О вопросах, связанных с применением норм НКУ, регулирующих взимание ФСН и применение спецрежима обложения НДС деятельности в сфере сельского хозяйства
Информационное письмо Высшего административного суда Украины от 28.12.2012 г. № 2614/12/13-12
В связи с возникновением в судебной практике вопросов, связанных с применением норм Налогового кодекса Украины, регулирующих взимание фиксированного сельскохозяйственного налога и применение специального режима обложения налогом на добавленную стоимость деятельности в сфере сельского хозяйства, на основании пункта 4 части первой статьи 32 Закона Украины «О судоустройстве и статусе судей» Высший административный суд Украины считает необходимым сообщить следующее.
Главой 2 раздела XIV Налогового кодекса Украины регулируются отношения по взиманию фиксированного сельскохозяйственного налога.
В соответствии с пунктом 301.1 статьи 301 этого Кодекса плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога с учетом ограничений, установленных пунктом 301.6 этой статьи, могут быть сельскохозяйственные товаропроизводители, у которых часть сельскохозяйственного товаропроизводства за предыдущий налоговый (отчетный) год равна или превышает 75 процентов.
Согласно подпункту 14.1.235 пункта 14.1 статьи 14 Налогового кодекса Украины сельскохозяйственный товаропроизводитель для целей главы 2 раздела XIV этого Кодекса — это юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, которое занимается производством сельскохозяйственной продукции и/или разведением, выращиванием и выловом рыбы во внутренних водоемах (озерах, прудах и водохранилищах) и ее переработкой на собственных или арендованных мощностях, в том числе самостоятельно изготовленного сырья на давальческих условиях, и осуществляет операции по ее поставке.
В то же время объектом обложения фиксированным сельскохозяйственным налогом согласно пункту 302.1 статьи 302 Налогового кодекса Украины является площадь сельскохозяйственных угодий (пашни, сенокосов, пастбищ и многолетних насаждений) и/или земель водного фонда (внутренних водоемов, озер, прудов, водохранилищ), находящаяся в собственности сельскохозяйственного товаропроизводителя или предоставленная ему в пользование, в том числе на условиях аренды.
При решении вопроса о том, влияет ли оформление права пользования земельными участками на размер объекта обложения фиксированным сельскохозяйственным налогом, а также на правомерность пребывания сельскохозяйственного товаропроизводителя в статусе плательщика этого налога, судам следует исходить из следующего.
Из содержания приведенных законодательных норм следует, что квалификационным требованием для лица, претендующего на приобретение статуса плательщика фиксированного сельскохозяйственного налога, является доля сельскохозяйственного товаропроизводства, которая должна превышать 75 процентов общего объема дохода субъекта хозяйствования.
Порядок приобретения и подтверждения статуса плательщика фиксированного сельскохозяйственного налога установлен статьей 308 Налогового кодекса Украины. В частности, для приобретения или подтверждения статуса плательщика этого налога лицо должно подать сведения (справку) о земельных участках с указанием каждого документа, устанавливающего право собственности/пользования каждым земельным участком.
В то же время законодательно не установлено требование о минимальном количестве земельных участков, которые принадлежат на праве собственности или находятся в пользовании плательщика фиксированного сельскохозяйственного налога.
При этом такое лицо должно будет подтвердить соблюдение критерия по минимальной доле сельскохозяйственного товаропроизводства.
Последствия несоблюдения лицом требований по минимальному объему доли сельскохозяйственного товаропроизводства установлены статьей 308 Налогового кодекса Украины.
В частности, основанием для отмены регистрации плательщика фиксированного сельскохозяйственного налога в соответствии с пунктом 308.6 статьи 308 этого Кодекса является или добровольное решение такого плательщика, или решение органа государственной налоговой службы, которое может быть принято в случае: 1) или ликвидации такого плательщика, в том числе путем реорганизации, 2) или установления по результатам документальной проверки нарушения требований статьи 301 Налогового кодекса Украины.
В свою очередь, требования статьи 301 Налогового кодекса Украины касаются доли сельскохозяйственного товаропроизводства, которая должна превышать 75 процентов общего объема доходов сельскохозяйственного товаропроизводителя.
Для определения указанной доли учитывается доход от операций с сельскохозяйственной продукцией.
В соответствии с пунктом 308.4 статьи 308 Налогового кодекса Украины доход сельскохозяйственного товаропроизводителя, полученный от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства и продуктов ее переработки (кроме подакцизных товаров, за исключением виноматериалов виноградных (коды согласно УКТВЭД 2204 29 — 2204 30), произведенных на предприятиях первичного виноделия для предприятий вторичного виноделия, которые используют такие виноматериалы для производства готовой продукции, включает доходы, полученные от:
— реализации продукции растениеводства, произведенной (выращенной) на угодьях, которые принадлежат сельскохозяйственному товаропроизводителю на праве собственности или предоставлены ему в пользование, а также продукции рыбоводства, выловленной (собранной), разведенной, выращенной во внутренних водоемах (озерах, прудах и водохранилищах), и продуктов ее переработки на собственных предприятиях или арендованных производственных мощностях;
— реализации продукции растениеводства на закрытом грунте и продуктов ее переработки на собственных предприятиях или арендованных производственных мощностях;
— реализации продукции животноводства и птицеводства и продуктов ее переработки на собственных предприятиях или арендованных производственных мощностях;
— реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной из сырья собственного производства на давальческих условиях, независимо от территориального расположения перерабатывающего предприятия.
Из предписаний пункта 308.4 статьи 308 Налогового кодекса Украины следует, что сельскохозяйственная продукция для целей определения доли сельскохозяйственного товаропроизводства делится на четыре вида:
1) продукция растениеводства, произведенная (выращенная) на угодьях, которые принадлежат сельскохозяйственному товаропроизводителю на праве собственности или предоставлены ему в пользование, а также продукция рыбоводства, выловленная (собранная), разведенная, выращенная во внутренних водоемах (озерах, прудах и водохранилищах), и продукты ее переработки на собственных предприятиях или арендованных производственных мощностях;
2) продукция растениеводства на закрытом грунте и продукты ее переработки на собственных предприятиях или арендованных производственных мощностях;
3) продукция животноводства и птицеводства и продукты ее переработки на собственных предприятиях или арендованных производственных мощностях;
4) продукция, произведенная из сырья собственного производства на давальческих условиях, независимо от территориального расположения перерабатывающего предприятия.
При этом отнесение сельскохозяйственной продукции к каждому из приведенных видов связано как со свойствами этой продукции (например, продукция растениеводства или животноводства), так и с определенными требованиями по способу создания такой продукции.
В частности, продукция растениеводства может быть произведена (выращена) на сельскохозяйственных угодьях. При этом предусматривается, что соответствующие угодья находятся в собственности или пользовании лица.
В соответствии с изложенным, для целей расчета доли сельскохозяйственного товаропроизводства учитываются доходы от реализации продукции растениеводства, произведенной (выращенной) на угодьях, которые принадлежат сельскохозяйственному товаропроизводителю на праве собственности или предоставлены ему в пользование.
При определении содержания понятия нахождения сельскохозяйственных угодий на праве собственности или пользования у плательщика фиксированного сельскохозяйственного налога судам следует исходить из следующего.
Согласно подпункту 14.1.233 пункта 14.1 статьи 14 Налогового кодекса Украины сельскохозяйственные угодья — это пашня, многолетние насаждения, сенокосы, пастбища и перелоги.
Соответственно сельскохозяйственные угодья находятся на земельных участках сельскохозяйственного назначения.
Согласно подпункту 14.1.77 пункта 14.1 статьи 14 Налогового кодекса Украины земли сельскохозяйственного назначения для целей главы 2 раздела XIV этого Кодекса — это земли, предоставленные для производства сельскохозяйственной продукции.
По содержанию приведенных норм Налогового кодекса Украины для целей взимания фиксированного сельскохозяйственного налога земли, используемые сельскохозяйственным товаропроизводителем для производства продукции растениеводства, должны находиться в собственности или пользовании такого производителя.
В то же время Налоговый кодекс Украины не детализирует требования к правовому титулу, в соответствии с которым у лица возникает право пользования земельным участком, на котором расположены сельскохозяйственные угодья, а также к правоустанавливающим документам, которыми подтверждаются соответствующие права на земельные участки.
Таким образом, при таких обстоятельствах любое право пользования земельным участком, на котором расположены сельскохозяйственные угодья, на каких бы то ни было из таких оснований не возникало такое право, является надлежащим для подтверждения доли сельскохозяйственного товаропроизводства для целей взимания фиксированного сельскохозяйственного налога.
Таким образом, как следует из содержания пункта 308.4 статьи 308 Налогового кодекса Украины, для расчета доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства как таких, которые могут учитываться при определении доли сельскохозяйственного товаропроизводства, могут включаться доходы от продажи продукции растениеводства, выращенной (произведенной) на сельскохозяйственных угодьях, находящихся в пользовании лица на любых условиях.
Следует отметить, что земельное законодательство Украины требует государственной регистрации документа, устанавливающего право пользования земельным участком.
Так, в соответствии с частью второй статьи 20 Закона Украины от 06.10.98 № 161-XIV «Об аренде земли» право аренды земельного участка возникает со дня государственной регистрации этого права согласно закону, регулирующему государственную регистрацию вещных прав на недвижимое имущество и их обременений.
Таким образом, для целей регулирования земельных отношений возникновение права аренды земельного участка связано с фактом государственной регистрации соответствующего договора.
В то же время налоговое законодательство не требует государственной регистрации договора аренды земельного участка (пая) как обязательного признака для квалификации соответствующего участка как находящегося в пользовании сельскохозяйственного товаропроизводителя.
Учитывая приоритетность применения норм Налогового кодекса Украины перед нормами других областей права в регулировании налоговых правоотношений, следует признать, что несоблюдение норм земельного законодательства относительно регистрации права аренды земельных участков не может быть препятствием для квалификации сельскохозяйственных угодий как находящихся в пользовании товаропроизводителя для целей взимания фиксированного сельскохозяйственного налога. Рассматриваемые угодья будут находиться в пользовании плательщика сельскохозяйственного налога. При этом следует учитывать, что возникновение арендных отношений согласно требованиям земельного законодательства не является обязательным условием для признания сельскохозяйственных угодий находящимися в пользовании плательщика фиксированного сельскохозяйственного налога. Указанное объясняется тем, что аренда является только одним из видов права пользования землей.
В свою очередь, Налоговый кодекс Украины не сводит пользование сельскохозяйственными угодьями только к возникновению права аренды на соответствующие земельные участки. Соответственно зарегистрированный надлежащим образом договор аренды не может считаться единственным обязательным документом, подтверждающим правомерность пребывания лица в статусе плательщика фиксированного сельскохозяйственного налога. Таким образом, дефекты оформления соответствующего договора не могут влиять на правильность учета доходов от реализации продукции растениеводства при расчете доли сельскохозяйственного товаропроизводства.
При таких обстоятельствах продукция, выращенная на земельном участке, арендованном плательщиком фиксированного сельскохозяйственного налога у юридического и/или физического лица, является сельскохозяйственной продукцией в понимании главы 2 раздела XIV Налогового кодекса Украины независимо от того, зарегистрированы ли надлежащим образом договоры аренды такого участка.
Соответственно такая продукция должна учитываться при определении доли сельскохозяйственного товаропроизводства в размере 75 процентов, необходимой для приобретения и подтверждения лицом статуса плательщика сельскохозяйственного товаропроизводителя. При таких обстоятельствах отсутствуют какие-либо основания для деления сельскохозяйственной продукции на полученную на надлежащим образом оформленных земельных участках, право аренды которых зарегистрировано, и на выращенную на участках, аренда или другое право пользования которыми оформлены с недостатками.
Таким образом, пребывание лица в статусе плательщика фиксированного сельскохозяйственного налога является правомерным, если при этом соблюден критерий по минимальному объему доли сельскохозяйственного товаропроизводства, установленный статьей 301 Налогового кодекса Украины. Этот критерий соблюдается в том случае, если продукция растениеводства выращена на сельскохозяйственных угодьях, находящихся в пользовании плательщика налога, независимо от состояния государственной регистрации договоров аренды соответствующих участков.
Аналогичные правила применяются при определении оснований для применения лицом специального режима обложения налогом на добавленную стоимость деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства.
Так, в соответствии с пунктом 209.6 статьи 209 Налогового кодекса Украины сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных основных фондах, а также на давальческих условиях, в которой удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг составляет не менее 75 процентов стоимости всех товаров/услуг, поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно.
Условия, при которых сельскохозяйственное предприятие утрачивает право применения специального режима обложения налогом на добавленную стоимость, установлены пунктом 209.11 статьи 209 Налогового кодекса Украины. В соответствии с указанной нормой, если субъект специального режима налогообложения поставляет в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно несельскохозяйственные товары/услуги, удельный вес которых превышает 25 процентов стоимости всех поставленных товаров/услуг, то на такое предприятие не распространяется специальный режим налогообложения, установленный этой статьей. Такое предприятие обязано определить налоговое обязательство по этому налогу по итогам отчетного налогового периода, в котором было допущено такое превышение, и уплатить налог в бюджет в общем порядке.
Таким образом, определяющим для установления права лица применять специальный режим обложения налогом на добавленную стоимость является соблюдение сельскохозяйственным товаропроизводителем критерия по удельному весу сельскохозяйственных товаров, который должен составлять не менее 75 процентов стоимости всех товаров/услуг, поставленных в течение последовательных отчетных налоговых периодов совокупно.
При этом сельскохозяйственными в соответствии с пунктом 209.7 статьи 209 Налогового кодекса Украины считаются товары, указанные в товарных группах 1 — 24, товарных позициях 4101, 4102, 4103, 4301 согласно УКТВЭД, и услуги, полученные в результате осуществления деятельности, на которую в соответствии с пунктом 209.17 этой статьи распространяется действие специального режима налогообложения в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства, если такие товары выращиваются, откармливаются, вылавливаются или собираются (заготовляются), а услуги предоставляются, непосредственно плательщиком налога — субъектом специального режима налогообложения (кроме приобретения таких товаров/услуг у других лиц), которые поставляются указанным плательщиком налога — их производителем.
Соответственно единственными критериями для отнесения товаров к сельскохозяйственным для целей применения специального режима обложения налогом на добавленную стоимость является принадлежность этих товаров к определенной товарной группе, а также создание этих товаров в процессе деятельности, определенной пунктом 209.17 статьи 209 Налогового кодекса Украины (которые также определяются по соответствующим группам классификатора видов экономической деятельности).
Если товары соответствуют определенным товарным группам и получены в результате осуществления деятельности, соответствующей определенным видам, они являются сельскохозяйственными и должны учитываться при определении удельного веса сельскохозяйственных товаров для целей применения специального режима обложения налогом на добавленную стоимость. При этом несоблюдение удельного веса относительно реализации сельскохозяйственных товаров является единственным основанием для применения к сельскохозяйственному товаропроизводителю правил общего режима обложения налогом на добавленную стоимость. В других случаях, в частности в случае несоблюдения требований по оформлению земельных участков, используемых при производстве сельскохозяйственных товаров, отсутствуют основания для применения к лицу общих правил обложения налогом на добавленную стоимость.
С учетом изложенного, у налоговых органов отсутствуют основания для применения каких-либо негативных последствий к плательщикам фиксированного сельскохозяйственного налога и лицам, применяющим специальный режим обложения налогом на добавленную стоимость сельскохозяйственной деятельности, в случае несоблюдения последними норм земельного законодательства относительно регистрации договоров аренды земельных участков, если при этом соблюдены требования законодательства налогового.
Следовательно, налоговыми органами не может быть принято решение об отмене регистрации плательщика фиксированного сельскохозяйственного налога по тем основаниям, что плательщиком не соблюдены требования по регистрации договоров аренды земельных участков, используемых для выращивания сельскохозяйственной продукции растениеводства. Также сельскохозяйственная продукция растениеводства, выращенная плательщиком фиксированного сельскохозяйственного налога на любых используемых им земельных участках, в том числе арендованных, независимо от состояния государственной регистрации соответствующих арендных договоров, не может облагаться налогом по правилам иным, нежели в режиме фиксированного сельскохозяйственного налога.
Аналогичным способом отсутствуют основания для определения лицу налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость по правилам общего режима в случае, если таким лицом соблюден удельный вес сельскохозяйственных товаров в общем объеме реализации.
При этом судам также следует учитывать то, что налоговые органы наделены полномочиями контролировать соблюдение плательщиками налогов норм налогового и отдельных норм хозяйственного законодательства в случаях, прямо предусмотренных законом. Функции контроля за соблюдением норм земельного законодательства к полномочиям органов государственной налоговой службы не относятся. Соответственно нарушение плательщиками норм другого законодательства, соблюдение которого не контролируется органами государственной налоговой службы, не могут быть основанием для применения ответственности, предусмотренной нормами Налогового кодекса Украины.
В то же время объектом обложения фиксированным сельскохозяйственным налогом в соответствии с пунктом 302.1 статьи 302 Налогового кодекса Украины является площадь сельскохозяйственных угодий, предоставленная плательщику налога в собственность или пользование, в том числе на условиях аренды.
Итак, объектом обложения являются те сельскохозяйственные угодья, которые находятся в собственности или в пользовании плательщика налога на любых условиях, включая, но не ограничиваясь, арендой.
При этом указанной нормой не установлено, что соответствующие права на участки (в частности, право пользования) должны быть определенным образом оформлены и зарегистрированы.
При таких обстоятельствах отсутствие надлежащего оформления земельных участков, в частности отсутствие государственной регистрации соответствующих договоров аренды, не является основанием для освобождения плательщика фиксированного сельскохозяйственного налога от начисления налога с площади всех участков, находящихся в его пользовании.
Таким образом, фиксированный сельскохозяйственный налог уплачивается со всех земель, фактически используемых плательщиком этого налога для производства сельскохозяйственной продукции.
Это письмо предлагаем довести до сведения судей местных и апелляционных административных судов для учета при осуществлении правосудия.
Заместитель Председателя суда М. Цуркан
