвященный НДФЛ раздел IV НКУ под действие «трансфертной» ст. 39 НКУ не подпадает. Однако в ряде случаев упоминание об обычных ценах в нем по-прежнему сохранилось (в частности, при бесплатном получении товаров — см. п.п. «е» п.п. 164.2.17 НКУ, начислении дохода в неденежной форме — п. 164.5 НКУ, страховании — п.п. 165.1.27 НКУ и пр.). О применении обычных цен в таких «нетрансфертных» случаях (обычными налогоплательщиками — «неподконтрольными» лицами) мы подробно поговорим в статье на с. 10.

Меняя НКУ под трансфертное ценообразование, отдельные нормы Закон № 408 закрепил в Переходных положениях НКУ (заключительный подразд. 10 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ дополнен новым п. 21).

Так, в данном случае введены временные нормы (действуют до 01.01.2018 г.), разрешающие налогоплательщикам по некоторым ВЭД-операциям определять обычные цены альтернативными методами (условно назовем их как методы: «+/- 5 %» и «биржевой»). Установлены они для налогоплательщиков, осуществляющих операции по экспорту/импорту определенных групп товаров с «подконтрольными» нерезидентами из п.п. 39.2.1.2 НКУ (см. о них выше в таблице п. 2). Уточним, что, во-первых, это касается операций с товарными позициями по кодам 1001 — 1008, 1501 — 1522, 2601 — 2621, 2701 — 2716, 2801 — 2853, 2901 — 2942, 7201 — 7229, 7301 — 7326 согласно УКТВЭД (т. е., в частности, экспорта/импорта зерновых (пшеницы, ржи, овса, ячменя, гречки, риса, кукурузы и пр.); жиров и масел растительного или животного происхождения; руд, каменного угля, торфа, кокса, электроэнергии, нефтепродуктов; химсоединений, черных металлов и изделий из них). Во-вторых, речь идет об операциях экспорта/импорта таких товаров именно с «подконтрольными» нерезидентами (не обязательно связанными), т. е. согласно п.п. 39.2.1.2 НКУ нерезидентами, в государстве которых ставка налога на прибыль меньше, чем в Украине (на 5 и более процентов) или которые уплачивают налог на прибыль по ставке на 5 и более процентов меньше, чем в Украине. При этом в данном случае опять же важно, чтобы осуществляемые с ними операции соответствовали критериям «контролируемых» (п.п. 39.2.1 НКУ), и, в частности, по операциям с каждым из «подконтрольных» нерезидентов соблюдался предельный годовой критерий по сумме 50 и более млн грн. (без учета НДС). В-третьих, заметим, определять обычные цены введенными альтернативными методами — право, а не обязанность налогоплательщика (поэтому налогоплательщик, не желающий ими воспользоваться, может определять ОЦ методами из ст. 39 НКУ).

В заключение, учитывая важность нововведений, повторим: обновленная ст. 39 НКУ оговаривает порядок определения обычных цен для «контролируемых» операций. Уверены, что, узнав о критериях «подконтрольности», отделить эти операции от других операций теперь будет совсем легко.