Разложим по полочкам: распределение «входного» НДС

облагаемые/необлагаемые операции

Разложим по полочкам: распределение «входного» НДС

Наталия Адамович, налоговый эксперт

Необходимость в распределении «входного» НДС (на включаемую и не включаемую в налоговый кредит части) возникает в случае, если плательщик НДС (ст. 199 НКУ):

— осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС операции;

— приобретает товары, услуги, необоротные активы, предназначенные для одновременного использования в облагаемой и необлагаемой деятельности.

То есть для распределения «входного» НДС нужно ориентироваться, прежде всего, на назначение покупки: имеют ли приобретаемые товары, услуги, необоротные активы «двойное назначение» — предназначаются ли для одновременного использования в облагаемой и необлагаемой деятельности.

Если это условие выполняется, то «входной» НДС по товарам, услугам, необоротным активам подлежит распределению.

Такими двойными покупками, как правило, являются коммунальные услуги, если облагаемая и необлагаемая деятельность осуществляется в одном помещении, услуги охраны такого помещения либо же его аренда. Кроме того, сюда могут входить услуги связи, канцелярские принадлежности, персональные компьютеры и прочие товары для администрации, бухгалтерии или других подразделений, обслуживающих одновременно облагаемую и необлагаемую деятельность. В конце концов «двойной» будет покупка и самого здания, в котором планируется проводить как облагаемые, так и необлагаемые операции.

Обратите внимание! Если уже изначально известно, что товары/услуги, необоротные активы приобретаются для «двойных» операций (т. е. для одновременного участия в облагаемой и необлагаемой деятельности), то для проведения распределения по ним «входного» НДС дожидаться момента (периода) их фактического использования налогоплательщику не нужно.

При покупке «двойных» товаров/необоротных активов «входной» НДС распределяют по первому из событий в периоде получения налоговой накладной

Распределение необходимо осуществлять при формировании налогового кредита и в случае:

— импорта товаров/необоротных активов. Распределение проводим по дате уплаты импортного НДС, начисленного на дату подачи таможенной декларации;

— получения облагаемых услуг от нерезидента с местом их поставки на таможенной территории Украины. Распределение проводим в декларации по НДС периода, следующего за периодом, в котором были отражены налоговые обязательства по услугам от нерезидента (см. консультацию в подкатегории 101.23 БЗ).

Как устанавливает п. 199.6 НКУ, распределение налогового кредита по правилам ст. 199 НКУ не касается:

— операций по реорганизации предприятия (п.п. 196.1.7 НКУ);

— операций по продаже собственного металлолома (отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся у налогоплательщика вследствие переработки, на производстве, в строительстве, при ликвидации основных средств и т. п.);

— налогоплательщиков, получающих производственные дотации на покрытие разницы в тарифах (льготные операции согласно п.п. 197.1.28 НКУ);

— налогоплательщиков, с 01.07.2012 г. по 01.01.14 г. приобретающих/сооружающих необоротные активы для одновременного использования в облагаемых и необлагаемых согласно п. 15 подразд. 2 разд. ХХ НКУ «зерновых» операциях.

В перечисленных случаях налогоплательщикам, освобожденным от распределения, осуществлять распределение «входного» НДС по ст. 199 НКУ не нужно. Поэтому при приобретении товаров/услуг, необоротных активов в налоговый кредит они относят всю сумму «входного» НДС.

Каков принцип распределения «входного» НДС? Как следует из п. 199.1 НКУ, он состоит в том, что при покупке/изготовлении/ввозе товаров (услуг, необоротных активов), которые, как ожидается, будут задействованы в облагаемых и необлагаемых операциях, налоговый кредит следует определять путем произведения двух показателей:

(1) «входного» НДС по таким товарам (услугам, необоротным активам) и

(2) доли использования товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых операциях. Наглядно этот принцип выглядит так:

НК = НДС_{входной} х ЧВ,

где НК — часть «входного» НДС, которую разрешается поставить в налоговый кредит;

НДС_{входной} — общая сумма «входного» НДС при покупке товаров, услуг или необоротных активов (как правило, берется из графы 12 раздела III налоговой накладной);

ЧВ — доля использования товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых операциях.

Итак, имея налоговую накладную на руках, с суммой входного НДС вы определитесь без проблем. А вот как рассчитать ЧВ?

Вообще коэффициент распределения (ЧВ) рассчитывается как отношение объема поставок, облагаемых НДС по ставке 20 % (с 2014 г. — 17 %) и 0 %, к общему объему всех операций по поставке, т. е. операций облагаемых, освобожденных и не являющихся объектом налогообложения.

Но учтите! В ст. 199 НКУ установлены отдельные порядки расчета ЧВ для:

1) налогоплательщиков, уже осуществляющих необлагаемые операции (п. 199.2 НКУ — общий случай) и

2) вновь созданных налогоплательщиков и налогоплательщиков, у которых в предыдущем календарном году не было необлагаемых операций (необлагаемые операции отсутствовали — п. 199.3 НКУ).

Оба случая определения коэффициента распределения (ЧВ) рассмотрим в таблице.

Какой ЧВ применяем для распределения

Что нужно учесть при расчете ЧВ:

1) объемы поставок берутся без НДС;

2) при подсчете объемов участвуют только операции по поставке (т. е. операции, соответствующие определениям этого понятия из пп. 14.1.191, 14.1.185 НКУ), в том числе и операции поставки из уточняющих расчетов за расчетный период. Объемы по условным поставкам так же следует учитывать в расчете ЧВ (за исключением условной поставки при аннулировании НДС-регистрации);

3) значение ЧВ округляется по общеустановленным правилам до сотых, т. е. до двух знаков после запятой (см. письма ГНСУ от 06.04.2011 № 9496/7/16-1517-05 и от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04 //
«Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 43, с. 5; № 93, с. 6). Так, например, полученное в результате расчета значение ЧВ «45,3543 %» с учетом последующего округления следует указывать в отведенном для него поле строки 15.1 декларации по НДС как «45,35 %»;

4) при проведении распределения «входного» НДС ЧВ на протяжении текущего года, включая и последний период (декабрь или IV квартал), отражается в специальном поле строки 15.1 (16.6.1) декларации по НДС.

Реестр НН. Правила отражения в Реестре «распределяемых» налоговых накладных зависят от того, известен ЧВ на момент распределения «входного» НДС или не известен (п. 2.10 разд. IV Порядка № 1340):

1) если на момент распределения коэффициент ЧВ известен (в прошлом году плательщик осуществлял необлагаемые операции и проводил перерасчет ЧВ по результатам года), то распределять нужно «входной» НДС сразу при получении налоговой накладной. При этом в разделе II Реестра общую сумму из графы 8 нужно разнести между графами 9, 10 и 11, 12 соответствующим образом, указывая:

— в графах 9, 10 — суммы, соответствующие доле использования товаров, услуг, необоротных активов в облагаемых операциях (т. е. пропорционально ЧВ), а

— в графах 11, 12 — суммы, соответствующие доле использования товаров, услуг, необоротных активов в операциях, освобожденных от НДС и не являющихся объектом налогообложения.

В графе 5 распределяемая налоговая накладная помечается как «ПНПР» или «ПНЕР»;

2) если на момент распределения ЧВ не известен (до этого не было облагаемых операций), то «распределяемые» налоговые накладные отражают в разделе II Реестра сперва как обычные налоговые накладные. Далее последней записью отчетного периода распределение проводится комплексно одной «корректирующей» записью, уменьшающей соответствующим образом сумму налогового кредита: с исключением сумм из налогового кредита (со знаком «-») в графах 9, 10 и их одновременным отражением (со знаком «+») в графах 11, 12 раздела II Реестра. При этом в графе 6 плательщик должен указать свое наименование, а в графе 7 — свой ИНН.

Декларация по НДС. Покупки с распределяемым «входным» НДС отражаются в отдельной строке 15 декларации по НДС (п. 4.4 разд. V Порядка № 1492). При этом в ее:

— строке 15.1 отражают сумму «входного» НДС, включаемую в состав налогового кредита (согласно рассчитанному коэффициенту распределения (ЧВ), который указывается в специальном поле этой строки), и соответствующие объемы приобретения (без НДС);

— строке 15.2 отражают только объемы приобретения (без НДС), соответствующие той сумме «входного» НДС, которая в состав налогового кредита по распределению не включается.

Приложение Д5. Также «распределяемые» налоговые накладные (с суммой НДС, разбиваемой на включаемую и не включаемую в налоговой кредит части) отражаются в приложении Д5 к декларации по НДС, где показываются развернуто — двумя строками, т. е. и в первой, и во второй таблице раздела II приложения Д5.

Бухгалтерский учет. В бухгалтерском учете не возмещаемые предприятию суммы косвенных налогов (в том числе НДС) в связи с приобретением запасов формируют их первоначальную стоимость (п. 9 П(С)БУ 9).

То есть «входной» НДС, уплаченный при приобретении запасов и не включенный по нормам налогового законодательства в налоговый кредит при первоначальном распределении, идет на увеличение первоначальной стоимости активов.

Аналогично дело обстоит и с учетом распределения НДС при приобретении основных средств. Не возмещаемые предприятию суммы косвенных налогов (в частности НДС) в связи с приобретением (созданием) основных средств, нематериальных активов формируют их первоначальную стоимость (п. 8 П(С)БУ 7, п. 11 П(С)БУ 8). «Входной» НДС, уплаченный при приобретении основных средств, нематериальных активов и не включенный по нормам налогового законодательства в налоговый кредит (в его части), увеличивает стоимость таких активов в момент их первоначального признания (зачисления на баланс).

Распределение «входного» НДС

Налоговый учет. Налоговый учет также не отстает в этом деле от бухучета. Согласно абзацу третьему п.п. 139.1.6 НКУ, в случае если плательщик НДС одновременно проводит операции по продаже товаров (выполнению работ, предоставлению услуг), облагаемые НДС и освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом обложения таким налогом, НДС, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров, работ, услуг, входящих в состав расходов и основных средств и нематериальных активов, подлежащих амортизации, включается в стоимость соответствующего объекта основных средств или нематериального актива в сумме, не включенной в налоговый кредит такого плательщика налога в соответствии с разд. V этого Кодекса.

То есть НДС при первоначальном распределении должен идти или в налоговый кредит, или в расходы / стоимость необоротных активов.

Не попавший в налоговый кредит НДС после распределения можно отнести в себестоимость/расходы/первоначальную стоимость необоротных активов

Хотим вас предупредить. Дело в том, что, как требует п.п. 139.1.6 НКУ, в расходы/первоначальную стоимость относится только НДС, «уплаченный в составе расходов на приобретение товаров, работ, услуг, необоротных активов». В то же время импортный НДС уплачивается не в составе стоимости приобретаемых товаров/необоротных активов, а отдельно. Поэтому формально получается, что не включенная с состав налогового кредита часть импортного НДС попросту пропадает. Справедливым это назвать сложно. Тем более, что аналогичная ситуация обстоит и с услугами от нерезидента с местом их поставки на таможенной территории Украины.

На наш взгляд, к положениям абзаца третьего п.п. 139.1.6 НКУ не стоит подходить формально, ведь независимо от того, осуществляется ли импорт товаров, работ или услуг, суммы НДС в любом случае уплачиваются в связи с их приобретением. А значит, после распределения часть, не попавшая в налоговый кредит, также вправе оказаться в расходах/стоимости необоротных активов. Остается надеяться, что Миндоходов не будет «формальничать» и займет аналогичную позицию.

	выводы
	Распределению подлежат только те покупки товаров, работ, услуг и необоротных активов, которые предназначены для одновременного использования в облагаемых и необлагаемых операциях. Причем при условии, что разделить их прямым счетом невозможно. НДС по таким покупкам распределяется по первому событию (распределение происходит в строках 15.1 и 15.2 декларации по НДС). Суммы НДС, не попавшие в результате распределения в состав налогового кредита, плательщики налога на прибыль имеют право включить в состав налоговых расходов или в стоимость соответствующего объекта основных средств или нематериальных активов.