ФСН и его плательщики

ФСН и его плательщики

Уплата налога с учетом специфики сельхозпроизводства, низкие процентные ставки, простая и понятная форма налоговой декларации, которая к тому же подается только один раз в год, отсутствие необходимости ведения налогового учета доходов и расходов, что, в частности, положительно отзывается полным сохранением в распоряжении аграриев льготной суммы спецрежимного сельхоз-НДС без уменьшения ее на сумму налога на прибыль, уменьшение количества уплачиваемых налогов и сборов в итоге придает порядку налогообложения сельхозпредприятий путем уплаты ФСН достаточно привлекательный вид.

Ряд статей, посвященных теме ФСН в условиях сегодняшнего дня, начнем с определения понятия этого налога и круга его плательщиков.

Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

В первую очередь определимся с понятием термина ФСН.

Согласно п.п. 14.1.256 НКУ фиксированный сельскохозяйственный налог для целей гл. 2 разд. XIV этого Кодекса — это налог, который взимается с единицы земельной площади в процентах ее нормативной денежной оценки и уплата которого заменяет уплату отдельных налогов и сборов.

Порядок взимания и учета фиксированного сельскохозяйственного налога (ФСН) и подачи налоговой декларации по ФСН урегулирован нормами ст. 301 — 309 гл. 2 «Фиксированный сельскохозяйственный налог» разд. XIV «Специальные налоговые режимы» НКУ. Таким образом, ФСН вместе с единым налогом составляют содержание специальных налоговых режимов, которые устанавливаются и применяются в случаях и порядке, определенных исключительно НКУ. Специальный налоговый режим — это система мероприятий, определяющая особый порядок налогообложения отдельных категорий хозяйствующих субъектов (п. 11.2 НКУ).

Порядок начисления и уплаты ФСН зависит от размера используемых земельных площадей, а не от результатов хозяйственной деятельности (при этом налог должен уплачиваться как при прибыльной деятельности, так и при убыточной). Впрочем, если убыточность предприятия связана с форс-мажорными обстоятельствами, то сумма ФСН к уплате, возможно, будет признана безнадежным налоговым долгом. Под термином «безнадежный» согласно п.п. 101.2.4 НКУ понимается, в частности, налоговый долг плательщика налогов, возникший в результате обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств). В то же время обращаем внимание, что порядок реструктуризации (отсрочки) уплаты ФСН в случае возникновения форс-мажорных обстоятельств, который был ранее (в докодексный период) регламентирован ст. 9 Закона о ФСН, нормами НКУ не предусмотрен. Уплата ФСН должна происходить исключительно в денежной форме.

Как следует из понятия ФСН, его уплата заменяет уплату отдельных налогов и сборов. Пунктом 307.1 НКУ установлено, что плательщики ФСН не являются плательщиками следующих налогов и сборов:

— налога на прибыль предприятий;

— земельного налога (кроме земельного налога за земельные участки, не используемые для ведения сельскохозяйственного товаропроизводства);

— сбора за специальное использование воды;

— сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности (в части осуществления торговой деятельности).

Другие предусмотренные ст. 9 и 10 НКУ налоги и сборы согласно п. 307.2 НКУ уплачиваются плательщиком ФСН в порядке и размерах, установленных этим Кодексом, а единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование — в порядке, определенном Законом Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.

Что касается отдельных налогов и сборов, которые не уплачиваются плательщиками ФСН, обратим внимание на принципиальные моменты.

Поскольку плательщики ФСН не являются плательщиками налога на прибыль, им нет необходимости вести налоговый учет доходов и расходов и рассчитывать налогооблагаемую прибыль. Это касается и налогообложения дивидендов. Абзацем третьим п.153.3. НКУ установлено, что обязанность по начислению и уплате авансового взноса по этому налогу по ставке, определенной п. 151.1 НКУ, возлагается на любого эмитента корпоративных прав, являющегося резидентом, независимо от того, является такой эмитент или получатель дивидендов плательщиком налога или имеет льготы по уплате налога, предоставленные этим Кодексом, или в виде применения ставки налога иной, нежели установленная в п. 151.1 НКУ (кроме плательщиков этого налога, подпадающих под действие ст. 156 НКУ). Обязанность по начислению и уплате авансового взноса по этому налогу не распространяется на субъектов хозяйствования, являющихся плательщиками ФСН.

Кстати, обращаем внимание, что статус плательщика ФСН положительно отзывается полным сохранением в распоряжении аграриев льготной суммы спецрежимного сельхоз-НДС без уменьшения ее на сумму налога на прибыль.

Напомним, что сельхозпредприятия на общей системе налогообложения при определении доходов как объекта обложения налогом на прибыль должны учитывать нормы абзаца второго п.п. 136.1.2 НКУ. В доходы плательщика налога, зарегистрированного как субъект спецрежима налогообложения согласно ст. 209 НКУ, включается положительная разница между суммами НДС, начисленными таким сельхозпредприятием на цену поставленных им сельхозтоваров в течение отчетного или предыдущих отчетному периодов, и суммами НДС, уплаченными (начисленными) им в течение отчетного периода на цену производственных факторов, определенных ст. 209 НКУ.

В отношении освобождения плательщиков ФСН от уплаты земельного налога обращаем внимание на два момента:

— из двух видов земельных платежей (налог и арендная плата) не уплачивается один, а именно налог за земельные участки;

— земельный налог не уплачивается только по земельным участкам, которые используются для ведения сельскохозяйственного производства.

Плательщик ФСН за земельные участки, не используемые для ведения сельхозтоваропроизводства уплачивает земельный налог на общих основаниях. В письме ГНСУ от 03.10.2011 г. № 1959/7/15-2217Ф (см. на с. 41 этого номера газеты) указано аналогичное. Кроме того, там же указано, что если плательщик ФСН — собственник земли или землепользователь предоставляет в аренду земельные участки, отдельные строения, сооружения или их части, то земельный налог за такие земельные участки и земельные участки под такими строениями (их частями) уплачивается на общих основаниях.

Также обращаем внимание, что плательщики ФСН не являются плательщиками сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности только в части осуществления торговой деятельности. То есть освобождения плательщиков ФСН касается только п.п. «а» п.п. 267.1.1 НКУ: торговая деятельность в пунктах продажи товаров. В отношении других видов деятельности с необходимостью приобретения торгового патента на плательщиков ФСН распространяется общий порядок.

Абзацем первым п. 301.1 НКУ установлено, что плательщиками налога с учетом ограничений, установленных п. 301.6 этой статьи, могут быть сельскохозяйственные товаропроизводители, у которых доля сельскохозяйственного товаропроизводства за предыдущий налоговый (отчетный) год равна или превышает 75 процентов.

Из построения приведенной выше нормы, включающей слово «могут», приходим к выводу, что налогообложение путем уплаты ФСН для сельхозтоваропроизводителей не является обязательным.

Понятие сельскохозяйственного товаропроизводителя определено п.п. 14.1.235 НКУ: это юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы, которое занимается производством сельхозпродукции и/или разведением, выращиванием и выловом рыбы во внутренних водоемах (озерах, прудах и водохранилищах) и ее переработкой на собственных или арендованных мощностях, в том числе сырья, произведенного собственными силами, на давальческих условиях, и осуществляет операции по ее поставке.

Акцентируем ваше внимание, что под сельхозтоваропроизводителями — плательщиками ФСН понимаются только юридические лица. Физические лица не могут получить статуса такого плательщика.

Понятие сельскохозяйственной продукции приведено в п.п. 14.1.234 НКУ. Под ней понимается продукция/товары, которые подпадают под определение групп 1 — 24 УКТ ВЭД, если при этом такие товары (продукция) выращиваются, откармливаются, вылавливаются, собираются, изготовляются, производятся, перерабатываются непосредственно производителем этих товаров (продукции), а также продукты обработки и переработки этих товаров (продукции), если они были приобретены или произведены на собственных или арендованных мощностях (площадях) для продажи, переработки или внутрихозяйственного потребления.

В селекционных центрах, на предприятиях (в объединениях) по племенному делу в животноводстве к продукции собственного производства также относятся племенные (генетические) ресурсы, приобретенные в других селекционных центрах, на предприятиях (в объединениях) по племенному делу в животноводстве и реализованные отечественным предприятиям для осеменения маточного поголовья животных (абз. второй п. 301.1 НКУ).

Из приведенной выше нормы следует, что указанными селекционными центрами, предприятиями (объединениями) для соблюдения порядка обложения ФСН операции как по приобретению, так и по реализации племенных (генетических) ресурсов в понимании продукции собственного производства, должны осуществляться только с юридическими лицами — предприятиями (объединениями). На это обращаем внимание в связи с тем, что согласно ст. 5 Закона Украины «О племенном деле в животноводстве» от 15.12.93 г. № 3691-XII субъектами племенного дела в животноводстве могут быть также и физические лица.

Плательщиками ФСН могут быть не только сельхозпредприятия, занимающиеся растениеводством или животноводством, но и субъекты хозяйствования (юридические лица), которые занимаются разведением, выращиванием и выловом рыбы во внутренних водоемах (озерах, прудах и водохранилищах).

Следовательно, для применения налогообложения путем уплаты ФСН плательщик должен:

— соответствовать статусу сельхозтоваропроизводителя;

— соблюдать необходимый уровень сельхоз-доли не менее 75 %;

— заниматься производством определенных видов сельхозпродукции;

— иметь объект налогообложения, т. е. сельхозугодья и/или земли водного фонда (внутренних водоемов, озер, прудов, водохранилищ), которые находятся в собственности или предоставлены ему в пользование, в том числе на условиях аренды.

Кроме перечисленных выше обязательных условий, которым должен соответствовать плательщик, упомянутым выше п. 301.6 НКУ установлены дополнительные ограничения. Не может быть зарегистрирован как плательщик ФСН:

— субъект хозяйствования, у которого свыше 50 % дохода, полученного от продажи сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки, составляет доход от реализации декоративных растений (за исключением срезанных цветов, выращенных на угодьях, которые принадлежат сельхозтоваропроизводителю на праве собственности или предоставлены ему в пользование, и продуктов их переработки), диких животных и птиц, меховых изделий и меха (кроме пушного сырья);

— субъект хозяйствования, который осуществляет деятельность по производству подакцизных товаров, кроме виноматериалов виноградных (коды согласно УКТ ВЭД 2204 29 — 2204 30), произведенных на предприятиях первичного виноделия для предприятий вторичного виноделия, которые используют такие виноматериалы для производства готовой продукции;

— субъект хозяйствования, который по состоянию на 1 января базового (отчетного) года имеет налоговый долг, за исключением безнадежного налогового долга, возникшего в результате действия обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств).

Что касается последнего из указанных выше ограничений, очевидно, что такое требование касается задолженности как по общегосударственным, так и по местным налогам и сборам, предусмотренным ст. 9 и 10 НКУ соответственно. Налоговый долг согласно определению этого понятия в п.п. 14.1.175 НКУ — это сумма согласованного денежного обязательства (с учетом штрафных санкций при их наличии), но не уплаченного плательщиком налогов в установленный этим Кодексом срок, а также пеня, начисленная на сумму такого денежного обязательства.

Абзацем третьим п. 301.1 НКУ установлено, что если сельхозтоваропроизводитель создается путем слияния, присоединения, преобразования, деления или выделения согласно соответствующим нормам ГКУ, то норма, касающаяся соблюдения доли сельхозтоваропроизводства, которая равна или превышает 75 % за предыдущий налоговый (отчетный) год, распространяется на:

— всех лиц отдельно, которые сливаются или присоединяются;

— каждое отдельное лицо, созданное путем деления или выделения;

— лицо, созданное путем преобразования.

Порядок приобретения статуса плательщика ФСН реорганизованными и вновь созданными сельхозпредприятиями регламентирован нормами пп. 301.2 — 301.5 НКУ, согласно которым сделаем выводы.

Юридическое лицо, созданное в течение года путем слияния или присоединения, может перейти на уплату ФСН в год создания, если сельхоз-доля, полученная в течение последнего налогового периода (с начала года до момента реорганизации) всеми предприятиями отдельно, вошедшими во вновь созданное предприятие, равна или превышает 75 %.

Могут перейти на уплату ФСН в год преобразования также и сельхозтоваропроизводители, созданные путем преобразования, конечно, при условии соблюдения необходимого 75-процентного уровня сельхоз-доли.

В год создания не могут быть плательщиками ФСН сельхозтоваропроизводители, созданные путем деления или выделения, поскольку не могут подтвердить направление своей деятельности 75-процентным уровнем сельхоз-доли за предыдущий налоговый (отчетный) год, которого у них еще нет.

Указанная выше оговорка равнозначно касается и вновь созданных сельхозпредприятий: на уплату ФСН они могут перейти только с 1 января следующего года, опять-таки, при условии подтверждения критерия сельхоз-доли.