Неприбыльная мозаика

Неприбыльная мозаика

Александр Ключник, налоговый эксперт

Остановимся на тех вопросах, которые традиционно вызывают интерес бухгалтера неприбыльной организации. Являясь по сути разрозненными, они как раз и способны составить ту мозаичную картинку, которая отражает своеобразное налогообложение неприбыльщиков. Поскольку рассматривать будем популярные вопросы, то по большинству из них имеются консультации в Базе знаний (БЗ) на сайте Миндоходов. В таких случаях нам остается озвучить мнение миндоходовцев и выразить свое к нему отношение…

Неприбыльными считаются предприятия, учреждения и организации, которые ставят своей целью не получение прибыли, а осуществление благотворительной деятельности и меценатства или другой деятельности, предусмотренной законодательством (см. п.п. 14.1.121 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI, далее — НКУ). Основной деятельностью для таких организаций является деятельность по предоставлению благотворительной помощи, просветительских, культурных, научных, образовательных, социальных и других подобных услуг для общественного потребления, по созданию систем социального самообеспечения граждан и т. п. Обложению их налогом на прибыль посвящена ст. 157 НКУ.

Основная деятельность — это деятельность неприбыльной организации, которая определена для нее как основная законом, регулирующим деятельность соответствующей неприбыльной организации.

К основной деятельности неприбыльных организаций относится также продажа товаров, выполнение работ, предоставление услуг, пропагандирующих принципы и идеи, для защиты которых создана такая неприбыльная организация и которые тесно связаны с ее основной деятельностью. Толкование термина «основная деятельность» представлено в п. 157.15 НКУ.

Цели создания конкретной неприбыльной организации, а также исчерпывающий перечень видов ее деятельности, которые не предусматривают получения прибыли, должны быть приведены в уставных документах, разработанных на основании норм соответствующего закона о такой организации. Это требование закреплено абз. четвертым п. 157.15 НКУ.

Вдобавок к этому в уставных документах должен быть оговорен особый порядок распределения полученных доходов и активов неприбыльной организации в случае ее ликвидации, в соответствии с которым имущество ликвидируемой неприбыльной организации должно быть передано одной или нескольким таким организациям соответствующего вида или зачислено в бюджет. Этот момент закреплен в п. 157.13 НКУ.

В связи с отсутствием цели получения прибыли основная деятельность неприбыльных организаций освобождается от обложения налогом на прибыль. В случае осуществления неприбыльной организацией иных операций, освобождение не работает.

При совершении нельготируемых операций неприбыльная организация должна уплачивать налог на прибыль в порядке, оговоренном п. 157.11 НКУ

Именно с учетом такого разделения деятельности на основную (освобождаемую) и неосновную (облагаемую) построена и форма налоговой отчетности — Налогового отчета об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями (утверждена приказом ГНАУ от 31.01.2011 г. № 56, далее — Отчет, налоговый Отчет), в котором соответственно:

— в части I — отражаются доходы и расходы от основной деятельности, освобожденной от налогообложения;

— в части II — отражаются доходы и расходы от неосновной деятельности, подлежащей налогообложению.

Полнее об общих вопросах создания, функционирования и налогообложения неприбыльных организаций можно прочесть в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 44.

Вопрос о том, подлежат ли обложению налогом на прибыль операции по сдаче неприбыльной организацией имущества в аренду, является одним из «классических». Подобные операции неприбыльщики совершают сравнительно часто. У налоговиков, как водится, есть на этот счет устоявшееся мнение: да, облагаются.

Аргумент в пользу такого вывода довольно прост: доходы соответствующих неприбыльных организаций, освобожденные от налогообложения, определены пп. 157.2 — 157.9 НКУ. Указанными пунктами не предусмотрено освобождение доходов от сдачи в аренду имущества. В целом логика понятна. Очередное подтверждение такой позиции налоговиков представлено в подкатегории 102.26 БЗ (аналогичный ответ приведен в «Вестнике Министерства доходов и сборов Украины», 2013, № 42, с. 74). Однако необходимо сделать три важных замечания по этому поводу.

Первое. И вопрос в консультации БЗ, и ответ на него сформулированы в отношении вообще неприбыльных организаций, в целом. Соответственно, указание на облагаемость арендных операций воспринимается как относящееся к любой неприбыльной организации. Однако сами налоговики признают, что у бюджетных организаций (они, напомним, тоже попадают в разряд неприбыльных) доходы от аренды не облагаются. И сообщает об этом уже другая консультации БЗ из той же подкатегории 102.26 (ранее о том же шла речь в письме ГНСУ от 19.09.2011 г. № 299/5/15-1415 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 44). Арендные доходы бюджетных организаций в налоговом Отчете предписано отражать по строке 1.3.7 «Прочие поступления, зачисляемые в состав смет (на специальные счета)».

Второе. Важно помнить, что налогом облагается все же не доход от аренды, а прибыль. Разумеется, налоговые консультации ссылаются на п. 157.11 НКУ, согласно которому объект налогообложения исчисляется как доходы из нельготируемых источников, уменьшенные на величину связанных с ними расходов (такие расходы не могут быть учтены в сумме большей, чем доходы, а значит, получение убытка невозможно). Но не содержат примеров расходов, которые могут быть учтены при аренде. По нашему мнению, для этих целей подойдут расходы на оплату коммунальных услуг, уборку помещения и т. п.

Третье. По крайней мере теоретически доход от предоставления в аренду имущества неприбыльной организацией может освобождаться от налогообложения при условии, что такая деятельность:

1) соответствует профильному законодательству (как минимум, она не должна быть направлена на получение прибыли);

2) указана в учредительных документах;

3) является основной с точки зрения п. 157.15 НКУ, причем доходы от такой деятельности должны быть названы в пп. 157.2 — 157.9 НКУ в числе освобожденных.

Подробнее о такой возможности см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 100, с. 23.

Это еще одна операция, которая время от времени «случается» в деятельности многих неприбыльных организаций. В БЗ (подкатегория 102.26) вопрос по этому поводу сформулирован уже с учетом свое­образия бюджетников, которых «вынесли за скобки»: как облагаются операции неприбыльных организаций (кроме бюджетных учреждений) по реализации основных средств (далее — ОС), не подлежащих амортизации* в налоговом учете?

Ответ построен на той же логике, что и с доходом от аренды. Хотя определяющая фраза консультации звучит не вполне корректно: «Таким образом, доходы, полученные неприбыльными организациями от реализации основных средств, не относятся к доходам, освобождаемым от налогообложения у указанных организаций, и потому облагаются на общих основаниях». Налогообложение происходит все-таки не на общих основаниях, а по правилу, изложенному в п. 157.11 НКУ, что в самой консультации и сообщается дальше.

Доходы от реализации основных средств отражают в стр. 10 части II налогового Отчета по итогам налогового периода, в котором произошел переход права собственности к покупателю. При этом расходы, которыми могут быть расходы на приобретение и/или улучшение продаваемых ОС, отражаются в стр. 11 части II Отчета.

И эта «налоговая область» не осталась без внимания авторов, наполняющих БЗ. Соответствующая консультация представлена в подкатегории 102.13. Чтобы дать ответ на вопрос, облагать или не облагать, используется проверенная схема: конкретный вид доходов ищется в пп. 157.2 — 157.9 НКУ и, если он там не представлен, делается вывод об обложении налогом на прибыль по правилам п. 157.11 НКУ.

По мнению налоговиков, на неприбыльные организации без исключений распространяются нормы п. 153.1 НКУ, регулирующего порядок обложения операций с расчетами в иностранной валюте

Согласно п.п. 153.1.3 НКУ определение курсовых разниц от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности в иностранной валюте осуществляется согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета. При этом согласно абз. 2 п.п. 153.1.3 НКУ прибыль (положительное значение курсовых разниц) учитывается в составе доходов плательщика налога, а убыток (отрицательное значение курсовых разниц) учитывается в составе расходов плательщика налога. И хотя этот абзац полностью воспроизведен в обсуждаемой консультации, по поводу учета отрицательных курсовых разниц в составе расходов обольщаться не следует — отсутствует в принципе доход, с которым непосредственно были бы связаны такие расходы. Учесть расходы без дохода для неприбыльной организации невозможно.

Именно поэтому БЗ содержит ответ на вопрос «включаются ли в доходы неприбыльной организации положительные курсовые разницы от пересчета иностранной валюты, полученной в виде освобожденного от налогообложения дохода?». Но не содержит ответа на вопрос о включении в расходы отрицательной курсовой разницы — при подобных правилах налогообложения он бессмыслен.

Мы же хотим обратить внимание на то, что спрашивали не вообще о курсовой разнице, а о той, что возникает с льготируемых доходов. По нашему мнению, налогообложение такой курсовой разницы не прописано прямо в НКУ и не вытекает из общей логики налогообложения неприбыльных организаций. И кстати, в «докодексный» период, в котором подход к налогообложению неприбыльщиков был очень похож на ныне существующий, сами налоговики предписывали облагать курсовые разницы только в отношении тех сумм (задолженностей), которые не были связаны с основной деятельностью организации (см., например, письмо ГНАУ от 15.09.2006 г. № 10363/6/15-0516).

При определенных обстоятельствах поступающие неприбыльной организации необлагаемые доходы от основной деятельности могут стать облагаемыми. Пунктом 157.14 НКУ использование освобожденных от налогообложения средств на цели, не предусмотренные уставом, прямо названо нарушением. При этом средства и имущество, использованные не по целевому назначению, считаются доходом и подлежат обложению налогом на прибыль по ставке, установленной п. 151.1 НКУ (с учетом п. 10 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ; в 2013 году — это 19 %).

Соответствующая консультация из подкатегории 102.26 БЗ, кроме воспроизведения положений п. 157.14 НКУ, сообщает об отражении ставших облагаемыми сумм в налоговом Отчете. Они должны быть показаны в части II Отчета (в строке 10), без их включения в состав расходов.

Консультация, служащая ответом на вопрос об ответственности за неподачу Отчета, размещена в подкатегории 102.33 БЗ. Она совершенно справедливо отсылает к п. 120.1 НКУ, так как раздел III порядка составления налогового Отчета сообщает, что представление Отчета и уплата налога на прибыль происходят в сроки, установленные НКУ.

Налоговый Отчет по всем признакам (определенным в п. 46.1 НКУ) соответствует статусу налоговой декларации. Следовательно, ответственность за его непредставление или представление с опозданием наступает в соответствии с положениями п. 120.1 НКУ.

Напомним, что непредставление или несвоевременное представление налогоплательщиком налоговых деклараций влекут за собой наложение штрафа в размере 170 грн. за каждый факт подобного нарушения. Те же действия, совершенные налогоплательщиком, к которому в течение года уже был применен штраф на указанных основаниях, влекут наложение штрафа в размере 1020 грн. за каждое нарушение.

Собственно, особых откровений упомянутая консультация не содержит. Да и спорить здесь не с чем. Но напоминание об опасности быть оштрафованным, надеемся, поможет избежать как самого нарушения, так и его неприятных последствий.

В завершение статьи отметим те изменения, которые относительно недавно произошли в НКУ и касаются неприбыльных организаций. С 1 января 2013 года налоговый Отчет представляется один раз в год: в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного года. Связано это с изменениями, внесенными в п. 57.1 НКУ пунктом 16 Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно государственной налоговой службы и в связи с проведением административной реформы в Украине» от 05.07.2012 г. № 5083-VI. Налоговики тоже высказались по этому поводу — в письме ГНСУ от 07.12.2012 г. № 6751/0/61-12/18-3115 (см. «Налоги и бухгалтерский учет» 2013, № 33, с. 3). Ра­зумеется, подтвердив необходимость представлять Отчет только по итогам года.

Заметим, что в порядке заполнения Отчета описанные изменения отражения пока не нашли, текст его остается сориентированным на ежеквартальное представление этой неприбыльной отчетности. С одной стороны, до ближайшей отчетной даты, которая наступит лишь в 2014 году (по итогам 2013 года), изменения могут быть внесены. А с другой стороны, печальный опыт подсказывает, что в подобных ситуациях надежды могут долго не оправдываться (вспомним IТ-льготников, вынужденных ожидать форму отчетности, которая бы позволила просто и удобно отражать льготируемую и нельготируемую прибыль). Так что не исключено, что заполнять Отчет по итогам 2013 года придется руководствуясь логикой (так сказать, «не буквой, а духом»). Впрочем, особых затруднений это вызвать не должно.

Еще одним новшеством можно считать отмену определения величины неиспользованного дохода за прошлый год с целью последующей уплаты налога на прибыль с суммы, превышающей 25 % общего дохода (если такое превышение имеет место на конец первого квартала). Хотя и до последнего времени это касалось далеко не всех неприбыльных организаций, а лишь упомянутых в п.п. «г» п. 157.1 НКУ (с признаком неприбыльности 0011). Такие изменения в п. 157.11 НКУ внесены Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно уплаты экологического налога за утилизацию снятых с эксплуатации транспортных средств и усовершенствования некоторых налоговых норм» от 04.07.2013 г. № 422-VII.

Конечно же, рассмотренные в статье ситуации представляют собой лишь часть из числа тех, что могут на практике вызывать затруднения. Рассмотреть в одном материале все проблемные вопросы невозможно уже потому, что таких вопросов много. Это следствие достаточно большого количества очень разных организаций, объединенных понятием неприбыльности. Мы же и в дальнейшем будем обращаться к «неприбыльной тематике», анализируя и другие интересные ситуации.

	выводы
	Несмотря на прилагательное «неприбыльные», в отдельных случаях неприбыльные организации обязаны уплатить налог на прибыль. Для того чтобы тот или иной вид доходов не облагался, он обязательно должен попасть в перечень доходов, которые льготируются для конкретного вида неприбыльной организации (перечень этот содержится в пп. 157.2 — 157.9 НКУ). База знаний содержит консультации по большей части «популярных» операций неприбыльщиков, но в некоторых случаях их выводы (например, относительно положительных курсовых разниц с доходов в иностранной валюте, освобожденных от обложения) представляются неоправданно фискальными. Начиная с 2013 года налоговый Отчет подается неприбыльными организациями один раз, по итогам года.